Incarto n. 80.2000.00065
Lugano 7 novembre 2000
In nome della Repubblica e Cantone del Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici:
Alessandro Soldini, presidente, Stefano Bernasconi, Lorenzo Anastasi
segretario:
Andrea Pedroli, vicecancelliere
statuendo sul ricorso del 19 aprile 2000
in materia di: IC/IFD 97/98
presentato da:
__________ __________ __________, __________ __________, rappr. da: __________ __________ Studio fiduciario, __________ __________,
ritenuto
in fatto ed in diritto
1. Il 19 luglio 1999 l'Ufficio di tassazione di __________ notificava a __________ __________ __________ la tassazione IC/IFD 1997-98, in cui stabiliva il reddito aziendale in fr. 74'000.- in media annua, con la seguente motivazione: "tassazione definita in sede di audizione, vedi verbale".
Il reclamo presentato dal contribuente veniva respinto con decisione del 20 marzo 2000, in cui si rileva tra l'altro come il reddito aziendale sia stato desunto dal rapporto di verifica e come a seguito di detto rapporto il fiduciario del contribuente, signor __________, abbia sottoscritto un accordo in tal senso.
2. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, __________ __________ __________, assistito dalla __________ __________, contesta nuovamente il reddito aziendale espostogli dall'Ufficio di tassazione, contestando che il signor __________ sia stato in qualche modo autorizzato a sottoscrivere qualsivoglia accordo.
All'udienza del 19 giugno 2000, si è deciso di interpellare la __________ __________, per accertare l'estensione del mandato conferitole, e l'ispettore fiscale che ha effettuato la verifica.
Le prese di posizione in questione sono pervenute, rispettivamente, il 4 settembre e il 3 luglio 2000, mentre le conclusioni del ricorrente sono state inoltrate il 25 settembre 2000.
3. 3.1.
Benché la legge tributaria ticinese e la legge sull'imposta federale diretta non prevedano l'istituto processuale dell'accordo transattivo (“Verständigung”), dottrina e giurisprudenza sono concordi nell'ammetterlo a determinate condizioni (cfr. Blumenstein, in ASA 17, p. 1 ss.; Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Vol. III, Berna 1969, p. 336 s.; Masshardt, Wehrsteuerkommentar, 1985, p. 21 s.; Känzig/Behnisch, Die direkte Bundessteuer, 2a ediz., Basilea 1992, III parte, p. 108; Blumenstein/Locher, System des Steuerrechts, 5a ediz., Zurigo 1995, p. 286).
L’accordo può tuttavia portare unicamente su circostanze di fatto difficili da accertare, che richiederebbero indagini complesse e dispendiose (cfr. Blumenstein, op. cit., p. 5; Reimann/Zuppinger/Schärrer, op. cit., p. 337; ASA 63 p. 670 consid. 5a). In particolare l'accordo è ammesso nei numerosi casi in cui, data la natura stessa della circostanza di fatto da accertare, non è possibile un accertamento esatto.
3.2.
Mentre, secondo la dottrina risalente, esso dipende sempre dall'iniziativa dell'autorità fiscale e come tale è da considerare un provvedimento dell'autorità (“behördliche Massnahme”; cfr. Blumenstein, op. cit., p. 7), che serve semplicemente a preparare la successiva decisione di tassazione, la dottrina più recente, invece, contesta la mera natura “procedurale” che si attribuisce in tal modo all'intesa.
Partendo dall'elemento dell'unilateralità, che caratterizza le decisioni, si osserva che nel caso dell'accordo si ha invece bilateralità, sicché non può trattarsi di una decisione. L'accordo è invece più di una comunicazione, poiché contiene una manifestazione di volontà riferita ad un caso concreto: «Der Abschluss der Einigung trägt offensichtlich vertragliche Züge. Behörde und Steuerpflichtiger erklären aus freiem Entschluss, sich an diese oder jene Regelung halten zu wollen oder von einem bestimmten Sachverhalt ausgehen zu wollen. Diese Erklärungen, bei denen es sich um Willenserklärungen handelt, bilden durch ihre Übereinstimmung bzw. durch ihre sich je entsprechende Gegenseitigkeit einen Rechtsakt, der nunmehr für beide Seiten grundsätzlich verbindlich ist» (Rickli, Die Einigung zwischen Behörden und Privaten im Steuerrecht, Basilea 1987, p. 103; Duss, Zwischen Norm und Sachverhalt, in ASA 59, p. 69).
Si tratta pertanto di un vero e proprio contratto di diritto pubblico fra fisco e contribuente, che la dottrina (Känzig/Behnisch, op. cit., p. 108 s.) assimila alla figura civilistica della transazione extragiudiziale, con cui due parti eliminano una controversia od una incertezza circa una relazione giuridica. Gli stessi autori propongono di chiamare l'intesa fra autorità fiscale e contribuente accordo quando avviene prima o nel quadro della procedura di tassazione, ed invece transazione se segue la decisione e si produce nel corso del procedimento di reclamo.
3.3.
Come si vede, alla luce della più recente dottrina in materia, l'efficacia di un'intesa fra autorità fiscale e contribuente poggia su di un vincolo contrattuale. In tale contesto, il principio della buona fede assume rilevanza unicamente in ambito interpretativo, qualora i termini dell'accordo non fossero sufficientemente univoci e necessitassero di essere chiariti. Non può più esservi alcun dubbio, allora, sul fatto che il contribuente, che si è impegnato, sottoscrivendo una transazione con l'autorità fiscale, non potrà poi semplicemente recedere unilateralmente da tale accordo.
Resta fermo, peraltro, il principio, già enunciato nella giurisprudenza risalente, secondo cui può ritenersi non vincolata dall'accordo la parte che provi di essere incorsa in un errore essenziale sul suo contenuto o di averlo firmato senza poter tenere conto di circostanze emerse solo in seguito (cfr., p. es., CDT n. 296-297 del 18 settembre 1989 in re Ba., p. 3). Tale conclusione appare considerevolmente rafforzata alla luce dell'asserita natura contrattuale della transazione in discorso.
4. Nel caso in esame, come detto in narrativa, il contribuente si è fatto rappresentare, nella procedura di tassazione ed in particolare in quella di verifica, da un mandatario, il quale ha firmato un verbale contenente una transazione dal tenore oltremodo chiaro e inequivocabile. Nel ricorso, egli sostiene tuttavia che il rappresentante non era legittimato a sottoscrivere una transazione con l'autorità fiscale.
La tesi del ricorrente non può essere seguita.
4.1.
Anzitutto, deve essere rilevato che il ricorrente non contesta di avere conferito alla __________ __________ la procura a rappresentarlo nell'ambito della procedura di verifica fiscale, ma nega di avere autorizzato il rappresentante a concludere una transazione con l'autorità fiscale.
La controversia verte pertanto non sull'esistenza della procura in quanto tale quanto sulla sua estensione. La comunicazione dell'avvio di un'ispezione contabile fiscale è stata infatti notificata non alla __________ __________ bensì alla __________ __________ & __________., cioè ai due contribuenti direttamente interessati (cfr. raccomandata del 12 maggio 1999 dell'Ispettorato fiscale). Invitando, dunque, il signor __________ a discutere con l'ispettore fiscale incaricato della verifica, è indubbio che il ricorrente gli abbia conferito una procura a rappresentarlo in tale procedura.
4.2.
È ben vero che, al momento di presentarsi dinanzi all’autorità fiscale per discutere le risultanze della verifica, il rappresentante non sembra avere esibito una procura scritta, dalla quale sarebbe possibile evincere l’esistenza di eventuali limitazioni dei suoi poteri di rappresentanza.
Tuttavia, in primo luogo né l’art. 117 LIFD né l’art. 190 LT, che disciplinano la rappresentanza contrattuale, richiedono la forma scritta, per la procura. Una procura scritta deve essere prodotta solo su richiesta esplicita dell’autorità fiscale (Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, n. 1 ad art. 117 LIFD, p. 400).
Si deve inoltre tener presente che, per il codice delle obbligazioni, devono essere tutelati i terzi che hanno confidato in buona fede nell’esistenza di una procura, mentre quest’ultima nei rapporti interni non era stata conferita o aveva una minore estensione (cfr. art. 33 cpv. 3 CO: «Se il rappresentato comunica la facoltà ad un terzo, la sua estensione in confronto di quest’ultimo è giudicata a norma dell’avvenuta comunicazione»). Da tale principio discende la conseguenza, per il diritto fiscale, che deve essere tutelato l’affidamento dell’autorità nell’esistenza della procura che le è stata comunicata, nonostante la difforme volontà del contribuente (Stähli, Die Rechtstellung des Steuervertreters, Berna, 1994, p. 104).
Se anche, dunque, la procura conferita dal ricorrente alla __________ __________ fosse stata limitata alla sola discussione preliminare oppure escludesse la facoltà di sottoscrivere una transazione, tali eventuali limitazioni esistenti nei rapporti interni tra rappresentante e rappresentato non sarebbero comunque opponibili all’autorità di tassazione (cfr., nello stesso senso, CDT n. __________.__________.__________ del 10 febbraio 1998, in RDAT II-1998 n. 9t).
4.3.
Dalle considerazioni che precedono discende la conseguenza che non si può certamente rimproverare all'autorità fiscale di non avere accertato la portata del mandato conferito dal ricorrente alla __________ __________. In mancanza di una procura scritta, che, come detto, il ricorrente non ha ritenuto di dover rilasciare al suo mandatario prima che quest'ultimo si presentasse all'incontro con il fisco, l'autorità fiscale non era tenuta a mettere in dubbio che il rappresentante del ricorrente avesse la facoltà di sottoscrivere una transazione, cosa che del resto non è affatto eccezionale nei procedimenti di tassazione.
Del resto, le contestazioni contenute nel ricorso paiono, più che censure contro l'operato dell'autorità fiscale, vere e proprie eccezioni relative all'adempimento del contratto di mandato da parte del rappresentante. Come tali, potrebbero quindi essere tutt'al più prese in considerazione nell'ambito di una vertenza di diritto civile fra mandante e mandatario.
5. Ne consegue che, in presenza di una transazione validamente sottoscritta dal rappresentante dei ricorrenti, con la quale si è conclusa la procedura di reclamo, la Camera di diritto tributario non può entrare nel merito del ricorso.
Tassa di giustizia e spese processuali sono così poste a carico del ricorrente, soccombente.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1. Il ricorso è respinto.
2. Le spese processuali consistenti:
a. nella tassa di giustizia di fr. 400.–
b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 80.–
per un totale di fr. 480.–
sono a carico del ricorrente.
3. Intimazione alle parti.
4. Per l'IC il presente giudizio è definitivo (art. 230 cpv. 3 LT).
Per l'IFD è ammesso il ricorso entro 30 giorni al Tribunale federale in Losanna (art. 146 LIFD).
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: Il segretario: