Incarto n. 80.2003.190
Lugano 9 febbraio 2004
In nome della Repubblica e Cantone del Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici:
Alessandro Soldini, presidente, Stefano Bernasconi, Ivano Ranzanici
segretario:
Andrea Pedroli, vicecancelliere
statuendo sul ricorso del 20 dicembre 2003
in materia di: imposta transitoria 2003A - IC/IFD 01/02
presentato da:
__________ e __________ __________ -__________, __________ __________
ritenuto
in fatto ed in diritto
1. Nella dichiarazione fiscale 2003A, inoltrata il 21 giugno 2003, i coniugi __________ e __________ __________ chiedevano la deduzione di spese di manutenzione straordinarie nella misura di fr. 85'336 nel 2001 e di fr. 297 nel 2002, pari a fr.42'817 in media annua. Le spese in questione si riferivano agli investimenti destinati al risparmio energetico ed ai lavori eseguiti in un rustico di __________.
Con decisione del 4 novembre 2003, l'Ufficio di tassazione di Locarno respingeva la domanda di revisione della tassazione IC/IFD 2001/2002, argomentando che le spese sostenute nei primi due anni per la riattazione di un immobile di nuova acquisizione o per un immobile ricevuto nell'ambito di un anticipo ereditario non sono deducibili.
2. I contribuenti impugnavano la decisione in questione con reclamo dell'8 novembre 2003, adducendo che la donazione dell'immobile era avvenuta nel 1999, mentre le spese straordinarie erano state sostenute negli anni 2001 e 2002.
L'autorità fiscale respingeva il reclamo con decisione del 26 novembre 2003, argomentando che sono spese di manutenzione "quegli investimenti che permettono di mantenere inalterato il reddito derivante da un fondo" ma non quelli che ne aumentano il valore e la redditività. Nella fattispecie, del rustico sarebbero stati conservati solo i muri perimetrali, protetti dal piano regolatore, mentre l'interno sarebbe stato ricostruito del tutto. Una simile ricostruzione dovrebbe essere assimilata ad una nuova costruzione, con la conseguenza che non sarebbe ammessa la richiesta deduzione delle spese di manutenzione.
3. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, __________ e __________ __________ -__________ postulano nuovamente la deduzione delle spese per il risparmio energetico. Osservano che il rustico in questione era stato catalogato come "meritevole di conservazione" in base all'inventario degli edifici situati fuori dalle località edificabili. Fondandosi su sentenze di questa Camera, sostengono che dovrebbe essere ammesso in deduzione il 25% dei costi di riattazione a titolo di spese di manutenzione. Inoltre, si riferiscono alla circolare n. __________ del 2001 della Divisione delle contribuzioni, che tratta espressamente le spese di investimento che, per il fatto di servire al risparmio di energia, sono assimilate ai costi di manutenzione.
In seguito alla richiesta del giudice delegato, in data 20 gennaio 2004 i ricorrenti hanno prodotto copia della domanda di costruzione, di alcuni piani del progettista e della licenza edilizia.
4. 4.1.
Il contribuente che possiede immobili privati può dedurre le spese di manutenzione, i premi di assicurazione e le spese di amministrazione da parte di terzi (art. 31 cpv. 2 LT; art. 32 cpv. 2 LIFD).
Sono considerate spese di manutenzione quelle che, senza aumentare il valore dell'immobile, ne preservano lo stato, ne conservano l'uso e ne mantengono la redditività (cfr. Agner/Jung/ Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, n. 5 ad art. 32 LIFD, p. 219 s.; Känzig, Direkte Bundessteuer, 2a ediz., vol. I, Basilea 1982, p. 649; Bottoli, Lineamenti di diritto tributario ticinese, Lugano 1977, p. 66; per le molte CDT n. __________.__________.__________ e __________.__________.__________ del 5 dicembre 1997 in re P., in RDAT I-1998 n. 18t).
4.2.
In un sentenza di principio, questa Camera ha avuto modo di affrontare approfonditamente la questione relativa alla deduzione dei costi di manutenzione di un immobile (e la loro distinzione dai costi delle opere di miglioria), precisando che essa può essere fatta valere solo in relazione a immobili esistenti (CDT n. __________.__________.__________ e __________.__________.__________ del 5 dicembre 1997 in re P., in RDAT I-1998 n. 18t).
4.3.
Dottrina e giurisprudenza in materia edilizia hanno sviscerato i criteri distintivi delle singole attività edificatorie, segnatamente la distinzione tra ricostruzione, trasformazione e rinnovazione (cfr. Scolari, Commentario, Bellinzona 1996, p. 331 ss., n. 642 ss.; Zimmerlin, Baugesetz des Kantons Aargau, Aarau 1885, p. 366 s.).
Ricostruzione significa non solo costruire un'opera al posto di una demolita o distrutta da eventi naturali, ma anche sostituire elementi principali di un'opera esistenti con altri elementi simili, lasciando sussistere soltanto alcune parti secondarie dell'opera preesistente, ad esempio soltanto i muri perimetrali , nel rispetto del volume, della destinazione e dell'ubicazione dell'edificio demolito (Scolari, op. cit., n. 643 con riferimenti).
Trasformazione, invece, è nozione che richiede una ulteriore precisazione. Essa è sostanziale, importante, quando viene alterata la fisionomia originaria della costruzione, come quando sono modificate le caratteristiche volumetriche (sia formali che qualitative), la superficie dei piani, l'aspetto esterno e la destinazione d'uso di un edificio (Scolari, op. cit., n. 645 con riferimenti; RDAT 1991-I n. 44/I). Per contro, la trasformazione parziale è di secondaria importanza, accessoria, ha cioè un carattere limitato, qualitativamente e quantitativamente contenuto. Devono rimanere sostanzialmente immutati il volume, l'aspetto e la destinazione dell'opera edilizia, ossia conservare la precedente identità (Scolari, op. cit., n. 646 con riferimenti; inoltre RDAT 1985, n. 87; RDAT 1993-I n. 79/I; DTF 115 Ib 317, consid. 3a; inoltre Ämisegger, Introduction à la loi fédérale sur l'aménagement du territoire, p. 108 s.). Essa non deve eccedere certi limiti. A tal fine, il diritto federale in materia di protezione delle acque conosceva la "regola del quarto" (Scolari, loc. cit.)
Ci si trova invece in presenza di lavori di rinnovazione (riattamento) quando i lavori di manutenzione, riparazione e ammodernamento lasciano intatto il volume, l'aspetto esteriore e la destinazione dell'immobile. Gli interventi riguardano in sostanza il consolidamento, il ripristino e il rinnovo degli elementi costitutivi dell'edificio e, inoltre, l'inserimento di elementi accessori e impianti richiesti dalle esigenze dell'uso, come pure l'eliminazione degli elementi estranei all'organismo edilizio (Scolari, op. cit., n. 651).
Qualora risultasse problematico distinguere tra ricostruzione e trasformazione, rispettivamente tra trasformazione e rinnovazione ci si potrà fondare sul raffronto tra il valore intrinseco esistente e il valore aggiunto, vale a dire il costo dei lavori previsti (Scolari, op. cit., n. 652).
4.4.
Come già ricordato in CDT n. __________.__________.__________ e __________.__________. __________ del 5 dicembre 1997 (cfr. in RDAT I-1998 n. 18t), questa digressione nel diritto edilizio, con l'ausilio della più recente dottrina, consente di trarre alcune conclusioni fondamentali nel campo del diritto fiscale.
La ricostruzione di un immobile deve essere assimilata, come nel diritto edilizio, in tutto e per tutto a una nuova costruzione, cosicché non possono entrare in considerazione lavori di manutenzione fiscalmente rilevanti e quindi deducibili dal reddito della persona fisica, risp. dall'utile della persona giuridica. Non ne va diversamente, in linea di principio, nel caso di trasformazione sostanziale. Per contro, in caso di trasformazione soltanto parziale e, a maggior ragione, di rinnovazione occorrerà procedere a un esame analitico per distinguere gli interventi che hanno carattere di manutenzione da quelli che invece costituiscono delle vere e proprie migliorie.
4.5.
Sempre come già ricordato in CDT n. __________.__________.__________ e __________.__________. __________ del 5 dicembre 1997 (cfr. RDAT I-1998 n. 18t), queste conclusioni di principio si giustificano, a maggior ragione, se si considerano le esigenze di praticabilità del diritto. L'autorità fiscale non deve soltanto stabilire nell'ambito dell'imposta ordinaria sul reddito l'ammontare delle deduzioni relative al reddito della sostanza, ma deve anche determinare, nell'ambito dell'imposizione degli utili immobiliari, l'utile imponibile. Occorre quindi che essa possa far capo, per quanto possibile, a criteri giuridici certi, di semplice applicazione, ma anche autonomi, cioè sottratti all'interesse immediato delle parti. Considerare che in una ricostruzione possano annidarsi spese di manutenzione condurrebbe all' assurdo che, in caso di vendita dell'immobile, l'alienante non avrebbe la possibilità di dedurre integralmente il costo dell' investimento (cfr. art. 129 LT) ma unicamente il costo dell' investimento "depurato" dal costo di presunti (ex lege) lavori di manutenzione. Il che consentirebbe, secondo criteri largamente soggettivi, di aprire la porta alla ripartizione del guadagno tra imposta speciale sull'utile immobiliare (che è un'imposta di carattere reale) e imposta ordinaria secondo valutazioni soggettive e persino di convenienza o, meglio, del gioco dell'aliquota a dipendenza della durata della proprietà.
Se poi si considera che tra nuova costruzione e ricostruzione non sussiste alcuna differenza di sostanza, si giungerebbe alla conclusione paradossale che, anche in caso di nuova costruzione, non tutto il costo dell'investimento sarebbe deducibile dal valore dell'alienazione, dilatando così artificiosamente l'utile immobiliare.
4.6.
La giurisprudenza di questa Camera è stata confermata dal Tribunale Federale, per il quale interventi di manutenzione, i cui costi possono essere dedotti dal reddito imponibile, possono sussistere solo in relazione ad edifici già esistenti e non per contro in presenza di strutture edilizie nuove, dove l'intero investimento deve essere qualificato come acquisizione di un bene patrimoniale (STF del 24 febbraio 1999 in re P., in RDAT II-1999 n. 21t).
Riprendendo tali argomentazioni, questa Camera ha più recentemente negato la deduzione dei costi di costruzione a contribuenti che, demolita in quanto fatiscente una costruzione annessa alla propria villa, avevano proceduto ad una ricostruzione mantenendo inalterata la volumetria. Fra l'altro, anche la funzione della costruzione non era più uguale, poiché in precedenza sotto la terrazza trovava posto un negozio mentre, dopo l'intervento, si erano creati dei posteggi (CDT n. __________.__________.__________ del 10 giugno 2002 in re R.).
Non diversamente dalla giurisprudenza ticinese anche la giurisprudenza di altri cantoni ha stabilito che i cosiddetti costi di mantenimento (Instandstellungskosten), vale a dire relativi a manutenzioni che vengono effettuate a grande distanza di tempo, non rientrano nella nozione di costi periodici di manutenzione, ma costituiscono costi di investimento, in quanto "mantenimento trascurato" (StE 2000 B 25.6 n. 38)
5. 5.1.
Venendo all'esame della fattispecie, si è detto che l'Ufficio di tassazione ha negato la deduzione delle spese sostenute per la trasformazione del rustico, sottolineando la circostanza che la sola parte conservata dell'edificio originario sono i vecchi muri perimetrali, protetti dal piano regolatore, ed anche il fatto che vi è stato un sostanziale ampliamento.
I ricorrenti non contestano in sé tali affermazioni, ma chiedono che si tenga conto delle misure adottate per il risparmio di energia e la protezione dell'ambiente.
5.2.
In effetti, è indiscutibile che l'intervento intrapreso dai ricorrenti debba qualificarsi ricostruzione e quindi le relative spese costi di investimento.
Per fugare ogni dubbio, questa Camera ha provveduto a richiedere ai contribuenti, in sede di istruzione del ricorso, ulteriore documentazione, fra cui la domanda di costruzione e la licenza edilizia. Ebbene, dalla domanda di costruzione risulta chiaramente che si è trattato di una "trasformazione con ampliamento" e che la costruzione oggetto dell'intervento era precedentemente adibita a stalla. Inoltre, veniva espressamente richiesta una deroga per la "formazione vano sotterraneo per servizi, ripostiglio e cantina". Il cambiamento di destinazione è confermato anche dalla licenza edilizia del 4 maggio 2000, che parla di "riattazione, trasformazione ed ampliamento del rustico in abitazione secondaria".
Inoltre, dai piani dell'architetto è chiaramente riconoscibile la rilevanza degli interventi attuati ed in particolare la portata dell'ampliamento.
Deve essere quindi confermata la decisione impugnata, nella misura in cui qualifica tutte le spese sostenute come costi di investimento, come tali non deducibili dal reddito imponibile.
6. 6.1
I ricorrenti pretendono che le misure di risparmio energetico debbano essere dedotte anche nel caso di una ricostruzione, come quella da loro intrapresa.
Citano al riguardo alcune sentenze della Camera di diritto tributario.
6.2.
Anche tale aspetto è stato affrontato nella sentenza già ricordata del 1997, confermata dal Tribunale federale nel 1999.
È dunque vero che questa Camera, in una sentenza precedente, aveva rilevato che il Legislatore, per ragioni di politica extra-fiscale, intesa a favorire misure di risparmio energetico da parte dei proprietari di immobili, ha voluto consentirne la deduzione, derogando al principio generale che non ammette la deduzione delle spese che aumentano il valore dell’immobile. Ha inoltre sottolineato che questa deroga introduce nella sistematica della legge una sorta di masso erratico, ponendo delicati problemi non sempre di immediata soluzione, ad esempio quando il proprietario di un immobile esegue investimenti volti al risparmio energetico poco dopo averlo acquistato (cfr. CDT n. __________.__________.__________ del 28 agosto 1995 in re E. e U. St., in RDAT 1996 II n. 8t).
6.3.
Nella sentenza del 1997, tuttavia, si è affermato che costituirebbe un’inammissibile forzatura considerare che questa Camera, con il citato giudizio, abbia inteso aprire la porta alla deduzione delle spese per il risparmio energetico anche in caso di nuove costruzioni o di ricostruzioni. Si trattava infatti unicamente di decidere se, nel caso di un immobile di recente acquisto, si giustificava una deroga alla c.d. prassi Dumont limitatamente alle spese volte al risparmio energetico (RDAT I-1998 n. 18t, consid. 6.1.).
La CDT ha anche ricordato che nell’Ordinanza concernente la deduzione dei costi di immobili del patrimonio privato in materia di imposta federale diretta, del 24 agosto 1992, il Consiglio federale ha sostanzialmente codificato la prassi sviluppatasi attorno alla Circolare del 17 agosto 1978.
Ai fini dell’applicazione dell’art. 32 LIFD, il Consiglio federale ha precisato che per “investimenti destinati al risparmio di energia e alla protezione dell’ambiente” si intendono le spese sostenute per provvedimenti che contribuiscono a razionalizzare il consumo di energia o a far uso di energie rinnovabili, e che tali provvedimenti riguardano l’installazione di nuovi elementi di costruzione o di impianti nonché la sostituzione di quelli vecchi, in edifici esistenti (Art. 5 Ordinanza concernente la deduzione dei costi di immobili del patrimonio privato in materia di imposta federale diretta del 24 agosto 1992; RS 642.116).
Questa norma conferma, al di là del più piccolo dubbio, che la deduzione si riferisce unicamente a costruzioni esistenti e non anche alle nuove costruzioni o alle ricostruzioni. Sembra evidente a questa Camera che lo scopo della normativa sia quello di consentire ai proprietari di vecchie costruzioni di adeguarle agli standard costruttivi, in materia di risparmio energetico, che la legislazione edilizia impone alle nuove costruzioni (RDAT I-1998 n. 18t, consid. 6.3.).
6.4.
Anche il prof. __________ __________, nel più recente commentario della LIFD, esclude che siano deducibili gli investimenti destinati al risparmio di energia e alla protezione dell'ambiente nel caso di nuove costruzioni e di rinnovamenti di carattere analogo ad una nuova costruzione (Locher, Kommentar zum DBG, vol. I, Therwil/Basilea 2001, art. 32 LIFD, n. 38, p. 792 e giurisprudenza citata, fra cui proprio RDAT I-1998 n. 18t e RDAT II-1999 n. 21t). Nei casi di semplice riattazione poco dopo l'acquisto dell'immobile, invece, il prof. Locher, prendendo le distanze dalla giurisprudenza di alcuni cantoni, fra i quali il Canton Ticino, e menzionando in tale contesto espressamente la sentenza CDT del 28 agosto 1995, ha poi precisato in quale misura siano deducibili i costi per simili investimenti nel caso in cui trovi applicazione la c.d. prassi Dumont: nei primi cinque anni dopo l'acquisizione dell'immobile, la quota di deduzione per provvedimenti che contribuiscono a razionalizzare il consumo di energia o a far uso di energie rinnovabili ammonta al 50 per cento (Locher, loc. cit., con riferimento all'art. 8 dell'Ordinanza concernente la deduzione dei costi di immobili del patrimonio privato in materia di imposta federale diretta del 24 agosto 1992).
7. Da quanto precede discende la conclusione che il ricorso deve essere integralmente respinto.
Tassa di giustizia e spese processuali sono a carico dei ricorrenti, soccombenti.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1. Il ricorso è respinto.
2. Le spese processuali consistenti:
a. nella tassa di giustizia di fr. 300.–
b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 80.–
per un totale di fr. 380.–
sono a carico dei ricorrenti.
3. Intimazione alle parti.
4. Per l'IC il presente giudizio è definitivo (art. 230 cpv. 3 LT).
Per l'IFD è ammesso il ricorso entro 30 giorni al Tribunale federale in Losanna (art. 146 LIFD).
terzi implicati
1. Divisione delle Contribuzioni Ufficio Giuridico, Viale S. Franscini 16, 6501 Bellinzona 2. Amm. federale delle contribuzioni Divisione principale, Eigerstrasse 65, 3003 Berna
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: Il segretario: