Incarto n. 80.2001.00128
Lugano 26 settembre 2001
In nome della Repubblica e Cantone del Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici:
Alessandro Soldini, presidente, Stefano Bernasconi, Ivo Eusebio
segretario:
Andrea Pedroli, vicecancelliere
statuendo sul ricorso del 26 agosto 2001
in materia di: imposta sugli utili immobiliari
presentato da:
__________ __________, __________ __________ __________,
ritenuto
in fatto ed in diritto
1. Con atto pubblico del 14 luglio 2000, __________ __________ __________ vendeva alla figlia __________ __________ __________ la part. n. __________ RFD di __________, al prezzo di fr. 117'300.
Notificando alla venditrice la tassazione dell'imposta sugli utili immobiliari, con decisione del 25 gennaio 2001, l'Ufficio di tassazione di __________ commisurava l'utile imponibile in fr. 16'319, pari alla differenza fra il prezzo di vendita e il valore di acquisto (fr. 97'475) aumentato dei costi di acquisto (fr. 1'950). L'imposta ammontava a fr. 979.15.
2. La contribuente interponeva reclamo, in data 19 febbraio 2001, adducendo di avere dimenticato di far valere dei costi di miglioria, relativi alla pulizia, allo sgombero ed alla lottizzazione del terreno venduto. Allegava, a tale riguardo, due fatture, emesse nei mesi di febbraio e marzo del 2000, per un ammontare di complessivi fr. 13'225.
L'Ufficio di tassazione accoglieva parzialmente il reclamo, con decisione del 26 luglio 2001, ammettendo in deduzione i costi di lottizzazione e urbanizzazione di fr. 1'556. Quanto all'importo di fr. 10'000, corrispondente ai costi di sgombero e pulizia, ne negava per contro la detrazione, essendo i lavori in questione stati effettuati dopo la vendita e non risultando, d'altra parte, un accordo contrattuale con il quale la venditrice si era assunta tali spese.
3. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, __________ __________ __________ ripropone la richiesta di poter dedurre dall'utile immobiliare le spese di pulizia del terreno ed allega a tal fine uno scritto contenente un accordo, fra lei e l'acquirente, in merito all'assunzione, da parte della prima, delle spese di sgombero e di pulizia.
4. 4.1.
Lo Stato preleva un'imposta sugli utili immobiliari, il cui oggetto è rappresentato dai guadagni realizzati con il trasferimento della proprietà di immobili o di parti di esso (art. 123 LT).
Il tributo sugli utili immobiliari rientra pertanto nella categoria delle imposte sul reddito; non si tratta tuttavia di un'imposta generale sul reddito bensì di una speciale, poiché colpisce solo una parte del reddito della persona assoggettata. Per il fatto che l'imposta grava sull'immobile trasferito, senza che entri in considerazione la complessiva capacità contributiva del soggetto dell'imposta, il tributo in esame si configura come imposta reale (Soldini/Pedroli, L'imposizione degli utili immobiliari – Commentario degli articoli da 123 a 140 LT con un'appendice sulle norme di procedura e transitorie, Lugano 1996, p. 59).
4.2.
L'utile imponibile corrisponde alla differenza tra il valore di alienazione e il valore di investimento. Quest'ultimo si compone a sua volta del valore di acquisto e dei costi di investimento (art. 128 cpv. 1 LT).
Tuttavia, se l'alienante è stato proprietario dell'immobile per più di venti anni, può chiedere che il valore di stima vigente venti anni prima del trasferimento di proprietà valga quale valore di investimento fino a tale data (art. 129 cpv. 2 LT).
5. 5.1.
Per l'art. 134 cpv. 1 LT, sono considerati costi di investimento:
- i costi di acquisto e di vendita, quali le spese notarili, di iscrizione, di bollo e le provvigioni usuali debitamente comprovate versate a un mediatore;
- i costi che hanno aumentato il valore del fondo alienato, quali i costi di costruzione e di miglioria, come pure i contributi di miglioria e le tasse di allacciamento;
- le indennità versate per la costituzione di servitù o di oneri fondiari a favore del fondo alienato, rispettivamente quelle versate per liberarlo da servitù e oneri fondiari che lo gravavano al momento del precedente acquisto.
5.2.
Per quanto attiene, in particolar modo, ai costi di costruzione e di miglioria, la loro computabilità presuppone che essi abbiano aumentato il valore del fondo alienato, cioè che abbiano apportato all'immobile un miglioramento duraturo, di fatto o di diritto.
È peraltro irrilevante che la spesa sostenuta abbia condotto di fatto ad un incremento di valore corrispondente: dato il suo carattere di costo finalizzato all'aumento del valore, esso deve essere computato in misura corrispondente all'importo effettivamente pagato (Soldini/Pedroli, op. cit., p. 258 e dottrina ivi citata).
Computabili sono in primo luogo tutti i costi di costruzione, ivi comprese le spese per misurazioni, prestazioni d'opera, canalizzazione, recinzione, realizzazione di un giardino, ecc. Il caso più importante è quello della costruzione su di un fondo non edificato; vengono tuttavia considerati anche tutti i costi per costruzioni realizzate in relazione ad un edificio già esistente (Soldini/Pedroli, op. cit., p. 258 e dottrina e giurisprudenza ivi citate).
5.3.
Non possono essere fatte valere le spese che sono state dedotte nella determinazione del reddito o dell'utile nell'ambito della tassazione ordinaria (art. 134 cpv. 2 LT).
La legge tributaria prevede in primo luogo la deduzione dai proventi della sostanza immobiliare privata delle spese di manutenzione, dei premi di assicurazione e delle spese di amministrazione da parte di terzi (art. 31 cpv. 2 LT). Per costante giurisprudenza sono considerate spese di manutenzione quelle che, senza aumentare il valore dell'immobile, ne preservano lo stato, ne conservano l'uso e ne mantengono la redditività (p. es. RDAT II-1992 p. 207; RDAT II-1993 p. 390).
Ai fini della determinazione del reddito imponibile non sono invece deducibili le «spese di acquisto, di fabbricazione o di miglioria di beni patrimoniali» (art. 33 lett. d LT).
La distinzione tra spese di manutenzione e spese di miglioria tuttavia non sempre è facilmente praticabile, poiché vi sono spese che, effettuate allo scopo di salvaguardare o ripristinare il valore dell'immobile, ne aumentano nel contempo il valore. Viceversa vi sono spese volute per incrementare il valore dell'immobile che servono in parte a salvaguardarne o mantenerne il valore. In altre parole, le spese effettuate dal proprietario possono assumere in parte carattere di manutenzione e in parte carattere di miglioria.
Per ovviare a queste difficoltà la prassi della Divisione delle Contribuzioni suole operare in simili casi una suddivisione della spesa effettuata, espressa in frazione, tra spesa di manutenzione deducibile e spesa di miglioria non deducibile (Circolare n. 7/1995 del 1° dicembre 1994).
6. Nella fattispecie, la ricorrente fa valere spese per la pulizia del terreno venduto e per lo sgombero di non meglio precisati materiali, per un ammontare di fr. 10'000. L'autorità di tassazione ne ha negato la detrazione, argomentando che si tratta di lavori eseguiti dopo la vendita ed inoltre che dal rogito non risulta un accordo in base al quale la ricorrente si sarebbe assunta contrattualmente i costi in discussione.
La contribuente produce un accordo, stipulato separatamente con l'acquirente, il 28 giugno 2000, mediante il quale ella si è impegnata a "provvedere alla pulizia e sgombero dei materiali diversi entro e non oltre il 31 dicembre 2000".
6.1.
L'utile immobiliare che viene imposto è quello realizzato in un ben preciso lasso di tempo, che si estende, in genere, dal momento dell'acquisto a quello della vendita del fondo da parte del contribuente. I costi deducibili ai fini della determinazione dell'imponibile sono dunque quelli sostenuti nel periodo della durata del possesso (Guhl, Die Spezialbesteuerung der Grundstückgewinne in der Schweiz, Zurigo 1953, p. 225; Reimann/Zuppinger/ Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Vol. IV, Berna 1969, p. 275; Baur/Klöti-Weber/ Koch/Meier/Ursprung, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, Berna 1991, p. 754; Rumo, Die Liegenschaftsgewinn- und die Mehrwertsteuer des Kantons Freiburg, Friburgo 1993, p. 228; Richner/Frei/Kaufmann, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, Zurigo 1999, § 221, n. 4, p. 1451).
È dovere del soggetto fiscale documentare in modo ineccepibile le deduzioni che intende far valere (CDT n. 398 del 6 ottobre 1986 in re P.S.). La Camera di diritto tributario deve infatti avere la possibilità di verificare non soltanto se le opere vantate rivestano carattere di miglioria, ma anche l'effettivo dispendio e il titolo oneroso della prestazione.
6.2.
Dalle considerazioni che precedono discende chiaramente che, nella fattispecie, non può entrare in considerazione in nessun caso la deduzione dell'importo di fr. 10'000.-, corrispondente alle spese sostenute dalla venditrice dopo l'alienazione.
A prescindere dalla circostanza che è piuttosto dubbio che le non meglio precisate spese di pulizia e sgombero possano essere considerate "costi che hanno aumentato il valore del fondo alienato", ai sensi dell'art. 134 cpv. 1 LT, si deve escludere che tali spese rientrino fra quelle ammesse in deduzione.
L'imposizione degli utili immobiliari si fonda infatti sul principio delle "situazioni comparabili". Valore di investimento e valore di alienazione devono cioè riferirsi allo stesso immobile, dal punto di vista delle dimensioni e del contenuto (Guhl, op. cit., p. 256; Reimann/Zuppinger/Schärrer, op. cit., p. 201; Baur/Klöti-Weber/Koch/Meier/Ursprung, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, cit., p. 734 s.; Rumo, p. 185: gli autori parlano, a tale proposito, di principio di congruenza). Il prezzo di acquisto pagato per un certo immobile può dunque essere contrapposto al prezzo ottenuto con l'alienazione dello stesso fondo, solo se il complesso di cose e diritti di cui è costituito il fondo non ha subito alcuna modificazione durante il possesso, se cioè il complesso esistente al momento della vendita è congruente con quello esistente al momento dell'acquisto. Ora, nessuno potrebbe pretendere di dedurre dal valore di alienazione un importo corrispondente a spese che fino al momento della vendita non sono neppure state effettuate, poiché il principio di congruenza impone di tener conto dei costi di investimento che hanno aumentato il valore del fondo durante il possesso; ma se si deducessero spese per lavori effettuati dopo la vendita dell'immobile, si otterrebbe un imponibile inferiore a quello effettivo (CDT n. __________.__________.__________ del 28 agosto 1995, in re A.M.).
7. L'unica questione che può ancora essere affrontata è pertanto se l'importo in questione non debba essere dedotto dal valore di alienazione, considerandolo quale corrispettivo per una prestazione promessa dal venditore al compratore e arbitrariamente compresa nel prezzo convenuto. Ci si chiede cioè se il prezzo rogato non sia effettivamente di soli fr. 107'300.- e se pertanto nell'importo di fr. 117'300.- non sia compreso il corrispettivo per i lavori di pulizia e di sgombero promessi dal venditore. Se così fosse, tale somma dovrebbe infatti essere separata dal prezzo.
7.1.
L'imposta sugli utili immobiliari è una c.d. imposta reale, il cui oggetto è costituito dal profitto obiettivo conseguito con l'alienazione, senza riguardo alla capacità contributiva dell'alienante: ai fini dell'imposizione, la persona del beneficiario o i motivi che hanno portato all'operazione sono per principio irrilevanti (DTF 99 Ia 709 consid. 3b; Blumenstein/Locher, System des Steuerrechts, 4. ediz., Zurigo 1992, p. 130; Locher, Das Objekt des bernischen Grundstückgewinnsteuer, p. 47; Guhl, op. cit., p. 68 e 270/71).
Ne consegue che l'autorità di tassazione, di regola, non deve tener conto delle circostanze particolari del singolo caso se le premesse legali per l'imposizione sono adempiute (cfr. STF del 18 settembre 1984 in re P.G. e altri, pubblicata in Rep. 1985 p. 269 ss.). Da tali presupposti discende il principio della c.d. gesonderte Gewinnermittlung, per il quale cioè la base per l'accertamento dell'utile è rappresentata dal solo immobile alienato (Reimann/Zuppinger/Schärrer, op cit., p. 205; Baur/Klöti-Weber/ Koch/Meier/Ursprung, op. cit., p. 699 e 736; CDT n. 247 del 27 ottobre 1993 in re F.A.).
Il principio in questione, che impone di procedere all’accertamento separato dell’utile, fa sì che, al momento di determinare l’utile immobiliare, debbano essere separati quei valori non immobiliari che potrebbero essere stati trasferiti unitamente al fondo (Guhl, op. cit., p. 68; Ochsner, Die Besteuerung der Grundstückgewinne in der Schweiz, Zurigo 1976, p. 75; Baur/Klöti-Weber/ Koch/Meier/Ursprung, op. cit., p. 734). Valori non immobiliari sono, p. es., beni mobili, progetti di costruzione, goodwill, ma anche prestazioni che l’alienante si obbliga ad effettuare, pur non avendo nulla a che vedere con il trasferimento della proprietà fondiaria (p. es. si impegna a costruire una strada).
7.2.
Questa Camera ha già avuto occasione di confrontarsi con il caso di un contribuente che pretendeva di poter dedurre spese di miglioria sostenute in seguito al trasferimento dell'immobile, escludendo la possibilità di dedurre il valore delle opere di miglioria in questione dal prezzo di alienazione, per il fatto che il rogito non menzionava alcun obbligo del venditore di effettuare simili prestazioni (CDT n. __________.______________________________ del 28 agosto 1995 in re A.M.).
7.3.
Anche nel caso ora in esame, il contratto di compravendita stipulato il 14 luglio 2000 non contiene alcun elemento dal quale sia possibile evincere che insieme all'immobile siano stati trasferiti dei valori non immobiliari, quali potrebbero essere le prestazioni che la venditrice si sarebbe impegnata ad eseguire dopo la compravendita stessa. Al contrario, il rogito precisa che "il fondo è ceduto nello stato di fatto e di diritto in cui si trova". È indubbio allora che la volontà delle parti consegnata nell'atto pubblico in questione fosse quella di trasferire al prezzo di fr. 117'300.- il solo immobile oggetto del contratto. Se vi è stata una separata pattuizione avente ad oggetto lo svolgimento, successivo alla firma della compravendita, di ulteriori opere di miglioria, è allora evidente che essa è stata del tutto indipendente dalla compravendita medesima. Si tenga presente inoltre che i pubblici documenti, secondo l'art. 9 CCS, fanno piena prova dei fatti che attestano, finché non sia dimostrata l'inesattezza del loro contenuto; la presunzione dell'esattezza del prezzo ha effetti anche ai fini della determinazione del maggior valore imponibile (cfr. Guhl, op. cit., p. 166; Reimann/Zuppinger/Schärrer, op. cit., p. 227; Richner/Frei/Weber/Brütsch, Zürcher Steuergesetz - Kurkommentar, Zurigo 1994, p. 786; Richner/Frei/Kaufmann, op. cit., § 220, n. 15, p. 1420). Né l'inesattezza del contenuto dell'atto pubblico è stata in alcun modo provata dalla ricorrente. Quest'ultima si è invece limitata a produrre un "accordo preliminare alla vendita", firmato da lei e dall'acquirente in data 28 giugno 2000, con il quale dichiara di "impegnarsi a provvedere alla pulizia e sgombero dei materiali e diversi". Vista l'importanza delle spese di pulizia, che la ricorrente si assumeva (spese per 10'000, a fronte di un prezzo del terreno di poco più di 100'000 franchi), sarebbe stato certamente opportuno farne menzione nel contratto di compravendita, precisando che il prezzo comprendeva anche tali prestazioni, ancora da eseguire.
7.4.
Si deve d'altronde ricordare che l'eventuale modifica del valore di alienazione avrebbe ripercussioni dirette sul futuro utile immobiliare, che sarà conseguito dall'acquirente al momento della rivendita del fondo.
Infatti, il valore di alienazione diventa valore di investimento, ai fini del calcolo dell'utile immobiliare relativo alla successiva cessione (art. 130 LT).
In altre parole, se si acconsentisse a ridurre il valore di alienazione, nella misura di 10'000 franchi, nel quadro del calcolo dell'imposta dovuta dalla ricorrente, si aumenterebbe automaticamente l'utile immobiliare a carico della compratrice, nella misura di fr. 10'000.
8. Il ricorso è conseguentemente respinto. Tassa di giustizia e spese processuali sono a carico della ricorrente, soccombente.
Per questi motivi,
visto per le spese l'art. 231 LT
dichiara e pronuncia
1. Il ricorso è respinto.
2. Le spese processuali consistenti:
a. nella tassa di giustizia di fr. 300.–
b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 80.–
per un totale di fr. 380.–
sono a carico della ricorrente.
3. Intimazione alle parti.
4. Il presente giudizio è definitivo (art. 230 cpv. 3 LT).
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: Il segretario: