Incarto n. 80.2000.00214
Lugano 21 novembre 2001
In nome della Repubblica e Cantone del Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici:
Alessandro Soldini, presidente, Stefano Bernasconi, Ivo Eusebio
segretario:
Andrea Pedroli, vicecancelliere
statuendo sul ricorso del 18 dicembre 2000
in materia di: IC/IFD 97/98 intermedia
presentato da:
__________ e __________ __________, __________ __________,
ritenuto
in fatto ed in diritto
1. Il 17 gennaio 2000 l'Ufficio di tassazione notificava ai coniugi __________ e __________ __________ la tassazione ordinaria IC/IFD 1997-98 (anni di computo 1995-96), in cui esponeva loro un reddito del lavoro del marito di fr. 152'250.- di media annua e una perdita aziendale della moglie in relazione alla gerenza del ristorante __________ di fr. 15'000.- di media annua.
A seguito della cessazione dell'attività indipendente da parte di __________ __________, sempre in 30 giugno 1997 l'Ufficio di tassazione notificava quindi ai contribuenti la relativa tassazione intermedia, da cui stralciava la perdita aziendale subìta negli anni di computo 1995-96.
2. Con tempestivo reclamo del 9 febbraio 2000 i contribuenti chiedevano la deduzione a titolo di perdita d'esercizio del valore della sostanza aziendale andato completamente perso con la cessazione dell'esercizio del ristorante __________.
Dopo aver sentito i contribuenti, l'Ufficio di tassazione con decisione su reclamo del 20 novembre 2000 respingeva il reclamo, argomentando:
La perdita risultante dalla vendita degli attivi aziendali, non può essere dedotta in alcun modo. La legge al riguardo colpisce unicamente ì profitti in capitale derivanti dalle vendite di attivi aziendali. Con il 1.7.1997 la moglie ha cessato in modo definitivo la sua attività di carattere indipendente, motivo per il quale ai sensi degli art. 55 lett. b LT e art. 45 lett. b LIFD è stata emessa la tassazione intermedia. La tassazione intermedia si fonda su quella ordinaria, aumentata o diminuita degli elementi di reddito e di sostanza mutati. Nella tassazione per il periodo di tassazione successivo gli elementi di reddito e di sostanza esclusi dalla tassazione intermedia, non sono più considerati, si veda al riguardo i contenuti degli art. 56 LT e 46 LIFD.
Per le argomentazioni contenute nella presente motivazione si decide di non ammettere il reclamo.
Il verbale d'audizione sottoscritto dalle parti in data 10.10.2000 é pure parte integrante della presente decisione, visto che il contribuente, tramite il suo fiduciario, ha fatto sapere entro il termine fissato, seppur solo telefonicamente, di voler emettere il nostro giudizio al riguardo.
3. Con il presente, tempestivo ricorso i coniugi __________ contestano la decisione su reclamo dell'Ufficio di tassazione, chiedendo nuovamente la deduzione della perdita relativa alla chiusura e alla liquidazione del ristorante __________ (fr. 55'921.85), come pure l'importo di fr. 65'000.- versato, al termine di una vertenza giudiziaria protrattasi fino alla fine del 1999, ai proprietari dello stabile, che erano loro soci all'inizio dell'attività.
In data 9 gennaio 2001, la Camera di diritto tributario ha invitato l'Amministrazione federale a prendere posizione sul ricorso, ed in particolar modo sull'adempimento dei presupposti della tassazione intermedia. Con osservazioni del 16 febbraio 2001, l'AFC ha proposto di annullare la tassazione intermedia.
4. Va rilevato preliminarmente che il richiamo al valore vincolante del verbale del 10 ottobre 2000 sottoscritto dal patrocinatore dei contribuenti, contenuto nella motivazione della decisione su reclamo dell'Ufficio di tassazione, è privo di pregio.
Il verbale in questione non contiene infatti i termini di un possibile accordo, ma espone dettagliatamente i motivi della decisione dell'Ufficio di tassazione, sui quali il rappresentante del ricorrente si è riservato un congruo termine per comunicare l'eventuale ritiro del reclamo o per presentare le proprie osservazioni.
5. 5.1.
Di regola il reddito imponibile è calcolato in base al reddito medio del biennio civile precedente il periodo fiscale (artt. 43 cpv. 1 LIFD, 52 cpvv. 1 e 2 LT).
All'inizio dell'assoggettamento il reddito è tuttavia determinato:
a) per il periodo fiscale in corso:
• per l'imposta federale diretta, in base al reddito conseguito dall'inizio dell'assoggettamento alla fine del periodo fiscale, calcolato su dodici mesi (art. 44 cpv. 1 lett. a LIFD);
• per l'imposta cantonale, in base al reddito conseguito dall'inizio dell'assoggettamento e durante almeno un anno, calcolato su dodici mesi (art. 53 cpv. 1 lett. a LT);
b) per il periodo fiscale successivo, in base al reddito conseguito nel periodo di computo e durante almeno un anno, calcolato su dodici mesi (artt. 44 cpv. 1 lett. b LIFD, 53 cpv. 1 lett. b LT).
La base di calcolo temporale applicabile ai casi di inizio dell'assoggettamento vale anche per i casi di tassazione intermedia (artt. 46 cpv. 3 LIFD, 56 cpv. 3 LT), limitatamente però agli elementi di reddito e di sostanza colpiti dalla modifica (artt. 46 cpv. 2 LIFD, 56 cpv. 2 LT).
5.2.
La tassazione biennale praenumerando, cioè fondata sui redditi del passato, si regge sulla presunzione che i redditi percepiti nel periodo fiscale corrispondano essenzialmente al reddito medio del periodo di computo biennale che precede (ASA 38 p. 385). Proprio per questa ragione, la legge stabilisce che, in presenza di ben precisi presupposti, ci si discosta da tale presunzione e si impone il reddito effettivamente conseguito nel corso del periodo fiscale (Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, p. 164; Reich, Zeitliche Bemessung, in: Höhn/Athanas [a cura di], Das neue Bundesrecht über die direkten Steuern – Direkte Bundessteuer und Steuerharmonisierung, Berna/Stoccarda/Vienna 1993, p. 323 s.; Triebold, Zwischenveranlagung und Rechtsgleicheit in den harmonisierten Bundessteuererlassen, in ASA 64 p. 278).
Si procede dunque ad una tassazione intermedia solo in presenza di uno dei presupposti seguenti:
a) divorzio o separazione duratura, legale o di fatto, dei coniugi;
b) mutamento duraturo e essenziale delle basi dell'attività lucrativa in seguito a assunzione o cessazione della stessa o a cambiamento di professione;
c) devoluzione per causa di morte
(artt. 45 LIFD, 55 LT).
Per la sola imposta cantonale sul reddito, inoltre, si intraprende una tassazione intermedia in caso di modifica delle basi determinanti per l'imposizione nei rapporti intercantonali o internazionali (art. 55 lett. e LT).
5.3.
Secondo costante giurisprudenza, gli articoli 55 LT e 45 LIFD fanno dipendere l'emanazione di una tassazione intermedia dall'adempimento di due condizioni: da un lato il mutamento duraturo e sostanziale del reddito, dall'altro l'esistenza di un particolare evento, quale il cambiamento, la cessazione o l'assunzione di una professione. Secondo il chiaro tenore della legge, le due suddette condizioni devono essere adempiute cumulativamente (DTF 115 Ib 8 consid. 4b; STF 19 febbraio 1998 in re U., in RDAT II-1998 n. 20t).
6. 6.1.
Nella fattispecie, l'Ufficio di tassazione ha intrapreso una tassazione intermedia nei confronti dei ricorrenti, in considerazione della cessazione dell'attività lucrativa della moglie. Prima di considerare i criteri di calcolo dell'imponibile, applicati dall'autorità fiscale, appare dunque opportuno verificare la fondatezza della tassazione intermedia in quanto tale.
6.2.
Nonostante il cumulo dei redditi e della sostanza, la moglie e il marito sono considerati due distinti soggetti fiscali. Pertanto, il Tribunale federale ha stabilito che, se è vero che i fattori imponibili dei coniugi costituiscono un'unica entità per determinare l'imposta dovuta, i presupposti per procedere ad un'eventuale tassazione intermedia devono tuttavia essere esaminati separatamente (cfr. STF 16 giugno 1989 in re D. contro Camera di diritto tributario del Tribunale di appello del Canton Ticino, in ASA 59 p. 556; STF 31 gennaio 2000 in re D., di prossima pubblicazione in RDAT II-2000 n. 20t).
Per quanto concerne il requisito quantitativo, invece, secondo il Tribunale federale, bisogna tener conto del fatto che i coniugi formano un'unità economica e sono imposti sul cumulo dei loro redditi; perciò, per valutare se la modifica dei fattori imponibili del coniuge che realizza nella sua persona il motivo di tassazione intermedia rivesta o meno carattere essenziale, bisogna verificare se i fattori imponibili dei coniugi, nel loro insieme, subiscono una variazione rilevante (BLStP IX, p. 172; ASA 59 p. 556; STF 5 settembre 1990 in re B. e A.B. contro Commissione cantonale di ricorso in materia di IFD del Canton Vallese, in ASA 60 p. 187). Su tali presupposti, l'Alta Corte ha negato esservi motivo d'intermedia, in presenza di una crescita complessiva del reddito pari, in un caso, all'8,56%, e, in un altro, al 10% circa.
6.3.
6.3.1.
Che sia adempiuto il presupposto qualitativo per la tassazione intermedia è indiscutibile. Infatti, la signora __________ __________ ha innegabilmente cessato l'attività indipendente quale esercente del Ristorante __________, il 30 giugno 1997.
6.3.2.
Meno evidente è l'integrazione dell'altro requisito per la tassazione intermedia, cioè di quello quantitativo.
Infatti, la cessazione dell'attività lucrativa ha provocato un aumento del reddito dei coniugi, dal momento che l'attività indipendente della signora __________ aveva dato luogo a perdite negli ultimi esercizi.
Secondo il calcolo sottoposto alla Camera di diritto tributario dalla Divisione delle contribuzioni, si tratterebbe di una perdita di ben fr. 55'921, con la conseguenza che il reddito complessivo dei coniugi, prima della cessazione dell’attività della moglie, si ridurrebbe a fr. 70'946 e la variazione rispetto alla situazione successiva alla cessazione sarebbe del 60%.
Il calcolo proposto presenta tuttavia un paio di aspetti discutibili. Anzitutto, si fonda su di un risultato economico che presenta evidenti caratteri straordinari, proprio a causa della cessazione dell’attività indipendente. Infatti, la perdita dell’ultimo esercizio è condizionata dalla liquidazione dei beni commerciali. Se si volessero riprendere i dati risultanti dal conto economico, si dovrebbero pertanto tralasciare almeno le voci “eliminazione mobilio” e “eliminazione merce”, per complessivi fr. 30’776. Ciò basterebbe a ridurre la perdita a fr. 25'145. Ciò pare giustificato, non appena si consideri che la stessa legislazione tributaria prevede che, in caso di tassazione intermedia, gli utili in capitale, conseguiti mediante alienazione, realizzazione o rivalutazione contabile di elementi della sostanza commerciale, che siano stati conseguiti durante il periodo di computo e quello fiscale e non possano più essere imposti come reddito per un periodo fiscale intero, debbano soggiacere complessivamente ad un’imposta annua intera (art. 47 cpv. 1 LIFD; art. 57 cpv. 1 LT). Se gli utili di liquidazione sono considerati redditi straordinari, quando si tratta di assoggettarli separatamente ad imposta, dovranno coerentemente essere considerati perdite straordinarie, quando si tratta di valutare l’evoluzione del reddito di una famiglia, ai fini dell’accertamento dei presupposti per una tassazione intermedia.
In secondo luogo, non può essere ignorata la circostanza che, nei precedenti periodi fiscali, l’autorità fiscale non ha mai riconosciuto la misura delle perdite risultanti dal conto economico allegato alla dichiarazione. Basti dire che, mentre le perdite degli esercizi 94/95 e 95/96 ammontavano rispettivamente a fr. 34'989 e fr. 24'535, la deduzione è stata ammessa solo nella misura di fr. 15'000 in media annua, in seguito ad adeguamenti dei margini e riprese di spese private.
6.3.3.
Ne consegue che la Camera non è in condizione di stabilire se il requisito quantitativo sia adempiuto.
A tal fine, deve essere verificata la contabilità dell’ultimo esercizio, per stabilire quale sia la perdita che sarebbe stata ammessa fiscalmente, qualora non fosse intervenuto il motivo di tassazione intermedia.
Considerata la natura dell’accertamento da intraprendere, si giustifica il rinvio degli atti all’Ufficio di tassazione, affinché quest’ultimo verifichi l’entità della perdita dell’ultimo esercizio (escludendo gli elementi straordinari) e stabilisca se la modifica quantitativa possa essere considerata “essenziale” e costituisca di conseguenza motivo di tassazione intermedia. ne intermedia.
7. Da quanto precede discende la conseguenza che la tassazione intermedia del 17 gennaio 2000 per cessazione dell'attività lucrativa della moglie, come pure la decisione su reclamo del 20 novembre 2000, che ha confermato la prima, devono essere annullate e gli atti rinviati all’Ufficio di tassazione, per gli accertamenti di cui si è detto.
Non mette conto, pertanto, esaminare la questione della deducibilità della perdita di liquidazione, nell'ambito della tassazione intermedia. Qualora una tassazione intermedia non dovesse più essere intrapresa, non verificandosene il presupposto quantitativo, il problema dovrebbe infatti essere affrontato nell'ambito della tassazione ordinaria 1999/2000, che non è oggetto del ricorso qui in esame. Se, invece, la tassazione intermedia dovesse essere confermata, la normativa relativa alle basi di calcolo temporali dell’imposta sul reddito esclude una deduzione delle perdite che derivano da un’attività indipendente cessata.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1. La decisione su reclamo del 20 novembre 2000 è annullata e gli atti sono rinviati all’Ufficio di tassazione, perché proceda agli accertamenti indicati al consid. 6.
2. Non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.
3. Intimazione alle parti.
4. Per l'IC il presente giudizio è definitivo (art. 230 cpv. 3 LT).
Per l'IFD è ammesso il ricorso entro 30 giorni al Tribunale federale in Losanna (art. 146 LIFD).
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: Il segretario: