Incarto n. 80.2000.00185
Lugano 13 dicembre 2000
In nome della Repubblica e Cantone del Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici:
Alessandro Soldini, presidente, Stefano Bernasconi, Lorenzo Anastasi
segretario:
Andrea Pedroli, vicecancelliere
statuendo sul ricorso del 13 novembre 2000
in materia di: imposta sugli utili immobiliari
presentato da:
__________ __________, __________ __________,
ritenuto
in fatto ed in diritto
1. Con atto pubblico del 29 luglio 1999, __________ __________ vendeva a __________ __________ la PPP n. __________ RFD di __________ al prezzo di fr. 410'000.
Il successivo 29 ottobre, i coniugi __________ e __________ __________ acquistavano dalla signora __________ __________, in comproprietà per un mezzo ciascuno, la part. n. __________ RFP __________, al prezzo di fr. 119'070. In data 13 gennaio 2000, i coniugi __________ sottoscrivevano poi un contratto di appalto con la __________ __________ __________ __________, avente ad oggetto la costruzione di una villetta unifamiliare sul terreno acquistato. Il preventivo dell'appalto ammontava a fr. 444'000.
2. Con decisione del 25 febbraio 2000, l'Ufficio di tassazione di __________ __________ concedeva il differimento dell'imposizione dell'utile immobiliare, in considerazione dell'intervenuto reinvestimento dell'importo ricavato vendendo il terreno di __________ per finanziare l'acquisto e la costruzione della nuova casa di __________.
Lo stesso Ufficio annullava tuttavia la propria decisione in data 22 febbraio 2000, sostenendo di essere incorso in un errore. Con decisione del 27 marzo 2000, commisurava pertanto l'utile immobiliare conseguito da __________ __________ in fr. 103'830 e l'imposta a carico dell'alienante in fr. 10'383. L'autorità fiscale spiegava di avere rilevato solo in un secondo tempo che venditore del terreno di __________ e acquirenti del secondo immobile non si identificavano fra loro se non in parte: mentre cioè era il solo marito ad avere venduto, erano entrambi i coniugi ad avere acquistato.
3. Il contribuente impugnava la suddetta decisione, con reclamo all'Ufficio di tassazione, contestando la tesi di un mero reinvestimento parziale. Egli argomentava infatti di avere acquistato il terreno e di avere pagato l'onorario dell'appaltatore con l'intero ricavo della vendita del fondo di __________.
Nel corso di un'audizione tenutasi il 12 ottobre 2000 dinanzi all'Ufficio di tassazione, l'autorità fiscale ribadiva la propria posizione, sottolineando come la circostanza che la moglie figurasse come acquirente per un mezzo, sebbene il reclamante asserisse che ella non aveva alcun mezzo finanziario a disposizione, inducesse ad ipotizzare una donazione di denaro dal marito alla moglie, prima dell'acquisto. Tale ipotesi era contrastata dal contribuente, che ribadiva di avere finanziato per intero l'acquisto.
L'Ufficio di tassazione respingeva il ricorso, con decisione del 26 ottobre 2000, richiamandosi al verbale appena ricordato.
4. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, __________ __________ contesta nuovamente che l'acquisto della casa d'abitazione di __________ sia stato finanziato per metà dalla moglie e definisce le spiegazioni date a tale riguardo dall'Ufficio di tassazione delle invenzioni. Aggiunge che, se davvero la volontà fosse stata quella di fare una donazione, avrebbe in tal caso donato metà dell'immobile alla moglie dopo l'acquisto, sfuggendo così all'imposizione dell'utile immobiliare.
5. 5.1.
Lo Stato preleva un'imposta sugli utili immobiliari, il cui oggetto è rappresentato dai guadagni realizzati con il trasferimento della proprietà di immobili o di parti di esso (art. 123 LT).
Il tributo sugli utili immobiliari rientra pertanto nella categoria delle imposte sul reddito; non si tratta tuttavia di un'imposta generale sul reddito bensì di una speciale, poiché colpisce solo una parte del reddito della persona assoggettata. Per il fatto che l'imposta grava sull'immobile trasferito, senza che entri in considerazione la complessiva capacità contributiva del soggetto dell'imposta, il tributo in esame si configura come imposta reale (Soldini/Pedroli, L'imposizione degli utili immobiliari – Commentario degli articoli da 123 a 140 LT con un'appendice sulle norme di procedura e transitorie, Lugano 1996, p. 59).
5.2.
L'utile imponibile corrisponde alla differenza tra il valore di alienazione e il valore di investimento. Quest'ultimo si compone a sua volta del valore di acquisto e dei costi di investimento (art. 128 cpv. 1 LT).
Tuttavia, se l'alienante è stato proprietario dell'immobile per più di venti anni, può chiedere che il valore di stima vigente venti anni prima del trasferimento di proprietà valga quale valore di investimento fino a tale data (art. 129 cpv. 2 LT).
6. In data 15 settembre 1999, il ricorrente ha alienato l’appartamento in cui abitava al signor __________, al prezzo di fr. 410’000.–. Chiede di poter beneficiare del differimento dell’imposizione, in applicazione dell’art. 125 lett. g LT, avendo impiegato l'utile conseguito per finanziare l'acquisto di un terreno su cui edificare la casa d'abitazione per sé e per la propria moglie.
6.1.
Per l’art. 125 lett. g LT l’imposizione dell’utile immobiliare è differita in caso di alienazione di un'abitazione (casa monofamiliare o appartamento) che ha servito durevolmente e esclusivamente all'uso personale del contribuente, a condizione che il ricavo sia destinato entro un termine di due anni all'acquisto o alla costruzione, nel cantone, di un'abitazione sostitutiva adibita al medesimo scopo.
La citata disposizione della legge tributaria riprende, nella sostanza, l’art. 12 cpv. 3 lett. a LAID, precisando i limiti temporali e territoriali entro i quali il reinvestimento deve essere effettuato.
Il legislatore ha introdotto tale norma, su suggerimento della commissione di esperti incaricata di redigere un progetto di imposta sugli utili immobiliari, nell’intento di evitare casi di rigore estremo, quando, ad esempio, il contribuente è costretto a trasferire il domicilio e vendere l'abitazione per ragioni professionali. Il Consiglio federale, nel Messaggio sull’armonizzazione, sottolineava a sua volta che al contribuente, spesso per l'elevata imposta sui guadagni immobiliari, non è possibile acquistare nel nuovo luogo di domicilio un'abitazione sostitutiva di ugual valore e che l'assenza di una tale possibilità di reinvestimento sostitutivo può nuocere alla mobilità professionale (Soldini/Pedroli, op. cit., p. 131).
La dottrina è concorde nel considerare il motivo di differimento in esame come una eccezione propria, giacché, se anche la vendita di un immobile privato fosse necessitata, nondimeno vi sarebbe realizzazione del relativo utile. La ratio della rinuncia ad imporre deve dunque ricercarsi non tanto nell’inesistenza di una componente dell’utile, bensì nelle modalità di impiego di quest’ultimo (Ochsner, Die Besteuerung der Grundstückgewinne in der Schweiz, Zurigo 1976, p. 105 s.; Mettler, Die Grundstückgewinnsteuer des Kantons Schwyz, Zurigo 1990, p. 137 ss.; Rumo, Die Liegenschaftsgewinn- und die Mehrwertsteuer des Kantons Freiburg, Friburgo 1993, p. 168). Alcuni autori ritengono pertanto che il legislatore abbia deciso di fare un uso extra-fiscale dell’imposta sugli utili immobiliari (Mettler, op. cit., p. 139; Rumo, op. cit., p. 170), cioè che abbia inteso promuovere, con tale mezzo, la proprietà dell’abitazione o la mobilità della popolazione (Soldini/Pedroli, op. cit., p. 132).
6.2.
Le condizioni cui la legge subordina il differimento dell’imposizione, in virtù dell’art. 125 lett. g LT, sono le seguenti:
a) l’acquisto di un’abitazione sostitutiva adibita al medesimo scopo: l’oggetto alienato e quello sostitutivo acquistato devono cioè fungere entrambi da abitazione personale;
b) l’uso personale deve essere esclusivo e durevole: l’abitazione alienata e quella acquistata non devono quindi essere locate a terzi o lasciate vuote, se non nei seguenti casi eccezionali:
• l’esistenza di motivi estrinseci (nessuna offerta di acquisto nonostante sforzi per vendere, trasloco improvviso per ragioni professionali o di salute), ma non invece considerazioni di carattere finanziario, quali il rinvio della vendita per conseguire un prezzo migliore o per sfruttare l’incremento di valore;
• la locazione con un contratto a termine di durata inferiore ad un anno, in particolare quando già al momento dell’inizio della locazione è nota la data della vendita, sicché si tratta di una semplice situazione transitoria; in casi eccezionali è ammessa una durata che supera l’anno, purché la durata dell’uso personale abbia comunque ecceduto quella della locazione;
c) deve trattarsi di “abitazione primaria”: è dunque escluso il differimento per le abitazioni secondarie e di vacanza;
d) limite temporale di due anni fra la vendita e l’acquisto o la costruzione dell’abitazione sostitutiva: si ammette tuttavia che il reinvestimento possa addirittura precedere la vendita
e) il reinvestimento deve avvenire “nel Cantone”: tale limitazione, non presente nella LAID, non costituisce una preclusione di principio, bensì una riserva in attesa di più ampie garanzie sul piano della reciprocità intercantonale (Soldini/Pedroli, op. cit., pp. 132-134 e p. 137).
6.3.
Qualora, in seguito all’alienazione dell’abitazione primaria, solo una parte del ricavato venga impiegata per il reinvestimento oppure che non vi sia perfetta identità fra venditore ed acquirente (p. es. il solo marito vende la propria casa, ma ne acquista una nuova insieme alla moglie), si è in presenza di un reinvestimento parziale (Soldini/Pedroli, op. cit., p. 134 ss.).
Se dunque solo una parte del ricavato viene impiegata per acquistare l’immobile sostitutivo, si ha una quota di tale importo che rimane a disposizione dell’alienante; seguendo la prassi del Canton Berna, anche l’autorità ticinese impone quest’ultima quota, quale utile lordo, senza deduzione proporzionale dei costi di investimento (CDT n. __________.__________.__________ del 5 dicembre 1997 in re C.P.; CDT n. __________.__________.__________ del 4 gennaio 1999, in RDAT II-1999 n. 12t; CDT n. __________.__________.__________ del 7 aprile 1999 in re O.P.).
6.4.
Nella decisione impugnata, l’autorità di tassazione ha ammesso in linea di principio che, impiegando il ricavo della vendita della sua abitazione per acquistare un nuovo immobile destinato a fungere da abitazione primaria, il ricorrente abbia effettuato un reinvestimento che beneficia del differimento dell’imposizione ai sensi dell’art. 125 lett. g LT.
Ha peraltro poi assoggettato all’imposta l’intero utile conseguito, argomentando che i costi di investimento relativi all’immobile alienato sono superiori all’importo reinvestito, circostanza che si opporrebbe al differimento dell’imposizione.
Deve dunque essere in primo luogo verificata la premessa su cui si fonda il calcolo dell’autorità fiscale e cioè che, data la solo parziale identità fra venditore e acquirenti, è ammesso in linea di principio il solo reinvestimento parziale.
6.5.
In effetti, avendo acquistato la nuova abitazione in comproprietà per un mezzo con la moglie, è evidente che il ricorrente non può considerarsi unico acquirente e quindi unico beneficiario del reinvestimento.
Il ricorrente contesta tale conclusione, invocando lo scopo della disposizione, che è quello di favorire l’acquisto dell’abitazione primaria, e argomentando che il finanziamento dell'acquisto dell'abitazione sostitutiva e della costruzione è stato totalmente a suo carico.
Va anzitutto ricordato al ricorrente che la legge tributaria ha espressamente previsto, all’art. 127 cpv. 2 LT, che il coniuge e i figli sono imposti separatamente per gli utili immobiliari da loro conseguiti, introducendo in tal modo una chiara deroga al principio della tassazione della famiglia, previsto dall’art. 8 LT (cfr. Soldini/Pedroli, op. cit., p. 156). Se considerazioni dettate dal diritto patrimoniale o successorio spingono dei coniugi ad acquistare un bene sostitutivo in società fra loro, devono esservi rapporti di proprietà paralleli già al momento della vendita. Solo rapporti di proprietà corrispondenti consentono un differimento integrale (Langenegger, Handbuch zur bernischen Vermögensgewinnsteuer, Berna 1999, p. 60).
Come ha già stabilito questa Camera, è dunque giustificato ammettere solo un reinvestimento parziale nel caso in cui un solo coniuge aliena l’abitazione primaria e poi ne acquista una sostitutiva in comproprietà con la moglie (CDT n. __________.__________.__________ del 7 aprile 1999 in re O.P.).
6.6.
Le rimanenti considerazioni del ricorrente, in merito al fatto che egli avrebbe finanziato da solo il reinvestimento, non comportano alcuna diversa conclusione. In particolare, il fatto che nel contratto di acquisto si affermi che il marito paga il prezzo "per sé e per la moglie" non implica certamente che sia egli l'unico acquirente, dal momento che lo stesso contratto indica con chiarezza ineccepibile che acquirenti sono marito e moglie.
Quanto all'ipotesi, avanzata dall'Ufficio di tassazione, secondo cui la moglie potrebbe avere ricevuto una donazione in denaro prima dell'acquisto dell'immobile in comproprietà col marito, essa è semplicemente dettata dalla logica. Riconosciuto che il capitale servito all'acquisto del terreno ed al pagamento dell'appalto proveniva integralmente dal ricavo della vendita dell'abitazione ceduta, l'unico evento che potrebbe spiegare come mai il ricorrente non abbia acquistato da solo ma in comproprietà con la moglie è infatti una donazione di metà dell'importo di denaro necessario dal marito alla moglie. Questa appare infatti l'unica spiegazione ragionevole, tanto più che i coniugi __________ hanno adottato il regime della separazione dei beni.
È ben vero che, come sostenuto nel ricorso, i comproprietari sono liberi di stabilire le modalità di scioglimento della proprietà collettiva e che, quindi, nulla impedirebbe loro di concordare a tale momento l'attribuzione dell'intera liquidità al ricorrente; ma ciò non può certo comportare che l'iscrizione della comproprietà a registro fondiario debba essere bellamente ignorata. Proprio in materia di immobili, infatti, si deve tener presente l'accresciuta efficacia probatoria propria dei registri pubblici e dei pubblici documenti (art. 9 cpv. 1 CCS). Dinanzi a documenti di tale portata, non è difficile immaginare come sarebbe considerata da eventuali creditori della moglie la pretesa del ricorrente di negare che ella sia comproprietaria dell'immobile acquistato.
6.7.
Anche in relazione al calcolo del reinvestimento parziale, la decisione dell’autorità fiscale deve essere condivisa.
Infatti l’investimento per l’acquisto e la costruzione della nuova casa (fr. 559’000 : 2 = 279’500) risulta inferiore al valore di investimento della prima abitazione (fr. 305'000). Di conseguenza l’utile conseguito con la prima vendita, pari a fr. 103'830, è integralmente imponibile, non essendo stato reinvestito in nessuna misura.
Come detto, infatti, se solo una parte del ricavato viene impiegata per acquistare l’immobile sostitutivo, si ha una quota di tale importo che rimane a disposizione dell’alienante; secondo la prassi dell’autorità fiscale, essa viene imposta, quale utile lordo, senza deduzione proporzionale dei costi di investimento (Soldini/Pedroli, op. cit., p. 134).
Come ha avuto modo di precisare il Tribunale amministrativo del Canton Berna , oggetto dell’imposta sull’utile immobiliare non è il ricavato della vendita come tale bensì la differenza fra questo e i costi di investimento, ragione per cui è anche soltanto questo utile che può beneficiare del differimento dell’imposizione. Infatti, se al momento di vendere un immobile, il ricavo è pari solo ai costi di investimento, sono stati realizzati solo questi costi e non vi è alcun utile. Il ricavo deve dunque per forza essere scisso in due componenti: una è rappresentata dai costi di investimento realizzati, l’altra rappresenta la quota che eccede i costi di investimento e corrisponde all’utile lordo determinante. Nel caso di un reinvestimento parziale bisogna ritenere che siano reinvestiti in primo luogo i costi di investimento realizzati; nella misura in cui il reinvestimento sia superiore ai costi di investimento, la differenza fra il ricavo della vendita e la somma reinvestita rappresenta una quota di utile a libera disposizione, per la quale non si giustifica alcun differimento dell’imposizione (NStP 1993 p. 91 = RF 48/1993 p. 431; v. anche Soldini/Pedroli, op. cit., nota 87 a p. 135).
In altre parole, oggetto di reinvestimento è in primo luogo il valore di investimento dell’abitazione precedente e in secondo luogo, solo se il reinvestimento supera il valore di investimento, l’utile conseguito con la prima vendita. Con la conseguenza che, se l’utile stesso non viene reinvestito, esso rimane a disposizione degli alienanti e non vi è pertanto alcuna ragione di differirne l’imposizione (CDT n. __________.__________.__________ del 4 gennaio 1999 in re H. e M. S.).
7. Il ricorso è conseguentemente respinto. Tassa di giustizia e spese processuali sono a carico del ricorrente, soccombente.
Per questi motivi,
visto per le spese l'art. 231 LT
dichiara e pronuncia
1. Il ricorso è respinto.
2. Le spese processuali consistenti:
a. nella tassa di giustizia di fr. 500.–
b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 80.–
per un totale di fr. 580.–
sono a carico del ricorrente.
3. Intimazione alle parti.
4. Il presente giudizio è definitivo (art. 230 cpv. 3 LT).
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: Il segretario: