Incarto n. 80.2003.122
Lugano 22 settembre 2003
In nome della Repubblica e Cantone del Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici:
Alessandro Soldini, presidente, Stefano Bernasconi, Ivo Eusebio
segretario:
Andrea Pedroli, vicecancelliere
statuendo sul ricorso del 16 agosto 2003
in materia di: IC/IFD 97/98 - 99/00
presentato da:
__________ _RICO0 rappr. da: RAPP0
ritenuto
in fatto ed in diritto
1. __________ __________ ha intrapreso l'attività indipendente di __________ il 1° ottobre 1998. Dal conto economico relativo al primo esercizio risulta una perdita di fr. 26'297.30. L'utile dell'esercizio 1999 ammonta a zero e quello dell'esercizio 2000 a fr. 240'796.
Notificandole la tassazione intermedia IC/IFD 1997/98, con effetto a partire dal 1° gennaio 1997, l'Ufficio di tassazione di __________ commisurava il reddito aziendale in fr. 140'000 in media annua ed il reddito imponibile in fr. 122'551 per l'IC e fr. 124'751 per l'IFD. La motivazione della decisione, notificata il 12 agosto 2002, spiegava che il periodo di computo considerato era rappresentato dagli anni 1998, 1999 e 2000 e che l'utile era stato adeguato tenendo conto dei margini normali di utile lordo del settore e delle riserve fiscali ammissibili.
Il successivo 19 agosto 2002, l'Ufficio di tassazione notificava alla contribuente la tassazione IC/IFD 1999/2000, in cui il reddito aziendale era commisurato ugualmente in fr. 140'000.
2. La contribuente impugnava le due decisioni menzionate, con reclamo del 27 agosto 2002, contestando l'adeguamento del reddito aziendale.
Con decisioni del 21 luglio 2003, l'Ufficio di tassazione accoglieva parzialmente il reclamo, riducendo il reddito aziendale a fr. 120'000 in media annua. L'autorità di tassazione spiegava di avere riesaminato la decisione di prima istanza, giungendo alle seguenti conclusioni:
- l'evoluzione dei risultati aziendali nei primi anni dopo il rilevamento della farmacia da parte della contribuente, in riferimento particolare alla costituzione delle riserve legali, giustifica l'allargamento del periodo di computo ai primi tre esercizi, vale a dire al periodo 1.1.98/31.12.2000;
- viene stralciato l'adeguamento per margini di guadagno insufficienti e mantenuta unicamente una ripresa per partecipazione privata alle spese generali (fr. 3'400.– annui). Il reddito aziendale viene di conseguenza ridotto a fr. 120'000.–.
3. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, __________ __________ contesta la base di calcolo adottata dall'autorità di tassazione per il calcolo del reddito aziendale e chiede che l'imposta sia stabilita in base al solo reddito conseguito nei primi due esercizi.
4. 4.1.
Di regola il reddito imponibile è calcolato in base al reddito me-dio del biennio civile precedente il periodo fiscale (artt. 43 cpv. 1 LIFD, 52 cpvv. 1 e 2 LT).
All'inizio dell'assoggettamento il reddito è tuttavia determinato:
a) per il periodo fiscale in corso:
• per l'imposta federale diretta, in base al reddito conseguito dall'inizio dell'assoggettamento alla fine del periodo fisca-le, calcolato su dodici mesi (art. 44 cpv. 1 lett. a LIFD);
• per l'imposta cantonale, in base al reddito conseguito dal-l'inizio dell'assoggettamento e durante almeno un anno, calcolato su dodici mesi (art. 53 cpv. 1 lett. a LT).
b) per il periodo fiscale successivo, in base al reddito consegui-to nel periodo di computo e durante almeno un anno, calcola-to su dodici mesi (artt. 44 cpv. 1 lett. b LIFD, 53 cpv. 1 lett. b LT).
La base di calcolo temporale applicabile ai casi di inizio dell'as-soggettamento vale anche per i casi di tassazione intermedia (artt. 46 cpv. 3 LIFD, 56 cpv. 3 LT), limitatamente però agli elementi di reddito e di sostanza colpiti dalla modifica (artt. 46 cpv. 2 LIFD, 56 cpv. 2 LT).
4.2.
La tassazione biennale praenumerando, cioè fondata sui redditi del passato, si regge sulla presunzione che i redditi percepiti nel periodo fiscale corrispondano essenzialmente al reddito medio del periodo di computo biennale che precede (ASA 38 p. 385). Proprio per questa ragione, la legge stabilisce che, in presenza di ben precisi presupposti, ci si discosta da tale presunzione e si impone il reddito effettivamente conseguito nel corso del perio-do fiscale (Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, p. 164; Reich, Zei-tliche Bemessung, in: Höhn/Athanas (a cura di), Das neue Bun-desrecht über die direkten Steuern – Direkte Bundessteuer und Steuerharmonisierung, Berna/Stoccarda/Vienna 1993, p. 323 s.; Triebold, Zwischenveranlagung und Rechtsgleicheit in den harmonisierten Bundessteuererlassen, in ASA 64 p. 278).
Si procede dunque ad una tassazione intermedia solo in pre-senza di uno dei presupposti seguenti:
a) divorzio o separazione duratura, legale o di fatto, dei coniugi;
b) mutamento duraturo e essenziale delle basi dell'attività lu-crativa in seguito a assunzione o cessazione della stessa o a cambiamento di professione;
c) devoluzione per causa di morte
(artt. 45 LIFD, 55 LT).
Per la sola imposta cantonale sul reddito, inoltre, si intraprende una tassazione intermedia in caso di modifica delle basi deter-minanti per l'imposizione nei rapporti intercantonali o internazio-nali (art. 55 lett. e LT).
4.3.
L'entrata in vigore delle nuove leggi fiscali, nel 1995, ha apportato modifiche non trascurabili ai princìpi che presiedono al calcolo del reddito all'inizio dell’assoggettamento ed in caso di tassazione intermedia. Per la legislazione fiscale in vigore fino al 31 dicembre 1994, infatti, il reddito era determinato, tanto per il periodo fiscale in corso che per quello successivo, sulla base del reddito conseguito dall’inizio dell’assoggettamento e durante almeno un anno, riportato a dodici mesi (art. 99 cpv. 1 LT 1976; art. 96 cpv. 1 e art. 41 cpv. 1 e 4 DIFD). Il reddito accertato all’inizio dell’assoggettamento, risp. nella tassazione intermedia faceva quindi stato, a meno che vi fossero fattori straordinari, anche per il periodo di tassazione successivo (CDT n. 200 del 26 settembre 1994 in re Be.; cfr. anche RF 1993 p. 492; RF 1996 p. 329).
Ora, invece, la legge federale prevede che, per il periodo fiscale in corso, il reddito sia commisurato in base a quello conseguito dall'inizio dell'assoggettamento alla fine del periodo fiscale, calcolato su dodici mesi (art. 44 cpv. 1 lett. a LIFD), e, per il periodo successivo, in base al reddito conseguito nel periodo di computo e durante almeno un anno, calcolato su dodici mesi (artt. 44 cpv. 1 lett. b LIFD). In tal modo, il legislatore ha voluto permettere di includere nel calcolo del secondo periodo di tassazione anche redditi conseguiti nello stesso periodo di tassazione, in modo da rendere il reddito imponibile più rappresentativo (Reich, op. cit., p. 323).
I criteri di calcolo proposti dal legislatore cantonale sono ancor più "elastici", consentendo all'autorità di tassazione, già per il primo periodo fiscale, di prendere in considerazione redditi che sono stati conseguiti dopo la sua conclusione. Per il periodo successivo, poi, il calcolo del reddito imponibile deve in ogni modo tener conto del reddito conseguito fino alla fine del periodo di computo. Se la durata del periodo di computo è tuttavia inferiore ai dodici mesi poiché l'imponibilità è iniziata nel secondo anno del periodo di computo, il reddito considerato deve essere comunque almeno quello di dodici mesi (in pratica ai mesi che mancano nel periodo di computo ne sono aggiunti altri riferiti al successivo periodo fiscale; cfr. Rapporto di maggioranza della Commissione speciale in materia tributaria sul messaggio 13 ottobre 1993 concernente il progetto di nuova legge tributaria, n. 4169R1 del 26 aprile 1994, p. 42).
4.4.
Come detto, nel caso in discussione, l'autorità di tassazione ha calcolato il reddito imponibile sia per l'intermedia 1998 sia per la tassazione 1999/2000 includendo nella base di calcolo i risultati di tutti e tre i primi esercizi.
È immediatamente evidente che ciò non si giustifica per quanto riguarda la tassazione intermedia IFD: l'art. 44 cpv. 1 lett. a LIFD limita infatti la base di calcolo alla durata del periodo fiscale in corso. In considerazione della sua chiarezza, la lettera della legge non può essere disattesa (Duss/Schär, in: Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Basilea/Francoforte 1997, vol. I, tomo 2a, art. 44 LIFD, n. 6, p. 491; Locher, Kommentar zum DBG, vol. I, Therwil/Basilea 2001, art. 44 LIFD, n. 4, p. 954).
Ma anche per l'intermedia IC e per la successiva tassazione IC/IFD 1999/2000 la decisione impugnata non convince. È vero che l'unico requisito posto dalla legge è che la base di calcolo ammonti ad "almeno un anno". Tuttavia, come ha avuto modo di decidere questa Camera in un caso in cui era il contribuente a chiedere l'estensione della base di calcolo a tre anni (l'utile del primo esercizio era nettamente superiore a quello dei due successivi), salvo casi particolari non vi è ragione di estendere il periodo di computo oltre i due anni, sebbene uno dei due presi in considerazione presenti un reddito nettamente superiore a quello degli anni successivi. Altrimenti, si avvantaggerebbe un contribuente che sottostà ad una tassazione intermedia rispetto ad uno soggetto a tassazione ordinaria sui redditi del biennio precedente (CDT n. __________.__________.__________ del 19 maggio 1998 in re K.).
Analoghe considerazioni possono proporsi nel caso inverso: non vi è ragione di estendere il computo al terzo esercizio solo perché il reddito di quest'ultimo è nettamente superiore a quello dei primi due.
Pertanto, le tassazioni intermedia IC 1998 e IC/IFD 1999/2000 devono essere modificate riducendo il periodo di computo a due anni: il 1998 e il 1999. Poiché dagli atti non risultano le modalità di calcolo adottate dall'autorità fiscale per giungere all'importo di fr. 120'000, gli atti devono essere rinviati all'Ufficio di tassazione, perché intraprenda un nuovo calcolo del reddito imponibile.
5. Le decisioni impugnate sono pertanto annullate e gli atti sono rinviati all'Ufficio di tassazione, perché adotti nuove decisioni.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1. Le decisioni su reclamo del 21 luglio 2003 sono annullate e gli atti sono rinviati all'Ufficio di tassazione, perché adotti nuove decisioni, sulla base dei seguenti periodi di computo:
- per la tassazione intermedia IFD 1998: esercizio 1998;
- per le tassazioni intermedia IC 1998 e IC/IFD 1999/2000: esercizi 1998 e 1999.
2. Non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.
3. Intimazione alle parti.
4. Per l'IC il presente giudizio è definitivo (art. 230 cpv. 3 LT).
Per l'IFD è ammesso il ricorso entro 30 giorni al Tribunale federale in Losanna (art. 146 LIFD).
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: Il segretario: