Incarto n. 80.2003.103
Lugano
In nome della Repubblica e Cantone del Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici:
Alessandro Soldini, presidente, Stefano Bernasconi, Ivo Eusebio
segretario:
Fiorenzo Gianinazzi
statuendo sul ricorso del 16 luglio 2003
in materia di: IC/IFD 01/02
presentato da:
_RICO0 rappr. da: RAPP0
ritenuto
in fatto ed in diritto
1. 1.1.
__________ __________, nata nel 1963, diplomata della Scuola cantonale __________ di __________ e della Scuola superiore __________ __________ (__________) di __________, svolge attività di __________, ma da anni non dichiara redditi per questo suo lavoro. Essa dichiara redditi della sostanza (fr. 1'654.- di media annua negli anni di computo 1999-2000) e rendite pensionistiche (fr. 16'080.dall'AI e fr. 74'902.- da un istituto previdenziale svedese.
Nella dichiarazione fiscale IC/IFD 2001-2002 la contribuente, accanto ai redditi dichiarati, ha fatto valere perdite di natura aziendale in ragione di fr. 17'380.- di media annua.
nella notifica di tassazione del 15 luglio 2002 l'Ufficio di tassazione non ha riconosciuto la perdita fatta valere dalla contribuente, azzerandola.
1.2.
Il reclamo presentato in tempo utile avvalendosi dell'assistenza dello Studio commerciale __________ __________, è stato respinto, dopo audizione, con decisione del 16 giugno 2003, argomentando che l'attività artistica svolta, visto il perdurare delle perdite derivanti dall'attività artistica e considerato come la contribuente figuri iscritta alla Cassa cantonale di compensazione AVS/AI quale persona senza attività lucrativa, avrebbe carattere amatoriale.
2. 2.1.
Con il presente, tempestivo ricorso la contribuente, ora assistita dallo Studio fiduciario-commerciale __________, ripropone la richiesta di dedurre dai redditi dichiarati la perdita subita nello svolgimento dell'attività di scultrice, segnalando la contraddizione in cui sarebbe incorso l'Ufficio di tassazione, che da un lato nega all'attività carattere aziendale per non ammettere la deduzione delle perdite e dall'altro invece espone la sostanza aziendale che emerge dalla contabilità.
2.2.
Le parti si sono confermate nelle rispettive posizioni in occasione dell’udienza del 16 settembre 2003 e in seguito sono stati acquisiti agli atti ulteriori documenti, di cui le aprti hanno avuto conoscenza.
3. In caso di attività lucrativa indipendente sono deducibili le spese aziendali e professionali giustificate. Secondo l’art. 26 cpv. 2 lett. b LT, vi rientrano in particolare le perdite effettive sul patrimonio aziendale, se sono state allibrate. Un'analoga previsione è contenuta nell'art. 27 LIFD. Occorre dunque, perché entri in considerazione una deduzione delle perdite, che le stesse si riferiscano al patrimonio aziendale, cosa che presuppone che si sia in presenza di un'attività lucrativa.
3.1.
Dottrina e prassi parlano di «attività lucrativa indipendente» (selbständige Erwerbstätigkeit) quando essa si svolge in base ad una organizzazione propria, liberamente scelta, che si manifesta all'esterno e si esercita per conto ed a rischio proprio del contribuente. Per lo più si richiede l'impiego sia di lavoro sia di capitale (cfr. Reich, Der Begriff der selbständigen Erwerbstätigkeit im Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, in: Knapp [a cura di], Problèmes actuels de droit fiscal – Mélanges en l’honneur du Professeur Raoul Oberson, Basilea/Francoforte 1995, p. 121; Cagianut/Höhn, Unternehmungs-steuerrecht, Berna 1986, p. 53; Reimann/Zuppinger/
Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Vol. II, Berna 1971, p. 44).
3.2.
In pratica, è però spesso difficile stabilire se una certa attività sia esercitata a fini di lucro o per mero “hobby” (cfr. Cagianut/Höhn, op. cit., p. 59). Il tema è stato affrontato dalla giurisprudenza di diversi cantoni ed è stato risolto con decisioni che sono persino letteralmente uguali; è il caso, almeno delle sentenze delle commissioni cantonali di ricorso di Berna (cfr. sentenza del 29 dicembre 1966 e dell'8 marzo 1967, in MBVR 1967, p. 233 ss.), di Svitto (cfr. sentenza del 28 ottobre 1983, in StE 1984 B 23.1 n. 1), di Friburgo (cfr. sentenza del 28 gennaio 1983, in RF 1986, p. 441 ss.) e di Soletta (cfr. sentenza del 13 gennaio 1986, in StE 1986 B 23.1 nr. 7). Il discrimine fra attività lucrativa e “hobby” è identificato nel movente dell'attività stessa, cioè nella circostanza che l'attività sia esercitata esclusivamente od almeno prioritariamente per il piacere che si trae dalla stessa, oppure invece esclusivamente o prioritariamente nella prospettiva del conseguimento di un reddito. Il problema pratico che discende da tale principio è evidentemente dato dal fatto che il criterio distintivo attiene alla sfera interiore della persona del contribuente, e si tratta dunque di una circostanza difficile da accertare; un ulteriore ostacolo risiede nel fatto che vi sono molteplici casi in cui hobby e professione si conciliano e la prevalenza è ora da una parte ora dall'altra o manca del tutto.
3.3.
Si impone allora di ricorrere ad un secondo criterio distintivo, di carattere estrinseco. Poiché infatti è proprio della nozione di attività lucrativa che con la stessa si persegua un reddito, ne consegue che chi eserciti un'attività che, col trascorrere del tempo, non solo non è proficua, ma richiede anche un dispendio, evidentemente lo farà per hobby. Il perseverare in un'attività non reddittizia, ma anzi costosa, ne dimostra la natura voluttuaria. Chi infatti esercita un'attività con effettivi fini di lucro, normalmente, accorgendosi che la stessa continua a non dare alcun profitto, si convincerà dell'inutilità di quanto intrapreso e vi rinuncerà. Naturalmente, non ogni singolo anno che si concluda con una perdita giustifica la conclusione che si tratta di un hobby; tale conclusione è giustificata solo quando, dopo un certo perdurare delle perdite, si deve presumere che un contribuente, che si prefiggeva il conseguimento di un profitto, avrebbe dovuto lasciarsi dissuadere dal prosieguo dell'attività, a causa dell'insuccesso finanziario (StE 2001 B 23.1 n. 47; v. anche StE 1995 B 23.1 n. 30 = RF 50 / 1995 p. 382).
È invece proprio della nozione di hobby che con tale attività non si persegue alcun reddito e normalmente di fatto non lo si consegue neppure. L'esistenza di un reddito rilevante, nel caso di un'attività designata come hobby, è per lo più indizio che non si tratta di un mero hobby bensì di una, frequentemente riscontrabile, mescolanza di hobby e attività lucrativa (cfr. Reich, op. cit., pp. 129-130).
3.4.
Sulla base delle considerazioni che precedono, questa Camera ha avuto modo di negare la deduzione delle perdite fatte valere da un contribuente titolare di una scuderia con cavalli da concorso ippico, il cui esercizio era caratterizzato da costanti perdite (CDT n. 75 del 3 maggio 1993 in re H., citata da Soldini, Sulla distinzione tra attività aziendale o semplice hobby e tra sostanza aziendale e sostanza privata, in RDAT II–1993 p. 542 s.).
Questa Camera ha invece usato particolare prudenza nel delimitare i criteri di distinzione fra attività artistica e hobby nel caso di un contribuente che esercita un’attività lucrativa, alla quale se ne affianca una artistica, in considerazione della particolarità dell’attività artistica, che può anche essere caratterizzata da una sproporzione manifesta fra la qualità intrinseca della creazione e i suoi risultati economici. Ha così concesso la compensazione delle perdite dell' attività artistica di uno scultore con i suoi redditi del lavoro di docente, nel caso in cui i guadagni conseguiti con la vendita delle sculture del contribuente sono sempre stati imposti, nei periodi precedenti (e pure, come accertato, nei periodi fiscali successivi) e, nel periodo fiscale in discussione nella sostanza imponibile era stato incluso un "attivo mobiliare dell' azienda" (CDT n. __________.__________.__________ del 15 ottobre 1998 in re C.).
4. Dopo aver inquadrato la problematica alla luce della giurisprudenza citata, si tratta di stabilire se, nella fattispecie in esame, l'attività della ricorrente, che beneficia di una pensione d’ invalidità dello stato svedese, debba considerarsi lucrativa o amatoriale.
4.1.
L’attività degli artisti è considerata una libera professione, con la peculiarità peraltro di non fondarsi su mandato di terzi, come accade invece per il lavoro p. es. di medici, avvocati, notai, architetti, ingegneri eccetera. Gli artisti, infatti, come del resto gli scienziati che lavorano in proprio, operano senza mandato. Essi vendono le loro opere spesso a rivenditori (p. es. commercianti di opere d’arte, case editrici ecc.), ma non di rado le vendono essi stessi direttamente o tramite incaricati. Le entrate provenienti da tali alienazioni costituiscono per loro redditi lordi da un’attività di vendita a titolo indipendente ma, di solito, non redditi da un’attività professionale (Känzig, Direkte Bundessteuer, 2a ediz., vol. I, Basilea 1982, n. 17 all’art. 21 DIFD, p. 237; CDT n. __________.__________.__________ del 15 ottobre 1998 in re C.). Le entrate di un artista costituiscono reddito nel momento in cui vende le sue opere. Il lasso di tempo tra la creazione e la vendita dell’opera è irrilevante; il ricavo della vendita non si può pertanto suddividere in reddito del lavoro soggetto a imposta e utile da incremento di valore esente da imposta. Ciò vale anche nel caso in cui, p. es., un pittore vende o fa vendere quadri da lui dipinti in precedenza (Känzig, op. cit., n. 22 all’art. 21 DIFD, p. 240, con riferimento a ASA 37 p. 114 ss.).
4.2.
La giurisprudenza tedesca ha sviluppato una serie di criteri che permettono di riconoscere l’attività artistica:
· vi è una libera prestazione creativa (freie eigenschöpferische Leistung). In tale prestazione si riflettono, tramite una determinata forma espressiva, una concezione ed una forza espressiva individuali;
· oltre ad una sufficiente padronanza della tecnica propria della forma artistica di cui si tratta, viene raggiunto un certo livello di espressione artistica
(Kühr, Kunst und Liebhaberei, in: Kirchhof/Offerhaus/Schöberle [a cura di], Steuerrecht, Verfassungsrecht, Finanzpolitik – Festschrift für Franz Klein, Colonia 1994, p. 934 e giurisprudenza citata).
4.3.
L’attività artistica può peraltro anche essere esercitata per mero hobby. È il caso, p. es., della citata sentenza di Soletta (cfr. StE 1985 B 23.1 n. 7), ove si trattava di un contribuente che, avendo cessato ad un certo punto la sua attività di gerente di un ristorante, aveva deciso di dedicare tutto il suo tempo alla pittura, pagando con i propri mezzi esposizioni, cataloghi, cartelloni, materiali e viaggi; spese, queste, che ovviamente non erano compensate dai proventi della vendita dei quadri. Il tribunale ha negato la deduzione delle spese di fr. 155’000.– in un solo anno ritenendole non necessarie professionalmente.
Non è mancata una voce critica nei confronti di tale decisione: commentandola, qualcuno si è infatti domandato come si deciderebbe se d’improvviso il pittore in questione cominciasse a vendere i quadri con successo (Leysinger, Aktuelle solothurnische Steuergerichtsentscheide, in ST 1988 p. 144).
4.4.
In dottrina si rileva in modo pertinente come sia perlomeno problematico trasferire i principi definiti per l’attività aziendale sull’attività di liberi professionisti ed in particolare di artisti. Fondandosi su presupposti propri dell’economia aziendale, si giunge infatti alla conclusione che può costituire indice dell’intenzione di conseguire un utile la conduzione di un’azienda caratterizzata dal fatto che l’azienda è idonea e determinata a lavorare con profitto, in base alla sua natura e al modo in cui è gestita. Ma l’artista non ha un’azienda condotta in modo pianificato, non ha di solito una contabilità verificabile, non ha veri e propri prezzi di mercato per le sue creazioni. Certo, anche l’artista vuole conseguire utili, ma generalmente non può pianificarli e pertanto pronosticarli. Pertanto per lui è molto difficile o addirittura impossibile, in caso di dubbio, provare in modo convincente che opera con l’intenzione di conseguire profitto (Kühr, op. cit., p. 938).
Di conseguenza si attira l’attenzione sulla prudenza con cui deve essere applicata all’attività artistica la presunzione, stabilita dai tribunali tedeschi in relazione ad aziende agricole, secondo cui il fatto di subire perdite per otto o più anni escluderebbe l’esistenza di un’intenzione di conseguire utili; è dunque opportuna una considerazione generosa, anche se non può comunque essere escluso che si tratti di hobby. La stessa Corte fiscale federale tedesca (Bundesfinanzhof) ha sottolineato come in tale genere di attività risultati positivi si possano conseguire solo dopo un lasso di tempo più lungo (cfr. la giurisprudenza citata da Kühr, op. cit., p. 939 nota 32).
La conclusione cui perviene il ragionamento qui proposto, ispirato comunque alla giurisprudenza dei tribunali fiscali tedeschi, è che se l’attività artistica è l’unica fonte di sostentamento si deve escludere il carattere amatoriale anche in caso di perdite durevoli, mentre se l’arte è praticata come attività accessoria o le perdite costanti sono compensabili con altri redditi si deve affrontare in base ai principi precedentemente esposti la questione del suo carattere amatoriale (Kühr, op. cit., p. 939).
4.5.
È evidente la difficoltà di tracciare in astratto una delimitazione fra artista “di professione” e artista “dilettante”. Una certa prudenza è senz’altro necessaria, se si vuole evitare che tutti i «pittori della domenica» pretendano di dedurre dai propri redditi del lavoro i costi connessi con l’attività svolta, con più o meno successo e riconoscimento, nel tempo libero.
Senz’altro condivisibile è quindi la conclusione appena esposta, secondo cui può senz’altro essere riconosciuto il carattere lucrativo dell’attività artistica nel caso di chi ne fa l’unica fonte di sostentamento. Del resto, proprio per questa ragione, non dovrebbe esserci il problema di compensare le perdite con i redditi di un’attività lucrativa.
Nel caso, invece, di chi ha un’attività lucrativa che si affianca a quella artistica, si giustifica sì l’applicazione dei criteri distintivi fra hobby e attività lucrativa precedentemente esaminati, ma si richiede tuttavia una grande prudenza, proprio per tener conto della particolarità dell’attività artistica, che può anche essere caratterizzata da una sproporzione manifesta fra la qualità intrinseca della creazione e i suoi risultati economici.
5. 5.1.
Venendo all’esame del caso concreto
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: Il segretario: