Incarto n. 80.2002.00020
Lugano 13 marzo 2002
In nome della Repubblica e Cantone del Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici:
Alessandro Soldini, presidente, Stefano Bernasconi, Ivo Eusebio
segretario:
Andrea Pedroli, vicecancelliere
statuendo sul ricorso del 7 febbraio 2002
in materia di: imposta sugli utili immobiliari
presentato da:
__________ __________, __________ __________ __________, rappr. da: avv. __________. __________, __________ __________,
ritenuto
in fatto ed in diritto
1. Con atto pubblico del 25 giugno 2001, __________ __________ concedeva a __________ e __________ __________ un diritto di compera sulla part. n. __________ RFD di __________, per il prezzo di fr. 600'000.-. Il diritto veniva esercitato il successivo 25 luglio 2001.
Il 18 giugno 2001, i coniugi __________ e __________ __________ acquistavano dalla __________ __________, in comproprietà per un mezzo ciascuno, un diritto di compera sulla part. n. __________ RFD di __________ __________, per il prezzo di fr. 830'000.-. Il diritto veniva esercitato il successivo 20 agosto.
2. Con decisione del 26 novembre 2001, l'Ufficio di tassazione di Lugano Città notificava a __________ __________ la tassazione dell'imposta sugli utili immobiliari, commisurando l'utile imponibile in fr. 105'300.- e l'imposta in fr. 20'007.-. Nella motivazione allegata alla decisione, l'autorità spiegava di non avere concesso il differimento dell'imposizione dell'utile immobiliare, per reinvestimento nell'abitazione primaria, in quanto l'acquisto sostitutivo era stato intrapreso dall'alienante in comproprietà con la moglie. Per effetto di tale situazione, il reinvestimento di un mezzo del prezzo di acquisto (fr. 415'000.-) risultava inferiore al valore di investimento del primo immobile (fr. 485'000.-) ed anche al valore di alienazione del secondo (fr. 600'000.-).
3. Il contribuente impugnava la suddetta decisione, con reclamo all'Ufficio di tassazione, contestando la tesi di un mero reinvestimento parziale. Egli argomentava infatti di avere acquistato la casa di __________ __________ con l'intero ricavo della vendita del fondo di __________. Subordinatamente, chiedeva che oggetto del reinvestimento fosse considerato non il costo d'investimento della prima casa bensì l'utile ad essa relativo.
L'Ufficio di tassazione respingeva il ricorso, con decisione del 24 gennaio 2002, argomentando che il reinvestimento effettuato in comproprietà con la moglie non consentiva un differimento dell'imposizione.
4. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, __________ __________ contesta nuovamente che l'acquisto della casa d'abitazione di __________ __________ sia stato finanziato per metà dalla moglie, riprendendo le considerazioni già sottoposte all'autorità di tassazione con il reclamo.
5. 5.1.
Lo Stato preleva un'imposta sugli utili immobiliari, il cui oggetto è rappresentato dai guadagni realizzati con il trasferimento della proprietà di immobili o di parti di esso (art. 123 LT).
Il tributo sugli utili immobiliari rientra pertanto nella categoria delle imposte sul reddito; non si tratta tuttavia di un'imposta generale sul reddito bensì di una speciale, poiché colpisce solo una parte del reddito della persona assoggettata. Per il fatto che l'imposta grava sull'immobile trasferito, senza che entri in considerazione la complessiva capacità contributiva del soggetto dell'imposta, il tributo in esame si configura come imposta reale (Soldini/Pedroli, L'imposizione degli utili immobiliari – Commentario degli articoli da 123 a 140 LT con un'appendice sulle norme di procedura e transitorie, Lugano 1996, p. 59).
5.2.
L'utile imponibile corrisponde alla differenza tra il valore di alienazione e il valore di investimento. Quest'ultimo si compone a sua volta del valore di acquisto e dei costi di investimento (art. 128 cpv. 1 LT).
Tuttavia, se l'alienante è stato proprietario dell'immobile per più di venti anni, può chiedere che il valore di stima vigente venti anni prima del trasferimento di proprietà valga quale valore di investimento fino a tale data (art. 129 cpv. 2 LT).
6. In data 25 luglio 2001, il ricorrente ha alienato l’appartamento in cui abitava ai coniugi __________, al prezzo di fr. 600’000.–. Chiede di poter beneficiare del differimento dell’imposizione, in applicazione dell’art. 125 lett. g LT, avendo impiegato l'utile conseguito per finanziare l'acquisto di un terreno su cui edificare la casa d'abitazione per sé e per la propria moglie.
6.1.
Per l’art. 125 lett. g LT l’imposizione dell’utile immobiliare è differita in caso di alienazione di un'abitazione (casa monofamiliare o appartamento) che ha servito durevolmente e esclusivamente all'uso personale del contribuente, a condizione che il ricavo sia destinato entro un termine di due anni all'acquisto o alla costruzione, nel cantone, di un'abitazione sostitutiva adibita al medesimo scopo.
La citata disposizione della legge tributaria riprende, nella sostanza, l’art. 12 cpv. 3 lett. a LAID, precisando i limiti temporali e territoriali entro i quali il reinvestimento deve essere effettuato.
Il legislatore ha introdotto tale norma, su suggerimento della commissione di esperti incaricata di redigere un progetto di imposta sugli utili immobiliari, nell’intento di evitare casi di rigore estremo, quando, ad esempio, il contribuente è costretto a trasferire il domicilio e vendere l'abitazione per ragioni professionali. Il Consiglio federale, nel Messaggio sull’armonizzazione, sottolineava a sua volta che al contribuente, spesso per l'elevata imposta sui guadagni immobiliari, non è possibile acquistare nel nuovo luogo di domicilio un'abitazione sostitutiva di ugual valore e che l'assenza di una tale possibilità di reinvestimento sostitutivo può nuocere alla mobilità professionale (Soldini/Pedroli, op. cit., p. 131).
La dottrina è concorde nel considerare il motivo di differimento in esame come una eccezione propria, giacché, se anche la vendita di un immobile privato fosse necessitata, nondimeno vi sarebbe realizzazione del relativo utile. La ratio della rinuncia ad imporre deve dunque ricercarsi non tanto nell’inesistenza di una componente dell’utile, bensì nelle modalità di impiego di quest’ultimo (Ochsner, Die Besteuerung der Grundstückgewinne in der Schweiz, Zurigo 1976, p. 105 s.; Mettler, Die Grundstückgewinnsteuer des Kantons Schwyz, Zurigo 1990, p. 137 ss.; Rumo, Die Liegenschaftsgewinn- und die Mehrwertsteuer des Kantons Freiburg, Friburgo 1993, p. 168). Alcuni autori ritengono pertanto che il legislatore abbia deciso di fare un uso extra-fiscale dell’imposta sugli utili immobiliari (Mettler, op. cit., p. 139; Rumo, op. cit., p. 170), cioè che abbia inteso promuovere, con tale mezzo, la proprietà dell’abitazione o la mobilità della popolazione (Soldini/Pedroli, op. cit., p. 132).
6.2.
Le condizioni cui la legge subordina il differimento dell’imposizione, in virtù dell’art. 125 lett. g LT, sono le seguenti:
a) l’acquisto di un’abitazione sostitutiva adibita al medesimo scopo: l’oggetto alienato e quello sostitutivo acquistato devono cioè fungere entrambi da abitazione personale;
b) l’uso personale deve essere esclusivo e durevole: l’abitazione alienata e quella acquistata non devono quindi essere locate a terzi o lasciate vuote, se non nei seguenti casi eccezionali:
• l’esistenza di motivi estrinseci (nessuna offerta di acquisto nonostante sforzi per vendere, trasloco improvviso per ragioni professionali o di salute), ma non invece considerazioni di carattere finanziario, quali il rinvio della vendita per conseguire un prezzo migliore o per sfruttare l’incremento di valore;
• la locazione con un contratto a termine di durata inferiore ad un anno, in particolare quando già al momento dell’inizio della locazione è nota la data della vendita, sicché si tratta di una semplice situazione transitoria; in casi eccezionali è ammessa una durata che supera l’anno, purché la durata dell’uso personale abbia comunque ecceduto quella della locazione;
c) deve trattarsi di “abitazione primaria”: è dunque escluso il differimento per le abitazioni secondarie e di vacanza;
d) limite temporale di due anni fra la vendita e l’acquisto o la costruzione dell’abitazione sostitutiva: si ammette tuttavia che il reinvestimento possa addirittura precedere la vendita
e) il reinvestimento deve avvenire “nel Cantone”: tale limitazione, non presente nella LAID, non costituisce una preclusione di principio, bensì una riserva in attesa di più ampie garanzie sul piano della reciprocità intercantonale (Soldini/Pedroli, op. cit., pp. 132-134 e p. 137).
6.3.
Qualora, in seguito all’alienazione dell’abitazione primaria, solo una parte del ricavato venga impiegata per il reinvestimento oppure non vi sia perfetta identità fra venditore ed acquirente (p. es. il solo marito vende la propria casa, ma ne acquista una nuova insieme alla moglie), si è in presenza di un reinvestimento parziale (Soldini/Pedroli, op. cit., p. 134 ss.).
Se dunque solo una parte del ricavato viene impiegata per acquistare l’immobile sostitutivo, si ha una quota di tale importo che rimane a disposizione dell’alienante; seguendo la prassi del Canton Berna, anche l’autorità ticinese impone quest’ultima quota, quale utile lordo, senza deduzione proporzionale dei costi di investimento (CDT n. __________.__________.__________ del 5 dicembre 1997 in re C.P.; CDT n. __________.__________.__________ del 4 gennaio 1999, in RDAT II-1999 n. 12t; CDT n. 80.99.00040 del 7 aprile 1999 in re O.P.; CDT n. __________.__________.__________ del 13 dicembre 2000 in re C.M.).
6.4.
Nella decisione impugnata, l’autorità di tassazione ha ammesso in linea di principio che, impiegando il ricavo della vendita della sua abitazione per acquistare un nuovo immobile destinato a fungere da abitazione primaria, il ricorrente abbia effettuato un reinvestimento che beneficia del differimento dell’imposizione ai sensi dell’art. 125 lett. g LT.
Ha peraltro poi assoggettato all’imposta l’intero utile conseguito, argomentando che i costi di investimento relativi all’immobile alienato sono superiori all’importo reinvestito, circostanza che si opporrebbe al differimento dell’imposizione.
Deve dunque essere in primo luogo verificata la premessa su cui si fonda il calcolo dell’autorità fiscale e cioè che, data la solo parziale identità fra venditore e acquirenti, è ammesso in linea di principio il solo reinvestimento parziale.
6.5.
In effetti, avendo acquistato la nuova abitazione in comproprietà per un mezzo con la moglie, è evidente che il ricorrente non può considerarsi unico acquirente e quindi unico beneficiario del reinvestimento.
Questa Camera ha già ripetutamente deciso che, se un contribuente, venduta la propria abitazione, ne acquista una sostitutiva in comproprietà per un mezzo con la moglie, non può considerarsi unico acquirente e quindi unico beneficiario del reinvestimento. Di conseguenza, ai fini dell'assoggettamento all'imposta sugli utili immobiliari, sarà giustificato ammettere solo un reinvestimento parziale (CDT n. __________.__________.__________ del 7 aprile 1999 in re O.P.; CDT n. __________.__________.__________ del 13 dicembre 2000 in re C.M.)
Infatti, la legge tributaria ha espressamente previsto, all’art. 127 cpv. 2 LT, che il coniuge e i figli siano imposti separatamente per gli utili immobiliari da loro conseguiti, introducendo in tal modo una chiara deroga al principio della tassazione della famiglia, previsto dall’art. 8 LT (cfr. Soldini/Pedroli, op. cit., p. 156). Se considerazioni dettate dal diritto patrimoniale o successorio spingono dei coniugi ad acquistare un bene sostitutivo in società fra loro, devono esservi rapporti di proprietà paralleli già al momento della vendita. Solo rapporti di proprietà corrispondenti consentono un differimento integrale (Langenegger, Handbuch zur bernischen Vermögensgewinnsteuer, Berna 1999, p. 60).
6.6.
In una sentenza relativa ad un caso analogo a quello ora in esame, la Camera di diritto tributario ha condiviso l'ipotesi, avanzata dall'Ufficio di tassazione, secondo cui la moglie potrebbe avere ricevuto una donazione in denaro prima dell'acquisto dell'immobile in comproprietà col marito. Riconosciuto che il capitale servito all'acquisto sostitutivo proveniva integralmente dal ricavo della vendita dell'abitazione ceduta, l'unico evento che potrebbe spiegare come mai il ricorrente non abbia acquistato da solo ma in comproprietà con la moglie è infatti una donazione di metà dell'importo di denaro necessario dal marito alla moglie (CDT n. __________.__________.__________ del 13 dicembre 2000 in re C.M.).
6.7.
Anche in relazione al calcolo del reinvestimento parziale, la decisione dell’autorità fiscale deve essere condivisa.
Infatti l’investimento per l’acquisto e la costruzione della nuova casa (fr. 830’000.- : 2 = 415’000.-) risulta inferiore al valore di investimento della prima abitazione (fr. 494'700.-). Di conseguenza l’utile conseguito con la prima vendita, pari a fr. 105'300.-, è integralmente imponibile, non essendo stato reinvestito in nessuna misura.
Come detto, infatti, se solo una parte del ricavato viene impiegata per acquistare l’immobile sostitutivo, si ha una quota di tale importo che rimane a disposizione dell’alienante; secondo la prassi dell’autorità fiscale, essa viene imposta, quale utile lordo, senza deduzione proporzionale dei costi di investimento (Soldini/Pedroli, op. cit., p. 134).
Come ha avuto modo di precisare il Tribunale amministrativo del Canton Berna, oggetto dell’imposta sull’utile immobiliare non è il ricavato della vendita come tale bensì la differenza fra questo e i costi di investimento, ragione per cui è anche soltanto questo utile che può beneficiare del differimento dell’imposizione. Infatti, se al momento di vendere un immobile, il ricavo è pari solo ai costi di investimento, sono stati realizzati solo questi costi e non vi è alcun utile. Il ricavo deve dunque per forza essere scisso in due componenti: una è rappresentata dai costi di investimento realizzati, l’altra rappresenta la quota che eccede i costi di investimento e corrisponde all’utile lordo determinante. Nel caso di un reinvestimento parziale bisogna ritenere che siano reinvestiti in primo luogo i costi di investimento realizzati; nella misura in cui il reinvestimento sia superiore ai costi di investimento, la differenza fra il ricavo della vendita e la somma reinvestita rappresenta una quota di utile a libera disposizione, per la quale non si giustifica alcun differimento dell’imposizione (NStP 1993 p. 91 = RF 48/1993 p. 431; v. anche Soldini/Pedroli, op. cit., nota 87 a p. 135).
In altre parole, oggetto di reinvestimento è in primo luogo il valore di investimento dell’abitazione precedente e in secondo luogo, solo se il reinvestimento supera il valore di investimento, l’utile conseguito con la prima vendita. Con la conseguenza che, se l’utile stesso non viene reinvestito, esso rimane a disposizione degli alienanti e non vi è pertanto alcuna ragione di differirne l’imposizione (CDT n. __________.__________.__________ del 4 gennaio 1999 in re H. e M. S.).
6.8.
Le considerazioni che precedono impongono di respingere anche la richiesta subordinata del ricorrente, che vorrebbe che oggetto del reinvestimento fosse considerato non il costo d'investimento della prima casa bensì la quota di utile relativa a quest'ultima.
In altri termini, il ricorrente chiede che sia applicata la prassi vigente nel Canton Argovia anziché quella bernese.
Non spetta tuttavia a questa Camera decidere quale prassi, fra diverse compatibili con la legge, debba essere adottata dall'autorità fiscale.
A tale proposito, la Camera di diritto tributario ha già sottolineato come la soluzione scelta dal fisco ticinese non sia l’unica praticabile, tanto è vero che nel Canton Argovia, p. es., si suppone invece che oggetto del reinvestimento sia la quota di utile conseguito mediante la prima vendita e non i costi di investimento (Baur/Klöti-Weber/Koch/Meier/Ursprung, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, Berna 1991, p. 728 s.); oppure, nel Canton Vallese, si ritiene che, in caso di reinvestimento parziale, l’utile conseguito sia imponibile nella misura della proporzione fra la parte del ricavo non reinvestita e l’intero ricavo (StE 1997 B 42.37 n. 1).
La decisione dell’autorità fiscale appare conforme alla legge e non è certamente arbitraria, ragione per cui questa Camera non ritiene di discostarsene. È infatti condivisibile il presupposto su cui si fonda la prassi in vigore, secondo cui oggetto di reinvestimento sarebbe in primo luogo il valore di investimento dell’abitazione precedente e in secondo luogo, solo se il reinvestimento supera il valore di investimento, l’utile conseguito con la prima vendita. Con la conseguenza che, se l’utile stesso non viene reinvestito, esso rimane a disposizione degli alienanti e non vi è pertanto alcuna ragione di differirne l’imposizione (RDAT II-1999 n. 12t, consid. 5.5.).
6.9.
Non possono infine essere condivise le considerazioni del ricorrente, relative alla pretesa contraddizione fra il nuovo caso di differimento dell'imposizione, introdotto con la recente modifica dell'art. 125 lett. b LT, e la giurisprudenza relativa al reinvestimento parziale in caso di acquisto in comproprietà con la moglie.
A partire dal 2001, in effetti, conformandosi all'art. 12 cpv. 3 lett. b LAID, il legislatore cantonale ha introdotto il differimento dell'imposizione per i casi di trapasso della proprietà tra coniugi in connessione con il regime matrimoniale, nonché d’indennità dovuta per i contributi straordinari di un coniuge al mantenimento della famiglia (art. 165 CC) e per le pretese fondate sul diritto del divorzio, nella misura in cui i coniugi sono d’accordo.
Con questa importante modifica, il legislatore ha senz’altro voluto tener conto delle difficoltà in cui può venirsi a trovare il coniuge che deve cedere la casa di cui è proprietario o almeno comproprietario: oltre a privarsi dell’immobile, egli dovrebbe infatti anche pagare l’imposta sull’utile immobiliare, senza peraltro avere realizzato in forma monetaria la plusvalenza di cui si tratta. Proprio per evitare di trascinare il coniuge alienante in problemi di liquidità, il parlamento federale ha dunque pensato di adottare questa disposizione, che prevede che l’imposta su quella parte di plusvalenza che è sorta mentre proprietario era il coniuge alienante sia pagata dal coniuge acquirente, nel momento in cui ovviamente venderà l’oggetto di cui si tratta (Pedroli, L’imposta sugli utili immobiliari e le alienazioni in caso di divorzio, in RDAT I-2000, p. 250).
Come si vede, l'introduzione della suddetta disposizione non è in alcun modo in grado di influenzare l'interpretazione della fattispecie di differimento relativa al reinvestimento nell'abitazione primaria. Infatti, il campo di applicazione dell'art. 125 lett. b LT è rappresentato dai trasferimenti immobiliari all'interno della coppia di coniugi, ed in particolare quei trasferimenti che rientrano in una delle tre casistiche enunciate dalla disposizione di cui si tratta; l'art. 125 lett. g LT si riferisce per contro ad ipotesi di trasferimenti che possono intervenire fra un coniuge ed una terza persona. Come detto, la principale considerazione che ha indotto ad introdurre la proroga dell'imposizione nel caso dei trasferimenti previsti dalla nuova lettera b era che perlopiù si tratta di cessioni che avvengono a saldo di crediti derivanti dalla liquidazione del regime patrimoniale dei coniugi o di altre pretese fondate sul matrimonio o sul divorzio e che non vi è pertanto la realizzazione della plusvalenza in forma monetaria. La ratio dell'eccezione disciplinata dalla lett. g è ben diversa e si fonda, come detto, sulla preoccupazione di agevolare i trasferimenti di domicilio.
7. Il ricorso è conseguentemente respinto. Tassa di giustizia e spese processuali sono a carico del ricorrente, soccombente.
Per questi motivi,
visto per le spese l'art. 231 LT
dichiara e pronuncia
1. Il ricorso è respinto.
2. Le spese processuali consistenti:
a. nella tassa di giustizia di fr. 500.–
b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 80.–
per un totale di fr. 580.–
sono a carico del ricorrente.
3. Intimazione alle parti.
4. Il presente giudizio è definitivo (art. 230 cpv. 3 LT).
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: Il segretario: