Incarto n. 80.2001.00111
Lugano 14 settembre 2001
In nome della Repubblica e Cantone del Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici:
Alessandro Soldini, presidente, Stefano Bernasconi, Ivo Eusebio
segretario:
Andrea Pedroli, vicecancelliere
statuendo sul ricorso del 6 agosto 2001
in materia di: IC/IFD 97/98 intermedia
presentato da:
__________ __________, __________ __________,
ritenuto
in fatto ed in diritto
1. __________ __________, allora domiciliata ad __________, ha lavorato presso l'Ufficio centrale di compensazione di __________ fino al 28 febbraio 1997. A partire dal 1° marzo 1997 ha ripreso quindi gli studi presso l'Università di __________ ed ha chiesto all'Ufficio di tassazione di Locarno di poter beneficiare di una tassazione intermedia.
Con decisione del 9 giugno 1997, l'Ufficio di tassazione ha notificato alla contribuente la tassazione intermedia IC/IFD 1997/98 per cessazione dell'attività lucrativa, per il periodo dal 1° marzo 1997 al 31 dicembre 1998, con la quale ha stralciato dalla tassazione ordinaria 1997/98 i redditi del lavoro.
La decisione in questione, non impugnata, è passata in giudicato.
2. Con decisione del 28 agosto 2000, l'Ufficio di tassazione notificava alla contribuente una nuova tassazione intermedia, valevole per lo stesso lasso di tempo.
In questa decisione, venivano nuovamente inseriti i redditi dell'attività lucrativa stralciati con la tassazione precedentemente menzionata. Il reddito imponibile veniva pertanto commisurato in fr. 33'926 per l'IC ed in fr. 36'326 per l'IFD.
Nella motivazione allegata, l'autorità fiscale argomentava quanto segue:
Sulla base di vigente giurisprudenza la tassazione intermedia viene annullata in quanto il periodo di inattività per studi non è durato il minimo previsto di 2 anni.
È ripristinata la tassazione base intimata in data 09.06.1997.
3. La contribuente impugnava la suddetta decisione con reclamo del 1° settembre 2000, chiedendo il ripristino della tassazione intermedia, fondata sul mutamento di professione intervenuto in seguito alla conclusione degli studi in lettere.
L'autorità fiscale respingeva il reclamo, con decisione del 9 luglio 2001, nella quale argomentava che una tassazione intermedia si giustifica solo se le modifiche si mantengono per almeno due anni, mentre la cessazione dell'attività lucrativa della reclamante si era protratta per soli 8 mesi. Per questa ragione, secondo l'Ufficio, doveva essere annullata la tassazione intermedia indebitamente concessa. Inoltre, osservava che non vi sarebbero stati neppure i presupposti per una tassazione intermedia per mutamento di professione.
4. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, __________ __________ chiede un "riesame" del suo caso, alla luce del fatto che, dopo avere terminato gli studi in lettere alla fine del 1997, ha alternato periodi di disoccupazione ad altri di supplenze scolastiche. Inoltre, ha seguito i corsi per ottenere l'abilitazione all'insegnamento nelle scuole medie.
5. 5.1.
Con la notificazione della tassazione al contribuente (art. 131 LIFD ed art. 205 LT), inizia a decorrere il termine per interporre reclamo; se la tassazione intimata dall' Ufficio di tassazione non viene tempestivamente impugnata, passa in giudicato.
5.2.
Secondo il Tribunale federale, una decisione sostanzialmente errata può essere revocata dopo il decorso del termine di impugnazione, a determinate condizioni. A tale riguardo, devono essere soppesati, da un lato, l'interesse all'esatta applicazione del diritto e, dall'altro, quello alla tutela della certezza del diritto. Di solito, quest'ultimo prevale sul primo ed una revoca non è ammessa, se con la decisione amministrativa è sorto un diritto soggettivo oppure la decisione è scaturita nell'ambito di un procedimento in cui i contrapposti interessi dovevano essere verificati e fra loro soppesati oppure se il privato ha già fatto uso di un potere concessogli mediante la decisione. Tale regola non è tuttavia assoluta; anche in questi ultimi casi, una revoca può entrare in considerazione, se è richiesta da un interesse pubblico particolarmente importante (DTF 119 Ia 305 p. 310).
Interventi prima del subentrare della cosa giudicata non sono però soggetti alle stesse rigorose condizioni che valgono per la revoca di decisioni passate in giudicato. Determinante è a tale riguardo la considerazione che il principio della certezza del diritto e della tutela dell'affidamento non possono avere lo stesso significato prima che subentri la res iudicata e dopo tale momento. Di solito, l'autorità può perciò ritornare su una propria decisione non impugnata, senza che siano adempiuti particolari presupposti, fintantoché non sia decorso il termine di impugnazione (DTF 107 V 191, 88 III 12 S. 14; Rhinow/Krähenmann, Schweizerische Verwaltungsrechtsprechung, Ergänzungsband 1990, n. 41 B I, p. 121; Gygi, Zur Rechtsbeständigkeit von Verwaltungsverfügungen, in ZBl 83/1982 p. 153; Knapp, Grundlagen des Verwaltungsrechts, vol. I, n. 1250 ss.).
5.3.
Fino al 1995 era controverso se le stesse regole valessero anche nell'ambito della procedura di tassazione fiscale. In una sentenza del 1954 (ASA 23 p. 40/41) il Tribunale federale aveva ancora potuto lasciare aperta la questione. Secondo Känzig (Die eidgenössische Wehrsteuer, Basilea 1962, n. 9 all'art. 95), durante il decorso del termine di reclamo l'autorità può revocare una decisione e sostituirla con una nuova. Invece, la nuova edizione di Känzig/Behnisch (Die direkte Bundessteuer [Wehrsteuer], 2a ediz., Basilea 1992, n. 10 all'art. 95) esprime l'opinione che l'autorità fiscale non possa ritornare su una propria decisione durante la procedura di reclamo (dello stesso avviso Blumenstein/Locher, System des Steuerrechts, 4a ediz., Zurigo 1992, p. 353).
Con una sentenza del 7 luglio 1995, l'Alta Corte ha deciso che decisioni in materia fiscale, cresciute in giudicato dal punto di vista formale, sono irrevocabili, mentre l'autorità di tassazione può in generale, senza che debbano essere soddisfatte delle condizioni particolari, ritornare su una decisione incontestata fintantoché il termine d' impugnazione non sia scaduto (DTF 121 II 273 = StE 1996 B 93.4 n. 3 = ASA 64 p. 575 = RDAF 53/1997 p. 180 = RF 52/1997 p. 74).
Il Tribunale federale ha argomentato che la decisione di accertamento fiscale diventa definitiva per il contribuente così come per la collettività. La modificabilità di tali decisioni è soggetta a condizioni più restrittive, in primo luogo, in ossequio al principio della certezza del diritto e, in secondo luogo, per il fatto che vengono adottate nell'ambito di un procedimento di accertamento nel quale la fattispecie viene esaminata in modo particolarmente esauriente e che esse disciplinano il rapporto giuridico fiscale come una sentenza per un fatto temporalmente circoscritto e unico. Pertanto, su una decisione di tassazione si può ritornare solo eccezionalmente ed in particolar modo quando è adempiuto un presupposto legale per la revisione (DTF 98 Ia 568 p. 571, 111 Ib 209 consid. 1; Blumenstein/Locher, op. cit., p. 340 ss.).
Nonostante tali considerazioni, è però ammessa la revoca che intervenga durante il decorso del termine di impugnazione della tassazione. Il contribuente deve infatti fare i conti, entro tale lasso di tempo, anche con la possibilità di un reclamo dell'autorità stessa (in virtù del combinato disposto degli articoli 107 cpv. 1 e 132 cpv. 3 dell'abrogato DIFD). Finché il destino di una decisione è così precario, non si può infatti invocare la certezza del diritto. In considerazione del grande numero di simili decisioni, è necessario che il diritto sostanziale sia applicato in un procedimento semplice e rapido. All'autorità deve pertanto essere consentito di ritornare su una decisione non contestata, durante il decorso del termine di impugnazione (DTF 121 II 273 p. 276; v. anche Vallender, in: Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Basilea/Francoforte 2000, vol. I, tomo 2b, introduzione agli articoli 147-153, n. 1, pp. 382-383).
5.4.
L'autorità fiscale non può allora ritornare su una propria decisione cresciuta in giudicato se non in casi eccezionali previsti dalla legge o dalla prassi. La principale eccezione è rappresentata dal ricupero d'imposta, cioè dall'esistenza di fatti o prove sconosciute al momento della tassazione, che permettono di stabilire che a torto una tassazione non è stata eseguita, o che la tassazione definitiva era incompleta (cfr. art. 236 cpv. 1 LT; art. 151 cpv. 1 LIFD; CDT n.132 del 23 giugno 1994 in re E.M.; CDT n. 80.97.00218 del 10 febbraio 1998 in re M.L.B.). Questa norma consente di rivedere una tassazione definitiva indipendentemente dall'esistenza di una sottrazione di imposta secondo gli articoli 258 LT e 175 LIFD, vale a dire indipendentemente da una colpa (intenzione o negligenza nell'indurre in errore l'autorità fiscale) del contribuente (cfr. Bernasconi, Contravvenzioni e delitti fiscali, Lugano 1986, p. 36 s.). Il ricupero di imposta non può tuttavia essere eseguito, se il contribuente ha inoltrato una dichiarazione completa e precisa del suo reddito, della sua sostanza e del suo capitale, quando l'autorità di tassazione ne ha accettata la valutazione, quand'anche risultasse in seguito insufficiente (cfr. art. 236 cpv. 2 LT; art. 151 cpv. 2 LIFD).
Altra eccezione è la rettificazione di errori di calcolo. Vi è errore di calcolo allorché, dopo determinazione dei fattori imponibili, una svista di natura contabile s'insinua nel calcolo dell'ammontare d'imposta (art. 235 LT; art. 299 cpv. 3 LT; art. 150 LIFD; CDT n. 62 del 9 marzo 1990 in re A.G.; CDT n. 32 del 10 gennaio 1978 in re W.J.).
5.5.
Questa Camera ha già avuto modo di annullare una decisione, con cui era stata revocata una tassazione intermedia, a quasi tre anni di distanza dalla concessione della tassazione intermedia (CDT n. 425 in re C.T. del 29 dicembre 1989). La Corte aveva argomentato che, trascorso il termine di impugnativa, la sostituzione di una tassazione non può più avvenire senza violare principi essenziali di procedura e portare ad una insicurezza giuridica inammissibile in materia fiscale, riservati i casi di revisione a favore dell'autorità di tassazione, vale a dire di recupero d'imposta.
6. Venendo all'esame della fattispecie, si è già detto in narrativa come la ricorrente, nel momento in cui si è dimessa dall'Ufficio centrale di compensazione, per riprendere gli studi precedentemente sospesi, abbia chiesto una tassazione intermedia per cessazione dell'attività lucrativa. L'autorità fiscale ha accolto la sua istanza e, con decisione del 9 giugno 1997, le ha notificato una tassazione intermedia con effetto a partire dal 1° marzo 1997.
In seguito, verosimilmente al momento dell'inoltro della dichiarazione fiscale 1999/2000, l'Ufficio di tassazione si è avveduto che la cessazione dell'attività lucrativa era durata molto meno di quanto l'autorità si sarebbe aspettata. Con una nuova decisione, notificata il 20 agosto 2000, ha pertanto ripristinato la precedente tassazione ordinaria 1997/98.
6.1.
La tassazione biennale praenumerando, cioè fondata sui redditi del passato, si regge sulla presunzione che i redditi percepiti nel periodo fiscale corrispondano essenzialmente al reddito medio del periodo di computo biennale che precede (ASA 38 p. 385). Proprio per questa ragione, la legge stabilisce che, in presenza di ben precisi presupposti, ci si discosta da tale presunzione e si impone il reddito effettivamente conseguito nel corso del perio-do fiscale (Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, p. 164; Reich, Zei-tliche Bemessung, in: Höhn/Athanas [a cura di], Das neue Bun-desrecht über die direkten Steuern – Direkte Bundessteuer und Steuerharmonisierung, Berna/Stoccarda/Vienna 1993, p. 323 s.; Triebold, Zwischenveranlagung und Rechtsgleicheit in den harmonisierten Bundessteuererlassen, in ASA 64 p. 278).
Si procede dunque ad una tassazione intermedia solo in pre-senza di uno dei presupposti seguenti:
a) divorzio o separazione duratura, legale o di fatto, dei coniugi;
b) mutamento duraturo e essenziale delle basi dell'attività lu-crativa in seguito a assunzione o cessazione della stessa o a cambiamento di professione;
c) devoluzione per causa di morte
(artt. 45 LIFD, 55 LT).
Per la sola imposta cantonale sul reddito, inoltre, si intraprende una tassazione intermedia in caso di modifica delle basi deter-minanti per l'imposizione nei rapporti intercantonali o internazio-nali (art. 55 lett. e LT).
6.2.
Come detto, la tassazione intermedia per inizio o cessazione dell'attività lucrativa e per cambiamento di professione presuppone che il mutamento delle basi dell'attività lucrativa che ne deriva sia "duraturo ed essenziale". Quanto al requisito della durevolezza, secondo prassi e giurisprudenza, si procede ad una tassazione intermedia solo quando le modifiche si mantengono per almeno due anni. Ciò comporta necessariamente una previsione, tanto è vero che la stessa Amministrazione federale delle contribuzioni (AFC) stabilisce che in casi di dubbio si deve procedere ad una tassazione provvisoria (cfr. AFC, Istruzioni sull'applicazione degli articoli 42 e 96 [tassazione intermedia] del decreto concernente l'imposta federale diretta [DIFD], edizione 1985, p. 7; v. anche Duss/Schär, in: Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Basilea/Francoforte 2000, vol. I, tomo 2a, art. 45 LIFD, n. 33, p. 505).
6.3.
Con la decisione del 20 agosto 2000, l'Ufficio di tassazione ha sostanzialmente revocato la precedente decisione del 9 giugno 1997, con la quale era stata concessa la tassazione intermedia.
Per quali ragioni l'autorità fiscale avesse a suo tempo deciso che erano adempiuti i presupposti previsti dalla legge – se, cioè, l'Ufficio abbia omesso di informarsi sulla durata prevedibile della cessazione dell'attività lucrativa oppure la contribuente avesse fornito informazioni incomplete o addirittura inesatte – non deve essere stabilito in questa sede. Per l'annullamento della decisione del 20 agosto 2000, e di conseguenza della decisione su reclamo del 9 luglio 2001, è infatti sufficiente la constatazione che la tassazione intermedia era, al momento della revoca, da lungo tempo passata in giudicato.
In altre parole, se l'autorità fiscale ritenesse di avere elementi per procedere ad un recupero d'imposta, tale possibilità resta impregiudicata. Essa non poteva invece annullare semplicemente tale decisione, ad oltre tre anni di distanza.
Possono di conseguenza essere lasciate aperte anche le altre questioni sollevate con il ricorso, ed in particolar modo le considerazioni in merito al preteso cambiamento di professione.
7. Dalle considerazioni che precedono discende la conseguenza che il ricorso è accolto. Di conseguenza, le decisioni del 20 agosto 2000 e del 9 luglio 2001 sono annullate.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1. Il ricorso è accolto.
§ Di conseguenza, sono annullate le decisioni del 20 agosto 2000 e del 9 luglio 2001.
2. Non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.
3. Intimazione alle parti.
4. Per l'IC il presente giudizio è definitivo (art. 230 cpv. 3 LT).
Per l'IFD è ammesso il ricorso entro 30 giorni al Tribunale federale in Losanna (art. 146 LIFD).
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: Il segretario: