Incarto n. 80.2002.00040
Lugano 16 aprile 2002
In nome della Repubblica e Cantone del Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici:
Alessandro Soldini, presidente, Stefano Bernasconi, Ivo Eusebio
segretario:
Andrea Pedroli, vicecancelliere
statuendo sul ricorso del 12 marzo 2002
in materia di: imposte alla fonte
presentato da:
__________ __________, __________ -__________ __________ __________ (__________), rappr. da: __________ __________ __________ __________, __________ __________,
ritenuto
in fatto ed in diritto
1. __________ __________, domiciliato a __________ __________ (__________), è stato assoggettato all'imposta alla fonte quale dipendente dell'Impresa di pittura __________ di __________, fino al 30 giugno 1997.
Con scritto del 5 dicembre 2001, il contribuente chiedeva all'Ufficio imposte alla fonte (UIF) il rimborso dell'imposta alla fonte trattenuta, dopo il 30 giugno 1997, dalla rendita di invalidità versatagli dalla __________.
Con decisione del 21 dicembre 2001, l'UIF ammetteva la domanda in relazione all'imposta dell'anno 2001, mentre la respingeva per gli anni precedenti, invocando gli articoli 210 LT e 137 LIFD, che consentono di esigere una decisione in merito all'assoggettamento entro il termine del 31 marzo dell'anno successivo alla scadenza della prestazione.
2. Il contribuente impugnava la suddetta decisione con reclamo del 21 gennaio 2002, lamentando la disparità di trattamento, determinata dal fatto che il fisco potrebbe procedere al ricupero dell'imposta non trattenuta per diversi anni mentre il contribuente potrebbe chiedere il rimborso di un'imposta trattenuta a torto solo per l'ultimo anno.
Il reclamo veniva respinto dall'UIF, con decisione del 20 febbraio 2002.
3. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, __________ __________ ripropone la domanda di rimborso dell'imposta alla fonte indebitamente trattenuta, dopo la cessazione della sua attività lucrativa, dalla rendita versatagli dalla __________. A suo avviso, le disposizioni citate dall'autorità fiscale per negare il rimborso non sarebbero applicabili, poiché fanno riferimento ad un diritto del "contribuente", mentre egli non sarebbe più tale dopo la cessazione dell'assoggettamento all'imposta in Svizzera.
4. 4.1.
Sono soggetti ad una trattenuta d'imposta alla fonte per il loro reddito da attività lucrativa dipendente:
a. i lavoratori stranieri che, senza permesso di domicilio della polizia degli stranieri, hanno domicilio o dimora fiscali nel Cantone (art. 104 cpv. 1 LT; analogo, per l'imposta federale diretta, l'art. 83 LIFD);
b. i lavoratori che, senza domicilio o dimora fiscali in Svizzera, esercitano un'attività lucrativa dipendente nel Cantone per brevi periodi, durante la settimana o come frontalieri (art. 114 LT; per l'imposta federale diretta, l'art. 91 LIFD).
L'imposta è prelevata sui proventi lordi (cfr. art. 105 cpv. 1 LT; art. 84 cpv. 1 LIFD).
Presupposto per la trattenuta d'imposta è che la "fonte" si trovi, rispettivamente, in Svizzera e nel Canton Ticino, cioè che la retribuzione per il lavoro prestato sia pagata da un datore di lavoro con domicilio, sede o succursale nel Canton Ticino; se ciò non accade, anche il reddito da attività dipendente dei contribuenti in questione viene tassato nell'ambito della procedura ordinaria (Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, p. 341).
4.2.
Sebbene il diritto svizzero dell'imposta sul reddito sia caratterizzato dal principio dell'imposizione del reddito lordo globale ed in particolare dal principio dell'imposizione in base alla capacità contributiva, nel caso dell'imposizione alla fonte vengono presi in considerazione necessariamente alcuni redditi in quanto tali e le condizioni del contribuente, suscettibili di considerazione ai fini dell'imposizione, vengono valutate in misura molto limitata. La radicale difformità concettuale della procedura ordinaria di tassazione, da un lato, e della procedura di tassazione alla fonte, dall'altra, fa sì che debba essere del tutto esclusa una perfetta parità di trattamento fra chi è assoggettato alla prima e chi sottostà alla seconda. Anche tra contribuenti che sottostanno all'imposizione alla fonte, tale forma di tassazione potrà tutt'al più aspirare ad una parità di trattamento, ma non potrà mai raggiungerla. Finora, comunque, il Tribunale federale non ha mai avuto modo di precisare a partire da quale misura le disparità di trattamento che sono connaturate al sistema dell'imposta alla fonte acquistano una portata inaccettabile (Zigerlig, Quellensteuern, in: Höhn/Athanas [a cura di], Das neue Bundesrecht über die direkten Steuern, Berna 1993, p. 376 ss.; anche Agner/Jung/Steinmann, op. cit., p. 345).
5. Il ricorrente chiede il rimborso di un importo di complessivi fr. 3'528.–, che gli sono stati trattenuti dalla rendita versatagli dalla __________, nel periodo successivo alla cessazione dell'attività lucrativa in Svizzera.
5.1.
Secondo gli articoli 105 cpv. 2 LT e 84 cpv. 2 LIFD, sono imponibili:
a) tutti i redditi da attività dipendente, compresi i redditi accessori come indennità per prestazioni speciali, provvigioni, assegni, premi per anzianità di servizio, gratificazioni, mance, tantièmes e altre prestazioni in natura valutabili in denaro;
b) tutti i proventi compensativi sostitutivi del reddito da attività dipendente come pure i proventi da assicurazioni contro le malattie, da assicurazioni contro gli infortuni o dall’assicurazione contro la disoccupazione.
La legge cantonale e un'ordinanza federale precisano poi che fanno in particolare parte dei proventi compensativi le indennità giornaliere, le rendite parziali e i versamenti in capitale sostitutivi di queste ultime (art. 105 cpv. 2 lett. b LT; v. anche art. 3 cpv. 1 Ordinanza sull’imposta alla fonte nel quadro dell’imposta federale diretta [Ordinanza sull’imposta alla fonte, OIFo, RS 642.118.2]).
5.2.
L'imposta sui proventi sostitutivi deve dunque essere versata dal debitore della prestazione, cioè, nel caso di redditi di assicurazioni sociali, dall'assicuratore (Rufener, Zur Erfassung von "Ersatzeinkünften" mit der Quellensteuer nach dem DBG und dem StHG, in ASA 63 p. 97 ss., in particolare p.127 s.).
Secondo istruzioni amministrative, emanate dall'Ufficio federale delle assicurazioni sociali, in materia di rendite AVS/AI, tutte le mutazioni riguardanti l'aspetto fiscale del caso assicurativo, come per esempio la fine dell'assoggettamento all'imposta alla fonte, le modifiche dell'aliquota o il cambio di domicilio, devono essere annunciate alle casse di compensazione dalle autorità fiscali. Le casse di compensazione eseguono i conteggi a loro discarico sulla base dei dati fiscali a loro conoscenza, fintanto che non giunge loro un annuncio di mutazione o vengono loro stesse a conoscenza di una mutazione (UFAS, Circolare sull’imposta alla fonte, valida dal 1° gennaio 1995, stato 1.1.2001, n. 28).
La dottrina mette l'accento, in particolar modo, sul fatto che l'assicuratore ha l'obbligo di verificare se l'assicurato che beneficia di una rendita di invalidità dell'assicurazione infortuni sia assoggettato all'imposta alla fonte, avendo una residua capacità lucrativa che gli consente di lavorare in Svizzera. In considerazione della responsabilità che è posta a suo carico, l'assicuratore dovrebbe allora intraprendere la ritenuta fiscale anche qualora sia dubbio l'assoggettamento del beneficiario all'imposta alla fonte (Rufener, op. cit., p. 106). Le disposizioni della legislazione tributaria comportano infatti un lavoro amministrativo particolarmente impegnativo per l'assicuratore, dovendo egli accertare non solo lo statuto del beneficiario secondo la polizia degli stranieri ma anche quello del coniuge e l'esistenza di un rapporto di lavoro; inoltre, tali dati dovrebbero essere verificati non una volta sola, ma prima di ogni versamento di prestazioni, se le autorità fiscali non comunicano all'assicuratore eventuali mutazioni intervenute. Ciò comporta che in caso di dubbio deve essere intrapresa la ritenuta e che sorgerà il diritto alla restituzione nel caso in cui non ve ne fossero i presupposti (Rufener, op. cit., p. 129, con riferimento all'art. 38 cpv. 3 della legge federale sull'armonizzazione delle imposte dirette dei cantoni e dei comuni [LAID]).
5.3.
La legge sull'armonizzazione delle imposte dirette prevede delle disposizioni che disciplinano la ritenuta dell'imposta alla fonte nei rapporti intercantonali. Il principio è che, come nel caso dell'imposizione ordinaria, il contribuente deve essere assoggettato all'imposta nel cantone di domicilio, in base alle aliquote di quest'ultimo e non del cantone di domicilio del datore di lavoro. Tuttavia, per semplificare il compito del debitore della prestazione imponibile, il datore di lavoro calcola l'imposta sulla base delle aliquote del proprio cantone di domicilio o di sede. In seguito, l'importo percepito sarà trasferito al cantone di domicilio del lavoratore, che si incaricherà di calcolare l'imposta dovuta con le aliquote di tale cantone. A dipendenza del fatto che le aliquote di quest'ultimo cantone siano inferiori o superiori rispetto a quelle del cantone ove risiede il datore di lavoro, vi sarà la restituzione dell'eccedenza o la riscossione della differenza (art. 38 cpvv. 2 e 3 LAID; inoltre Commission d'harmonisation fiscale, Réglementation cantonale harmonisée en matière d'impôt à la source, Berna 1994, p. 172; Zigerlig/Rufener, in: Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Basilea/Francoforte 1997, vol. I, tomo 1, n. 2 all'art. 38 LAID, pp. 469/470).
È dunque per i casi appena descritti che è prevista la disposizione citata dalla dottrina precedentemente menzionata: l'art. 38 cpv. 3 LAID, che prevede la restituzione dell'imposta riscossa in più si riferisce cioè all'ipotesi in cui il contribuente sia stato tassato in base all'art. 38 cpv. 2 LAID, ovvero secondo il diritto del cantone di sede del datore di lavoro. Di conseguenza, è in tal caso inapplicabile l'art. 137 cpv. 1 LIFD, che subordina la contestazione della ritenuta d'imposta alla richiesta di una decisione formale entro un determinato termine (Commission d'harmonisation fiscale, op. cit., p. 173).
5.4.
Venendo all'esame della fattispecie, dalle informazioni che si possono ricavare dagli atti messi a disposizione della Camera di diritto tributario, i fatti si sono svolti nel modo seguente:
- al ricorrente è stata riconosciuta una rendita della __________ fin dal 1995, quando ancora lavorava nel Canton Ticino e vi era pertanto assoggettato all'imposta;
- sebbene il debitore dell'imposta (__________) avesse sede al di fuori del cantone, la ritenuta è stata effettuata applicando le aliquote del Canton Ticino (cfr. lettera del 6 luglio 1995 della __________ al ricorrente, nella quale quest'ultimo viene informato che l'autorità fiscale ticinese ha comunicato alla __________ che sono entrate in vigore delle nuove aliquote, inferiori rispetto a quelle previste fino al 1994);
- il 30 giugno 1997 il ricorrente ha cessato di lavorare nel Canton Ticino e di essere contribuente, ma la rendita ha continuato nondimeno ad essergli versata al netto dell'imposta alla fonte, che la __________ ha continuato a trattenere applicando l'aliquota prevista dalla legislazione tributaria ticinese;
- solo nel 2001 il ricorrente ha appreso che la sua rendita non avrebbe più dovuto sottostare alla ritenuta alla fonte ed ha chiesto pertanto il rimborso delle imposte indebitamente prelevate e versate al fisco ticinese.
Ebbene, secondo l'autorità fiscale un rimborso delle imposte indebitamente trattenute sarebbe escluso dal fatto che il ricorrente, ricevendo le attestazioni annuali della __________ in cui veniva indicata la ritenuta effettuata, non ha mai chiesto una decisione impugnabile secondo gli articoli 137 LIFD e 210 LT.
5.5.
Questa Camera non condivide la conclusione cui è pervenuta l'autorità di tassazione.
Anzitutto, come si è visto, la ritenuta non è stata effettuata conformemente alle disposizioni previste dalla LAID per i casi intercantonali, come risulta dalla documentazione agli atti, che è composta esclusivamente di lettere provenienti dalla sede principale della __________ a Lucerna. Se si fosse seguita quella procedura, infatti, verosimilmente l'Ufficio imposte alla fonte, nel momento in cui gli si chiedeva di applicare le aliquote ticinesi e di calcolare la differenza da riscuotere o da rimborsare, si sarebbe accorto che il ricorrente non era più assoggettato all'imposta in Svizzera.
Inoltre, vi è da considerare la particolarità dei "redditi sostitutivi": sono imponibili in quanto "sostituiscono" i redditi dell'attività lucrativa, ma sono in certi casi – come quello qui in discussione – versati da un soggetto diverso rispetto al datore di lavoro. Ciò rende particolarmente complesso il rapporto fra le parti coinvolte: invece di esserci semplicemente un debitore dell'imposta (il datore di lavoro) ed un contribuente (il dipendente) vi è un secondo debitore dell'imposta (l'assicuratore). Se, allora, il datore di lavoro è naturalmente a conoscenza di fatti che concernono il lavoratore, a cominciare dalla stessa continuazione del rapporto di lavoro, lo stesso non si verifica in relazione all'assicuratore, il quale dipenderà necessariamente dalle informazioni che riceverà o dal datore di lavoro stesso o dal lavoratore o dall'autorità fiscale. Del resto, si è detto come la procedura, prevista dall'UFAS per la ritenuta delle imposte alla fonte dalle rendite AVS/AI, ponga espressamente a carico dell'amministrazione delle contribuzioni il compito di comunicare all'assicuratore le mutazioni intervenute.
Ora, nel caso in discussione, è certo che vi è stato un difetto nella procedura: o né l'Ufficio imposte alla fonte né il datore di lavoro hanno comunicato alla __________ l'intervenuta cessazione del rapporto di lavoro o la __________ ha ignorato l'informazione ricevuta.
Proprio perché, come si è precedentemente rilevato, gli istituti di assicurazione tenuti all'obbligo di trattenere l'imposta sono invitati a procedervi anche in caso di dubbio, non pare giusto far pagare le conseguenze di tale situazione al beneficiario della rendita di invalidità, che del resto si limita a ricevere una volta all'anno un "certificato di deduzione dell'imposta alla fonte in Svizzera", che neppure indica i rimedi giuridici ed in particolare il diritto alla decisione formale di cui agli articoli 137 LIFD e 210 LT.
5.6.
L'UIF ha respinto l'istanza del ricorrente, invocando una sentenza del Tribunale federale, con cui è stata negata la revisione ad un frontaliere, soggetto all'imposta federale diretta ritenuta alla fonte, il quale aveva omesso di interporre reclamo scritto e motivato per contestare l'ammontare della ritenuta operata sul suo salario. Nonostante un grossolano errore del datore di lavoro, l'Alta Corte ha negato la revisione della tassazione, argomentando, fra l'altro, che il fisco non è tenuto a controllare le dichiarazioni dell'imposta alla fonte (RDAF 55/1999 p. 138, con nota critica di J.-M. Rivier a p. 146).
La presente decisione non è in contrasto con tale sentenza. Infatti, vi sono fondamentali differenze fra i due casi: come già rilevato, qui non si tratta semplicemente del calcolo dell'aliquota ma dello stesso assoggettamento all'imposta; inoltre, il debitore dell'imposta non è il datore di lavoro, che conosce la situazione del dipendente o almeno ha un rapporto diretto con quest'ultimo, bensì un istituto di assicurazione con sede in un altro cantone, che non ha alcun rapporto diretto con il lavoratore; poi, l'informazione da cui dipende l'errore commesso era certamente nota al datore di lavoro, oltre che verosimilmente all'autorità di tassazione, che riceve i conteggi dei datori di lavoro.
Per tutte queste particolarità, si ritiene giustificata la restituzione dell'imposta alla fonte, in applicazione analogica dell'art. 38 cpv. 3 LAID nonché degli articoli 232 cpv. 1 lett. b LT e 147 cpv. 1 lett. b LIFD, che ammettono la revisione, a vantaggio del contribuente, di una decisione o sentenza cresciuta in giudicato, nel caso della mancata considerazione, da parte dell'autorità giudicante, di fatti rilevanti o di mezzi di prova decisivi, che conosceva o doveva conoscere, oppure un'altra violazione di princìpi essenziali della procedura.
La stessa Alta Corte, nella decisione citata poc'anzi, ha ammesso che ci si può eccezionalmente discostare dai rigidi principi cui è soggetta la revisione – ed in particolare da quello secondo cui il rimedio giuridico della revisione è escluso se l'istante, ove avesse usato la diligenza che da lui poteva essere ragionevolmente pretesa, avrebbe potuto far valere già nel corso della procedura ordinaria il motivo di revisione invocato – se il risultato della loro applicazione è scioccante ed urta il sentimento della giustizia (RDAF 55/1999 p. 138, consid. 7b, p. 145).
6. Per le ragioni che precedono, il ricorso è accolto e la decisione impugnata è annullata. L'UIF procederà pertanto al rimborso dell'imposta alla fonte trattenuta dopo il 30 giugno 1997.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1. Il ricorso è accolto.
§ La decisione su reclamo del 20 febbraio 2002 è annullata.
§§ L'UIF procederà al rimborso dell'imposta alla fonte trattenuta dopo il 30 giugno 1997.
2. Non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.
3. Intimazione alle parti.
4. Per l'IC il presente giudizio è definitivo (art. 230 cpv. 3 LT).
Per l'IFD è ammesso il ricorso entro 30 giorni al Tribunale federale in Losanna (art. 146 LIFD).
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: Il segretario: