Incarto n. 80.1999.00208
Lugano 6 aprile 2000
In nome della Repubblica e Cantone del Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici:
Alessandro Soldini, presidente, Stefano Bernasconi, Lorenzo Anastasi
segretario:
Fiorenzo Gianinazzi
statuendo sul ricorso del 8 ottobre 1999
in materia di: IC 95/96
presentato da:
__________ __________, __________ __________, rappr. da: __________ __________ Ufficio fiduciario, __________ __________ __________ __________,
ritenuto
in fatto ed in diritto
1. 1.1.
__________ __________ è proprietario da diversi anni degli immobili di cui ai mappali n. __________ e __________ RFD del Comune di __________, del valore di stima ufficiale complessivo di fr. 143'130.-. Il 20 giugno 1994 l'Ufficio di tassazione di __________ gli notificava la tassazione IC 1993-94, in cui stabiliva la sostanza imponibile in fr. 104'097.- e il reddito in franchi zero.
1.2.
Il 25 ottobre 1996 l'Ufficio di tassazione di __________, a seguito dei lavori di riattazione dei suoi immobili da parte del contribuente, gli notificava una tassazione intermedia per modifica dei rapporti intercantonali, in cui la sostanza imponibile veniva definita in fr. 593'032.- e il reddito in fr. 20'213.-.
Il contribuente presentava reclamo in tempo utile, chiedendo l'annullamento della tassazione intermedia, poiché non vi sarebbe stata nessuna modifica delle basi determinanti per l'imposizione nei rapporti intercantonali.
Con decisione dell'8 giugno 1998 l'Ufficio di tassazione accoglieva parzialmente il reclamo, riducendo il reddito imponibile a soli fr. 3'563.- e la sostanza a fr. 593'032.-. Limitava nel contempo gli effetti della tassazione intermedia al periodo dal 4 marzo 1993 al 31 dicembre 1994.
La decisione passava incontestata in giudicato.
1.3.
Nel frattempo l'Ufficio di tassazione, in data 9 marzo 1998, aveva notificato a __________ __________ la tassazione IC/IFD 1995-96, in cui il reddito imponibile veniva definito in fr. 18'879.- e la sostanza in fr. 1'036'299.-.
1.4.
__________ __________ presentava reclamo in tempo utile, rilevando che, se il piccolo appartamento viene usato saltuariamente dal contribuente medesimo a partire dal 4 marzo 1993, l'altro, quello grande, è stato locato soltanto dal 1° dicembre 1994. Chiede quindi che il reddito relativo a questo appartamento venga considerato per un solo mese, con conseguente azzeramento del reddito imponibile.
Con decisione del 13 settembre 1999 l'Ufficio di tassazione respingeva il reclamo, argomentando
Secondo l'art. 55, lett. e), LT il reddito e la sostanza fanno oggetto di tassazione intermedia in caso di modificazione delle basi determinanti per le imposizioni nelle relazioni intercantonali. L'imponibilità limitata nasce e sussiste per ogni fattore patrimoniale. L'immobile di un domiciliato in altro Cantone è colpito da imposte nel Ticino (per sostanza e reddito) rispettivamente dall'acquisto o dal momento in cui una costruzione è terminata e ne è dichiarata l' abitabilità (vedi imposta cantonale 1993/94 - tassazione intermedia dal 4 marzo 1993 al 31 dicembre 1994).
Il valore locativo annuo della propria abitazione (mapp. no. __________) viene confermato in fr. 16'500.- (5% di fr. 330'000.-).
Il reddito da pigioni e affitti viene ribadito in fr. 45'000.- di media annua in quanto della mancata locazione durante il periodo 4 marzo 1993 - 30 novembre 1994 già se ne è tenuto calcolo nella determinazione della tassazione intermedia relativa al periodo fiscale 1993/94.
Con il reclamo il patrocinatore del contribuente chiede la deduzione delle spese effettive di manutenzione per l'immobile sito sul mapp. no. __________ di __________. Al riguardo giova osservare che sono spese di manutenzione ordinaria solamente quelle effettuate al fine di mantenere il valore dell'immobile. Non sono invece deducibili i costi che influenzano il valore commerciale, il prezzo di un immobile e ne costituiscono un incremento. Queste spese sono infatti considerate degli investimenti. Ora, i lavori eseguiti all'immobile di proprietà del reclamante (ricostruzione e ampliamento dello stabile) non possono essere considerati semplici lavori di manutenzione ma vanno reputati come investimenti non deducibili ai sensi dell'art. 33, lett. d)., LT. Ne consegue che la deduzione per spese di manutenzione viene confermata in fr. 22'152.- di media annua.
2. 2.1.
Con il presente, tempestivo ricorso il ricorrente chiede l'annullamento della notifica di tassazione IC 1995-96, come pure della decisione su reclamo e, conseguentemente, di essere tassato sulla base dei redditi conseguiti in media annua.
Dei motivi ricorsuali verrà detto in seguito, per quanto necessario.
2.2.
In occasione dell'udienza del 23 febbraio 2000 le parti si sono confermate nelle rispettive posizioni, illustrandole ulteriormente.
3. 3.1.
Va innanzi tutto rilevato che nel caso in esame non è (più) in discussione la tassazione intermedia IC 1993-94, a valere dal 4 marzo 1993, per modificazione delle basi determinanti per l'imposizione nei rapporti intercantonali.
Essa è fondata sulla prassi dell’autorità fiscale, confermata da una giurisprudenza di questa Camera risalente a diversi anni or sono (RTT 1972 pag. 90, consid. 4; più recentemente CDT 188/89 in re H. H.), secondo la quale, per il soggetto fiscale limitatamente imponibile in ragione della sua appartenenza economica (art. 7 cpv. 1 lett. b v.LT), l'aumento, rispettivamente la diminuzione della sostanza posseduta e del reddito conseguito in Ticino, era atta a modificare le basi determinanti per l'imposizione nelle relazioni intercantonali, poiché la riattazione di un immobile, a motivo degli investimenti effettuati (dal finanziamento sia con mezzi propri sia mediante mutuo ipotecario sia misto), modificava, per il corrispettivo aumento di valore della costruzione oggetto di ristrutturazione, sia la sostanza posseduta sia le passività sia (per l'adeguamento del valore locativo) il reddito complessivo determinante.
3.2.
Non mette però conto chiedersi in questa sede, in considerazione del passaggio in giudicato della tassazione intermedia a valere dal 4 marzo 1993, se tale giurisprudenza meriti conferma oppure se la tassazione intermedia per modificazione delle basi determinanti per l'imposizione nei rapporti intercantonali debba essere circoscritta ai soli casi in cui vi è passaggio dall'assoggettamento da limitato all'assoggettamento illimitato, oppure di acquisto o di vendita in un immobile situato fuori cantone, oppure ancora di costituzione o di chiusura di uno stabilimento d'impresa fuori cantone (Richner/Frei/
Weber/Brütsch, Zürcher Steuergesetz - Kurzkommentar, 2.a ed., Zurigo 1997, p. 484 s.), vale a dire ai soli casi in cui si modificano i termini soggettivi (domicilio) o oggettivi (acquisto o alienazione di sostanza immobiliare, costituzione o chiusura di uno stabilimento d’impresa) della sovranità fiscale e non anche ai casi in cui una destinazione di sostanza mobiliare, imposta nel Cantone di domicilio, porta ad accrescere il valore di un immobile (già) di proprietà del contribuente, situato in un altro cantone.
3.3.
Nel presente caso è unicamente questione di stabilire, stante il passaggio in giudicato della tassazione intermedia a valere dal 4 marzo 1993, il reddito imponibile nella successiva tassazione ordinaria IC 1995-96.
4. 4.1.
Di regola il reddito imponibile è calcolato in base al reddito medio del biennio civile precedente il periodo fiscale (art. 52 cpvv. 1 e 2 LT 1994).
In caso di tassazione intermedia fa stato la base di calcolo temporale applicabile ai casi di inizio dell'assoggettamento (art. 56 cpv. 3 LT 1994), limitatamente però agli elementi di reddito e di sostanza colpiti dalla modifica (art. 56 cpv. 2 LT 1994).
All'inizio dell'assoggettamento il reddito è determinato:
· per il periodo fiscale in corso, in base al reddito conseguito dall'inizio dell'assoggettamento e durante almeno un anno, calcolato su dodici mesi (art. 53 cpv. 1 lett. a LT 1994);
· per il periodo fiscale successivo, in base al reddito conseguito nel periodo di computo e durante almeno un anno, calcolato su dodici mesi (art. 53 cpv. 1 lett. b LT).
4.2.
Nel caso in esame, per quanto stabilito dall’art. 53 cpv. 1 lett. b LT, fa stato il reddito conseguito nel periodo di computo e durante almeno un anno, calcolato su dodici mesi.
Nel periodo dal 4 marzo 1993 al 31 dicembre 1994 i redditi che entrano in considerazione sono pertanto unicamente il valore del proprio piccolo appartamento per tutta la durata del periodo di computo (22 mesi) e il canone locatizio del grande appartamento locato soltanto a partire da quando è stato locato, vale a dire dal 1° dicembre 1994. Concretamente, il valore locativo del proprio appartamento ammonta per i 22 mesi del periodo di computo a fr. 30'250.- [(fr. 16'500.- ./. 12 mesi) x 22 mesi] e all’affitto di fr. 3'750.incassato per il mese di dicembre del 1994. Il reddito complessivo di questi 22 mesi, pari a fr. 34’000.- (fr. 30'250.- + fr. 3'750.-) va poi calcolato, come stabilito dall’art. 53 cpv. 1 lett. b LT, su dodici medi e risulta quindi essere, su base annua, di fr. 18'545.- (12/22 di fr. 34'000.-).
4.3.
Non può quindi essere condiviso, in linea di principio, il calcolo dell’Ufficio di tassazione, che ha determinato il reddito imponibile nel periodo fiscale IC 1995-96, non come previsto dall’art. 53 cpv. 1 lett. b LT per il periodo successivo a quello in cui è stata allestita la tassazione intermedia, ma come se ci si trovasse in presenza di una nuova tassazione intermedia (per inizio della locazione ?) dal 1° gennaio 1995.
5. 5.1.
La decisione dell’Ufficio di tassazione trova fondamento nella giurisprudenza relativa alle basi di calcolo in caso di tassazione intermedia, recepita ora dall’art. 53 cpv. 2 LT e dall’art. 44 cpv. 3 LIFD, secondo i quali proventi e spese straordinari sono considerati soltanto per il periodo fiscale che segue quello in cui inizia l'assoggettamento.
La suddetta disposizione della legge federale e di quella cantonale, in vigore dal 1° gennaio 1995, codifica la giurisprudenza del Tribunale federale, adottata quando era in vigore l’abrogato decreto concernente l’imposta federale diretta (DIFD). L’Alta Corte aveva infatti deciso che, quando uno spazio di tempo determinato serve da periodo di computo per diversi periodi di tassazione successivi e il reddito imponibile di questo spazio di tempo è aumentato o diminuito in modo essenziale da elementi straordinari unici, questi elementi devono essere presi in considerazione soltanto per l'imposta concernente un periodo di tassazione. Per esempio: la diminuzione straordinaria del patrimonio per sottovalutazione del monte merci effettuata nelle chiusure immediatamente successive all'assunzione di una azienda commerciale (ASA 37 p. 454); o, in caso di trasformazione di ditta individuale in società anonima, il dividendo distribuito nel secondo esercizio della SA che va preso in considerazione soltanto nella tassazione ordinaria successiva all'intermedia (ASA 38 p. 386; cfr. anche ASA 49 p. 482; Känzig, Wehrsteuer, 2a ediz., Basilea 1982, p. 772; STF del 4 novembre 1992 in re G. & F. SA, consid. 3).
5.2.
La legge non definisce più da vicino il contenuto della nozione di proventi e spese straordinari. Esaminando la giurisprudenza federale e cantonale, pronunciata quando ancora vigevano il DIFD e la LT del 1976, risulta chiaro che si tratta sempre di proventi o spese unici. Oltre ai casi appena citati, si pensi al caso di un onorario del tutto eccezionale (di oltre tre milioni e mezzo di franchi) nell’esercizio di una libera professione (StE 1995 B 64.1 n. 3 = ZStP 1995 p. 69) oppure alla concessione di ammortamenti sul goodwill al momento dell’inizio dell’attività indipendente (RF 51 / 1996 p. 329 = ZStP 1996 p. 230; RF 1998 p. 503).
Caratteristica determinante della nozione di proventi e spese straordinari è proprio, come lo esprime la terminologia usata dal legislatore, l’unicità del provento o della spesa. Si può dunque affermare che la nozione di straordinarietà esclude per definizione quella di periodicità. Ciò che è periodico non può, in altre parole, essere straordinario.
5.3.
Una definizione della nozione di proventi e spese straordinari può oggi essere reperita nelle norme transitorie delle leggi fiscali di quei Cantoni che, prima del nostro, hanno adottato il sistema postnumerando, vale a dire la tassazione sul presente.
L’art. 275 cpv. 2 della nuova Legge tributaria zurighese elenca, seppur esemplificativamente, i diversi proventi straordinari che devono essere colpiti, al momento del passaggio dal sistema praenumerando a quello postnumerando, con un’imposta separata. Anche l’Ordinanza del Consiglio di Stato zurighese, del 14 ottobre 1998, fornisce un elenco ancor più dettagliato dei proventi straordinari, inducendo i commentatori di quella legge ad affermare che «Merkmal ausserordentlicher Einnkünfte ist ihr nicht periodischer Zufluss» (Richner/Frei/Kaufmann, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, Zurigo 1999, pp. 1756 s., 1763 ss., in particolare p. 1766).
Tale conclusione non può che confortare per analogia quanto esposto al considerando precedente.
5.4.
Una diversa soluzione sarebbe d’altronde difficilmente conciliabile con il principio, che non necessita di particolare illustrazione, per il quale la tassazione intermedia costituisce un’eccezione alla regola e va quindi applicata restrittivamente.
5.5.
Anche queste considerazioni inducono a confermare quanto stabilito, in linea di principio, al consid. 4.3. Le pigioni non possono in alcun modo essere considerate proventi straordinari, nemmeno nel caso in cui, all’inizio dell’assoggettamento o, più in generale, al verificarsi del motivo di tassazione intermedia, l’immobile resta sfitto per un periodo più o meno prolungato.
Non va d’altronde dimenticato, per simmetria, che, nell’ipotesi di una tassazione per cessazione dell’assoggettamento, le pigioni conseguite nel biennio di computo precedente il periodo fiscale continuano a essere imposte, anche se l’immobile diventa sfitto all’inizio del periodo fiscale e rimane tale per parecchi mesi e, meglio, fino alla fine dell’assoggettamento.
6. Per tutto quanto precede, gli atti del procedimento vanno retrocessi all’Ufficio di tassazione per l’emissione di nuovi conteggi.
Per questi motivi,
visto per le spese l'art. 231 LT 1994
dichiara e pronuncia
1. Il ricorso è accolto.
§ Di conseguenza, la decisione su reclamo del 13 settembre 1999 è riformata a’ sensi dei considerandi e gli atti del procedimento sono retrocessi all’Ufficio di tassazione per l’emissione di nuovi conteggi.
2. Non si prelevano né tassa di giustizia né spese.
Al ricorrente è attribuita un'indennità di fr. 400.- a titolo di ripetibili.
3. Intimazione alle parti.
4. Il presente giudizio è definitivo (art. 230 cpv. 3 LT 1994).
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: Il segretario: