Verwaltungsgericht des Kantons Schwyz Kammer II II 2019 57 Entscheid vom 23. März 2020 Besetzung lic.iur. Achilles Humbel, Präsident Dr.iur. Frank Lampert, Richter Monica Huber-Landolt, Richterin MLaw Manuel Gamma, Gerichtsschreiber Parteien A.________ und B.________, Beschwerdeführer, vertreten durch lic.oec.publ. C.________, dipl. Steuerexperte, gegen Kantonale Steuerkommission/Kantonale Verwaltung für die direkte Bundessteuer, Bahnhofstrasse 15, Postfach 1232, 6431 Schwyz, Vorinstanzen, Gegenstand Einkommens- und Vermögenssteuer (Veranlagung 2014: Verwaltungsratshonorare, vereinfachtes Abrechnungsverfahren)
2 Sachverhalt: A. Die in D.________/SZ wohnhaften Eheleute A.________ (geb. 1952) und B.________ (geb. 1956) sind alleinige Gesellschafter bzw. Nutzniessungsberechtigte (1'020 Namenaktien zu Fr. 100.--) der E.________ AG (eingetragen am 2.12.2011) und gemeinsam mit F.________, der Schwester von A.________, je hälftig Beteiligte (je 510 Namenaktien zu Fr. 100.--) der G.________ AG (eingetragen am 6.12.2011). Die E.________ AG hält ihrerseits eine 90%-ige Beteiligung an der H.________ AG (ehemals I.________ AG mit statutarischem Sitz in J.________/ZH) und eine 100%-ige Beteiligung an der K.________ AG (ehemals L.________ AG). Alle Gesellschaften haben ihren Sitz an der M.________strasse __ in D.________/SZ (vgl. Handelsregistereintrag). A.________ und B.________ bilden gemeinsam (als Präsident bzw. Mitglied) den Verwaltungsrat der E.________ AG (beide bilden auch die Mitglieder des Verwaltungsrats der H.________ AG sowie der K.________ AG). A.________ gehört zudem auch dem Verwaltungsrat der G.________ AG (als Mitglied) an, neben F.________ (als Präsidentin). Im Jahr 2014 bezogen A.________ und B.________ von der H.________ AG einen Bruttolohn aus unselbständiger Haupterwerbstätigkeit von Fr. 132'000.-- (Nettolohn Fr. 111'167.--) bzw. Fr. 63'000.-- (Nettolohn Fr. 51'538.--). Zudem bezogen beide Eheleute (aus Nebenerwerb) von der E.________ AG Verwaltungsratsentschädigungen von je brutto Fr. 21'060.--. Ferner bezog A.________ im Jahr 2014 ebenfalls von der G.________ AG Verwaltungsratsentschädigungen von brutto Fr. 21'060.-- (nebst einer Bruttodividende von Fr. 93'075.--). Für diese von den beiden Eheleuten bezogenen Verwaltungsratsentschädigungen von der E.________ AG und der G.________ AG wurden die Steuern nach dem vereinfachten Abrechnungsverfahren (VAV) gemäss Art. 37a des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.14) vom 14. Dezember 1990 (in der Fassung vom 17.6.2005, eingefügt durch das Bundesgesetz über Massnahmen zur Bekämpfung der Schwarzarbeit [BGSA; SR 822.41] vom 17.6.2005) sowie Art. 11 Abs. 4 des Bundesgesetztes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) vom 14. Dezember 1990 und § 39a des Steuergesetzes des Kantons Schwyz (StG/SZ; SRSZ 172.200) vom 9. Februar 2000 abgerechnet (vgl. Einspracheakten 2014 act. 21 f. = Steuerakten 2014 act. 37 f.). In der Veranlagungsverfügung 2014 für die Kantonalen Steuern / Direkte Bundessteuer vom 23. August 2016 (Versand) veranlagte die Kantonale Steuerverwaltung bzw. Kantonale Verwaltung für die direkte Bundessteuer (KStV/VdBST)
3 die Eheleute A.________ und B.________ kantonal mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 325'100.-- (davon privilegierte Dividende: Fr. 93'000.--; satzbestimmendes Einkommen Fr. 171'100.--) und mit einem steuerbaren Vermögen von Fr. 16'759'000.--, sowie bundessteuerlich mit einem steuerbaren und satzbestimmenden Einkommen von Fr. 289'800.--. Dabei rechnete die Veranlagungsbehörde die im VAV abgerechneten Einkünfte von A.________ und B.________ auf. Zur Begründung führt sie an, dass die bereits nach dem BGSA im VAV besteuerten Entgelte im ordentlichen Verfahren berücksichtigt würden, da die Voraussetzungen gemäss BGSA nicht erfüllt gewesen seien. Für die Rückabwicklung seien die Pflichtigen zuständig. Vom Bruttolohn von Fr. 42'120.-- (Ehemann) bzw. Fr. 21'060.-- (Ehefrau) würden für AHV/IV, usw. 7% abgezogen. Netto würden somit Fr. 39'172.-- (Ehemann) bzw. Fr. 19'586.-- (Ehefrau) besteuert (vgl. Steuerakten 2014 act. 2 ff.). B. Mit Eingabe vom 15. September 2016 liessen die Eheleute bei der Kantonalen Steuerkommission bzw. Kantonalen Verwaltung für die direkte Bundessteuer (StK/VdBSt) Einsprache gegen die Veranlagungsverfügung 2014 erheben mit folgenden Rechtsbegehren: 1. Die Veranlagungsverfügung vom 23. August 2016 sei aufzuheben. 2. Die Veranlagungsverfügung sei wie folgt neu zu erlassen: Kanton Bund Steuerbares Einkommen gem. Veranlagung 325'100 289'800 Aufrechnung Nebenerwerb (39'172) (39'172) Aufrechnung Nebenerwerb (19'586) (19'586) Steuerbares Einkommen 266'342 230'772 3. Unter Kosten- und Entschädigungsfolge zu Lasten der Steuerverwaltung. Zur Begründung liessen die Einsprecher vorbringen, sie seien Eigentümer der E.________ AG und der G.________ AG. A.________ sei Verwaltungsrat beider Gesellschaften. B.________ sei Verwaltungsrätin der E.________ AG. Beide Gesellschaften würden unter anderem über erhebliche Immobilienportfolios verfügen. Für ihre Tätigkeit als Verwaltungsräte seien Entschädigungen von netto jeweils Fr. 19'586.-- entrichtet worden. Die Löhne seien im vereinfachten Abrechnungsverfahren gemäss Bundesgesetz über Massnahmen zur Bekämpfung der Schwarzarbeit («BGSA») abgerechnet worden. In der Steuererklärung seien die Einkünfte deshalb nicht als steuerbares Einkommen erfasst worden. Die Voraussetzungen gemäss Art. 2 BGSA würden eindeutig erfüllt. Es liege weder ein Rechtsmissbrauch noch eine Steuerumgehung vor (vgl. Einspracheakten 2014 act. 23 ff.).
4 Nachdem im Rahmen der obligaten Überprüfung der angefochtenen Verfügung durch die verfügende Abteilung und deren Leitung im Vorverfahren keine Einigung mit den Einsprechern erzielt werden konnte (vgl. Einspracheakten 2014 act. 11 ff.), wurde die Einsprache zur Behandlung an die Steuerkommission überwiesen (vgl. Einspracheakten 2014 act. 2). C. Mit Einspracheentscheid (Entscheid Nr. 108/2016) vom 10. Juni 2019 hiess die StK/VdBSt die Einsprache gegen die Veranlagungsverfügung 2014 teilweise gut. Für das Jahr 2014 wurde kantonal das steuerbare Einkommen neu auf Fr. 283'800.-- (privilegierte Dividende Fr. 93'100.--; satzbestimmendes Einkommen Fr. 149'300.--) und das steuerbare Vermögen unverändert auf Fr. 16'759'000.-- festgesetzt. Bundessteuerlich wurde das steuerbare und satzbestimmende Einkommen neu auf Fr. 250'900.-- festgesetzt. Die StK/VdBSt kam zum Schluss, nachdem die Ausgleichskasse Schwyz Verwaltungsratsentschädigungen für den Ehemann von gesamthaft Fr. 42'120.-- (2 x Fr. 21'060.--) und für die Ehefrau von 21'060.-- im VAV abgerechnet habe, würden die Einkünfte der Ehefrau den sog. «Steuergrenzbetrag» nicht überschreiten, weshalb praxisgemäss keine Aufrechnung vorzunehmen sei, während beim Ehemann die Einkünfte im Umfang des den «Steuergrenzbetrag» (= «kleinen Entgelts») übersteigenden Teils ordentlich zu besteuern seien. Somit seien Fr. 17'487.-- (Fr. 42'120.-- abzüglich Fr. 22'000.-- abzüglich Sozialversicherungsbeiträge von Fr. 2'633.--) im ordentlichen Veranlagungsverfahren aufzurechnen (vgl. Einspracheakten 2014 act. 1 ff.). D. Gegen den Einspracheentscheid der StK/VdBSt vom 10. Juni 2019 (Versand: 17.6.2019) lassen die Eheleute A.________ und B.________ am 11. Juli 2019 (Postaufgabe) Beschwerde beim Verwaltungsgericht einreichen und folgende Anträge stellen: a. Der Einspracheentscheid der Kantonalen Steuerkommission (kantonale Steuer) bzw. Kantonalen Verwaltung für die direkte Bundessteuer (direkte Bundessteuer) vom 10. Juni 2019 sei aufzuheben. b. Die im vereinfachten Verfahren abgerechneten und somit bereits versteuerten Lohnbezüge seien nicht mit der normalen Einkommenssteuer zu belasten; die Steuerfaktoren seien wie folgt festzulegen:
5 Kanton Bund Steuerbares Einkommen gem. Einspracheentscheid 283'800 250'900 Aufrechnung Nebenerwerb (17'487) (17'487) Steuerbares Einkommen 266'313 233'413 Privilegierte Dividende 93'100 Steuerbares Vermögen 16'759'000 c. Eventualantrag: Sollten die Nebenerwerbseinkommen im ordentlichen Verfahren wider Erwarten besteuert werden, ist die Steuerverwaltung zu verpflichten, die Rückerstattung der Quellensteuer zu veranlassen oder die Quellensteuer von der geschuldeten Einkommenssteuer in Abzug zu bringen. d. Unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten der Beschwerdegegnerin. E. Das Verwaltungsgericht hat die Beschwerde der StK/VdBSt (nachfolgend gemeinsam: Vorinstanz) zur Antwort zugestellt. Mit Vernehmlassung vom 7. August 2019 beantragt die Vorinstanz vollumfängliche Abweisung der Beschwerde unter Kostenfolge zu Lasten der Beschwerdeführer. Die Vernehmlassung ist den Beschwerdeführern vom Verwaltungsgericht am 8. August 2019 zur Kenntnis zugestellt worden. Am 23. Dezember 2019 reichen die Beschwerdeführer unaufgefordert eine zusätzliche Eingabe ein. Unter Beilage des Entscheides des Bundesgerichts 2C_611/2018 vom 16. September 2019 (publiziert in: StE 2019 DBG/SO B 22.1 Nr. 9) machen sie geltend, der vom Bundesgericht beurteilte Sachverhalt entspreche weitgehend demjenigen in der vorliegend zu beurteilenden Angelegenheit, weshalb antragsgemäss zu verfahren sei. F. Am 13. Februar 2020 hat die zuständige Kammer II des Verwaltungsgerichts die Beschwerdesache ein erstes Mal beraten. Mit Schreiben vom 14. Februar 2020 teilte das Verwaltungsgericht den Beschwerdeführern mit, es ziehe in Betracht, auch den "Steuergrenzbetrag" von Fr. 22'000.-- (vgl. Einspracheentscheid S. 4 unten und S. 5 Erw. 3.3) der ordentlichen Besteuerung zu unterwerfen. Dies bedeute eine reformatio in peius. Den Beschwerdeführern werde das rechtliche Gehör gewährt. Innert Frist nahmen die Beschwerdeführer am 2. März 2020 Stellung und machten namentlich geltend, es bestehe weder eine rechtliche Grundlage für die erwogene reformatio in peius noch für eine Besteuerung der übrigen Bezüge im ordentlichen Veranlagungsverfahren.
6 Das Verwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1.1 Im vorliegenden Fall stellte die Vorinstanz in tatsächlicher Hinsicht fest, die Eheleute hätten im Rahmen des ordentlichen Veranlagungsverfahrens Nettoeinkommen des Ehemannes aus unselbständigem Haupterwerb von Fr. 111'167.-- (H.________ AG) und Nettoeinkommen der Ehefrau von Fr. 51'538.-- (H.________ AG) deklariert. Die Ausgleichskasse Schwyz habe für das Jahr 2014 Einkünfte für Verwaltungsratstätigkeiten des Ehemannes von gesamthaft Fr. 42'120.-- (E.________ AG: Fr. 21'060.-- und G.________ AG: Fr. 21'060.--) sowie der Ehefrau in der Höhe von Fr. 21'060.-- (E.________ AG) im vereinfachten Verfahren abgerechnet. Über dieselben Beträge sei sodann jeweils auch in den nachfolgenden Jahren 2015 bis 2017 im vereinfachten Verfahren abgerechnet worden. 1.2 Ergänzend zum Sachverhalt wurde dazu von den Beschwerdeführern in der Beschwerdeschrift ausgeführt, im Jahr 2014 habe die Steuerpflichtige eine Entschädigung von netto Fr. 19'586.-- von der E.________ AG vereinnahmt. Der Steuerpflichtige habe eine gleich hohe Entschädigung von der E.________ AG und der G.________ AG erhalten. Die Funktion und Zusammensetzung des Aktionariats dieser beiden seit vielen Jahren bestehenden Gesellschaften unterscheide sich wesentlich. Während die Steuerpflichtigen die Eigentümer bzw. Nutzniessungsberechtigten sämtlicher Aktien der E.________ AG seien, werde eine 50%-Beteiligung der G.________ AG von einem anderen, unabhängigen Aktionär gehalten. Die beiden Gesellschaften verfügten über keine weiteren Angestellten, die operative Geschäftstätigkeit werde durch den bzw. die Verwaltungsräte ausgeübt. Für ihre Tätigkeit hätten die Steuerpflichtigen eine angemessene Entschädigung erhalten. Die Löhne seien aus administrativen Gründen im vereinfachten Abrechnungsverfahren gemäss BGSA abgerechnet worden. Die anfallende Quellensteuer sei der Ausgleichskasse pflichtgemäss entrichtet worden. 1.3 Bei den in Frage stehenden Einkünften der beiden Eheleute von der E.________ AG und der G.________ AG handelt es sich unstreitig um Einkünfte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit. Der Streit dreht sich alleine um die Frage, ob diese Einkünfte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit zu Recht im vereinfachten Abrechnungsverfahren (VAV) gemäss BGSA abgerechnet wurden und die Beschwerdeführer damit ihre Steuerpflichten abgegolten haben, oder ob sie der ordentlichen Besteuerung hätten zugeführt werden müssen. 2.1 Die Besteuerung im vereinfachten Abrechnungsverfahren (VAV) ist in Art. 37a des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) vom
7 14. Dezember 1990 beziehungsweise (entsprechend Art. 11 Abs. 4 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14] vom 14.12.1990) in § 39a des Steuergesetzes des Kantons Schwyz (StG/SZ; SRSZ 172.200) vom 9. Februar 2000 geregelt. Danach ist die Steuer für kleine Arbeitsentgelte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit ohne Berücksichtigung der übrigen Einkünfte, allfälliger Berufskosten und Sozialabzüge zu einem Satz von 0,5% (direkte Bundessteuer) beziehungsweise von 4,5% (kantonale Steuern) zu erheben. Voraussetzung ist, dass der Arbeitgeber die Steuer im Rahmen des vereinfachten Abrechnungsverfahrens nach Art. 2 und 3 BGSA entrichtet. Damit sind die Einkommenssteuern von Bund beziehungsweise Kanton und Gemeinde abgegolten. Die hier zu entscheidende Frage nach der Anwendbarkeit des VAV und seiner Abgeltungsfunktion ist vollumfänglich - für die direkte Bundessteuer ebenso wie für die Kantons- und Gemeindesteuer - bundesrechtlich determiniert (vgl. Urteil des BGer 2C_803/2018 vom 17.9.2019 Erw. 3.1.3.), weshalb sich keine getrennte Behandlung mit Blick auf die direkte Bundessteuer einerseits und die Kantons- und Gemeindesteuern andererseits rechtfertigt. 2.2 Art. 37a DBG beziehungsweise § 39a StG/SZ enthalten keine Definition des Begriffs des «kleinen Arbeitsentgelts». Der Anwendungsbereich des vereinfachten Abrechnungsverfahrens wird vielmehr in Art. 2 BGSA festgelegt, wonach Arbeitgeber die Löhne der in ihrem Betrieb beschäftigten Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer im vereinfachten Verfahren nach Art. 3 BGSA abrechnen können, sofern der einzelne Lohn den Grenzbetrag nach Art. 7 des Bundesgesetzes vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG; SR 831.40) nicht übersteigt (Bst. a), die gesamte jährliche Lohnsumme des Betriebes den zweifachen Betrag der maximalen jährlichen Altersrente der AHV nicht übersteigt (Bst. b) und die Löhne des gesamten Personals im vereinfachten Verfahren abgerechnet werden (Bst. c). Die AHV-Ausgleichskasse erhebt die Sozialversicherungsbeiträge und die Steuern (Art. 3 Abs. 2 BGSA). Im hier streitbetroffenen Jahr 2014 belief sich der Grenzbetrag nach Art. 7 BVG auf Fr. 21'060.--. Die maximale jährliche Altersrente der AHV betrug Fr. 28'080.--. Für das hier in Frage stehende Jahr 2014 bedeutet dies somit, dass die einzelnen abgerechneten Löhne nicht höher als Fr. 21'060.-- sein durften und die Gesamtlohnsumme des jeweiligen Betriebes Fr. 56'160.-- (= 2 x Fr. 28'080.--) nicht übersteigen durfte. 2.3 Mit Gültigkeit ab 1. Januar 2018 wurde Art. 2 BGSA mit einem zweiten Absatz ergänzt, der neu das vereinfachte Abrechnungsverfahren für Kapitalgesellschaften und Genossenschaften (Bst. a) sowie für die Mitarbeit des Ehegatten
8 oder der Ehegattin sowie der Kinder im eigenen Betrieb (Bst. b) ausdrücklich ausschliesst (vgl. Fassung gemäss Ziff. I der Änderung des BG über Massnahmen zur Bekämpfung der Schwarzarbeit vom 17.3.2017; AS 2017 5521). Hintergrund dieser (im vorliegenden Fall grundsätzlich noch nicht zum Zuge kommenden) Einschränkung war, dass das BGSA aufgrund eines gesetzlichen Auftrags evaluiert worden war. Daraufhin wurden verschiedene Anpassungen der geltenden Regelungen vorgeschlagen. U.a. sollte das vereinfachte Verfahren (ausdrücklich) auf Anstellungen im Privathaushalt beschränkt werden, da es wiederholt für ungewollte Steuerersparnisse benutzt worden sei. Die Evaluation hatte gezeigt, dass das vereinfachte Abrechnungsverfahren teilweise auch zweckfremd angewendet wurde. Geprüft wurde deshalb, ob bestimmte, zweckwidrige Verwendungsarten dieses Verfahrens ausdrücklich vom Anwendungsbereich des vereinfachten Abrechnungsverfahrens ausgenommen werden sollten, namentlich die Abrechnung von Verwaltungsratshonoraren. Es hatte sich zudem gezeigt, dass es das vereinfachte Abrechnungsverfahren ermöglichte, ungewollte Steuerersparnisse zu erzielen. Diese Praktiken sollten mit der Revision verunmöglicht werden (vgl. Botschaft zur Änderung des Bundesgesetzes gegen die Schwarzarbeit, BBl 2016 157 ff., insb. S. 163 Ziff. 1.2.1 und S. 170 Ziff. 2). 3.1. Mit Urteil der II. sozialrechtlichen Abteilung des BGer 9C_577/2017 vom 25. September 2018, in welchem Fall es um einen Geschäftsführer und einzigen Verwaltungsrat einer Aktiengesellschaft ging, für dessen Lohn die Aktiengesellschaft die Abrechnung für das Geschäftsjahr 2015 im VAV hatte vornehmen wollen, ihr dies aber von der Ausgleichskasse verwehrt worden war, stellte das Bundesgericht fest, dass kein Raum für eine rückwirkende Gültigkeit der geänderten Gesetzesbestimmungen von Art. 2 Abs. 2 BGSA bestehe, und ebenso wenig die späte(re) und «selbstformulierte» Erkenntnis aufgrund der Evaluation über das auf das Jahr 2008 hin eingeführte BGSA Leitfaden für die Auslegung von Art. 2 aBGSA sein vermöge. Im Weiteren erwog das Bundesgericht zur Auslegung von Art. 2 aBGSA, dessen - in erster Linie massgebender - Wortlaut sei keine qualitative Einschränkung zu entnehmen. Vielmehr lege die Bestimmung einzig die quantitativen Kriterien des vereinfachten Abrechnungsverfahrens fest. In systematischer und gleichermassen teleologischer Hinsicht steche wohl Namensgebung des (neuen) Bundesgesetzes sowie sein Art. 1 ins Auge. In Letzterem werde festgehalten, «mit diesem Gesetz soll die Schwarzarbeit bekämpft werden». Ein Blick in die Botschaft vom 16. Januar 2002 fördere jedoch zutage, dass unter dem Begriff der Schwarzarbeit primär und in relativ allgemeiner Form geringfügige unselbständige Erwerbstätigkeiten verstanden worden seien, als solche «nur» typischerweise Hausdienstarbeiten, saisonbedingte Gelegenheitsarbeiten (Gartenarbeit) oder die Tätigkeiten von Tierpflegerinnen und Tierpflegern sowie von
9 Krankenpflegerinnen und Krankenpflegern in Privathaushalten genannt seien (vgl. BBl 2002 3605 ff., S. 3613 Ziff. 1.2.1.1). Darüber hinaus sei aus dem Vernehmlassungsverfahren ausdrücklich der Schluss gezogen worden, dass der Kreis der Beschäftigungsverhältnisse, die mit den vorgesehenen Vereinfachungsmassnahmen bei den Sozialversicherungen anvisiert werde, über die Dienstleistungen für Privatpersonen auf andere Aktivitäten von begrenzter Bedeutung auch in Unternehmen ausgeweitet werden könnten (vgl. BBl 2002 3605 ff., S. 2617 Ziff. 1.2.1.3 in fine). Diesem Ansinnen sei der Gesetzgeber nicht einmal ansatzweise entgegengetreten. Nach dem Gesagten fehlten triftige Gründe, die ein Abweichen vom Wortlaut von aArt. 2 BGSA rechtfertigten. Insbesondere lasse sich eine bewusst gewollte Ausklammerung geringfügiger Verwaltungsratshonorare vom vereinfachten Abrechnungsverfahren (noch) nicht ausmachen. 3.2 Im vorliegenden Fall ging die Vorinstanz im angefochtenen Einspracheentscheid (Entscheid Nr. 108/2016) vom 10. Juni 2019 (Versand: 17.6.2019) aufgrund des Urteils der II. sozialrechtlichen Abteilung des BGer 9C_577/2017 vom 25. September 2018 davon aus, dass die strittigen Aufrechnungen (bis zum Inkrafttreten der Gesetzesrevision) nicht mit dem generellen Ausschluss von Verwaltungsratshonoraren vom vereinfachten Verfahren begründet werden könn(t)en. Die Vorinstanz folgerte deshalb daraus, in der Tatsache, dass die Steuerpflichtigen aufgrund administrativer Vereinfachung Verwaltungsratshonorare im vereinfachten Verfahren abrechnen liessen, könne somit weder ein absonderliches noch sonst missbräuchliches Verhalten oder eine «völlig unangemessene Rechtsgestaltung» erblickt werden, weshalb eine Steuerumgehung zu verneinen sei. Gemäss Vorinstanz stellte sich jedoch die Frage, ob ein einzelner Verwaltungsrat bis zum Inkrafttreten der Gesetzesrevision das Recht gehabt habe, aus verschiedenen Beteiligungen jeweils den Maximalbetrag gemäss Art. 2 Bst. a BGSA vereinfacht abzurechnen. Diese Frage sei bislang vom Bundesgericht nicht entschieden worden, da es im bundesgerichtlich beurteilten Fall um einen einzigen Bezug aus einer Kapitalgesellschaft gegangen sei, nicht um die Kumulation von Bezügen aus mehreren Beteiligungsgesellschaften. Ausserdem habe das Bundesgericht die Sache lediglich aus sozialversicherungsrechtlicher Optik und somit aus Arbeitgebersicht beurteilt, während für die steuerliche Beurteilung die Arbeitnehmersicht massgebend sein müsse. Sei bei einem Arbeitnehmer von einer Ausgleichskasse unselbständiges Erwerbseinkommen im vereinfachten Verfahren abgerechnet worden, sei von der Steuerverwaltung zu prüfen, ob es sich tatsächlich noch um «kleine Arbeitsentgelte» im Sinne der steuerlichen Bestimmungen von § 39a Abs. 1 StG/SZ, Art. 37a Abs. 1 DBG und Art. 11 Abs. 4 StHG
10 handle oder nicht. Massgebend könne hier nicht einzig der Wortlaut von Art. 2 BGSA sein, sondern es seien auch die zusätzlichen steuergesetzlichen Formulierungen in die Auslegung mit einzubeziehen. Diese habe sich an den geltenden Verfassungsgrundsätzen der Rechtsgleichheit (Art. 8 BV) und des Gebots der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 BV) zu orientieren. Die im vereinfachten Abrechnungsverfahren abgerechnete Abgeltungssteuer widerspreche als solche diesen Grundsätzen und sei deshalb zumindest dann restriktiv anzuwenden, wenn es nicht um den Kernbereich des Normzwecks, sondern um eine Zweckentfremdung gehe. Das sei vorliegend bei der gezielten Kumulation von mehreren Verwaltungsratshonoraren im Gesamtumfang des dreifachen bzw. zweifachen Maximalbetrags gemäss Art. 2 Bst. a BGSA in der hier anwendbaren Fassung (Fr. 21'060.--) unbestreitbar der Fall. Wenn die verfassungskonforme Auslegung der Gesamtheit der Gesetzesbestimmungen eine Zusammenrechnung verlange, könne offengelassen werden, ob vorliegend das konkrete Vorgehen bereits eine Steuerumgehung darstelle. Gemäss Praxis der Steuerverwaltung des Kantons Schwyz würden diejenigen Arbeitsentgelte als «klein» gelten, welche den Grenzbetrag gemäss Art. 7 BVG (in Verb. mit Art. 2 Bst. a BGSA) nicht übersteigen würden, wobei der Einfachheit halber der Grenzbetrag auf Fr. 22'000.-- aufgerundet werde (sog. «Steuergrenzbetrag»). Zur Berechnung des Steuergrenzbetrages von Fr. 22'000.-- würden alle im selben Steuerjahr für denselben Arbeitnehmer vereinfacht abgerechneten Arbeitsentgelte zusammengezählt. Vereinfacht abgerechnete Arbeitsentgelte, die pro Arbeitnehmer und Jahr gesamthaft diesen Steuergrenzbetrag übersteigen würden, seien im übersteigendenden Umfang ordentlich zu besteuern. Bei Ehepaaren stehe jedem Partner einzeln die privilegierte Besteuerung bis zum Steuergrenzbetrag zu. Für die unter dem Steuergrenzbetrag von Fr. 22'000.-- abgerechneten Arbeitsentgelte bleibe es bei der durch die Ausgleichskasse abgewickelten privilegierten Besteuerung. Vorbehalten bleibe aber in jedem Fall die Steuerumgehung. Soweit eine ordentliche Besteuerung vorgenommen werde, würden die der Ausgleichskasse bereits entrichteten Steuern vollumfänglich zurückerstattet. 3.3 Die Beschwerdeführer vertreten demgegenüber im Wesentlichen den Standpunkt, dass im vorliegenden Fall das vereinfachte Verfahren nach BGSA zurecht angewandt worden sei und die Einkommenssteuern damit abschliessend abgegolten worden seien. Der Anwendungsbereich des vereinfachten Abrechnungsverfahrens werde in Art. 2 BGSA eindeutig festgelegt. Die Arbeitgeber könnten grundsätzlich das vereinfachte Abrechnungsverfahren anwenden, sofern die erwähnten quantitativen Kriterien erfüllt seien. Gemäss dem Urteil der
11 II. sozialrechtlichen Abteilung des BGer 9C_577/2017 vom 25. September 2018 fehlten triftige Gründe, die ein Abweichen vom Wortlaut von Art. 2 BGSA rechtfertigten. Insbesondere lasse sich eine bewusst gewollte Ausklammerung geringfügiger Verwaltungsratshonorare vom vereinfachten Abrechnungsverfahren (noch) nicht ausmachen. Soweit das Institut des vereinfachten Abrechnungsverfahrens zudem allenfalls das Rechtsgleichheitsgebot (Art. 8 BV) und das Gebot der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 BV) berühre, sei dies vom Gesetzgeber bewusst in Kauf genommen worden. Der Wortlaut von Art. 2 BGSA sei glasklar und lasse keinen Spielraum für eine andersartige Auslegung. Dies habe mithin auch der Gesetzgeber erkannt, der sich zur Revision des Gesetzes per 1. Januar 2018 veranlasst gesehen habe. Nur diese Gesetzesrevision habe es ermöglicht, ungewollte Praktiken zu unterbinden. Für die Zusammenrechnung der von mehreren Arbeitgebern entrichteten kleinen Entgelte bestehe keine gesetzliche Grundlage. Eine (angebliche) einheitliche Praxis der Steuerverwaltung Schwyz existiere nicht und sei zudem auch nie publiziert worden. Schliesslich liege auch keine Steuerumgehung vor, da in der Tatsache, dass ein Steuerpflichtiger sowohl Aktionär als auch Verwaltungsrat der Gesellschaften sei, weder ein absonderliches noch sonst missbräuchliches Verhalten oder eine völlig unangemessene Rechtsgestaltung erblickt werden könne, und die Rechtsgestaltung auch nicht lediglich missbräuchlich getroffen worden sei, um Steuern einzusparen, sondern weil es sich um eine vernünftige, administrative Umtriebe reduzierende Struktur handle. 4.1 Inzwischen hatte das Bundesgericht nunmehr mit Urteil der II. öffentlichrechtlichen Abteilung 2C_611/2018 vom 16. September 2019 (publiziert in StE 2019 DBG/SO B 22.1 Nr. 9) auch einen Fall aus steuerrechtlicher Optik zu beurteilen, in welchem es um zwei Eheleute als alleinige Gesellschafter einer GmbH ging, für deren von der GmbH bezogene Löhne (im Jahr 2015 von beiden Eheleuten und im Jahr 2016 nur vom Ehemann) die Steuern im VAV abgerechnet worden waren, die im VAV abgerechneten Einkünfte aber in den Veranlagungen für die Bundes- und Kantonssteuern 2015 und 2016 von der Veranlagungsbehörde aufgerechnet wurden, weil diese eine Besteuerung via VAV im betreffenden Fall als missbräuchlich erachtete. In diesem Fall gelangte das Bundesgericht in Bestätigung des Urteils der II. sozialrechtlichen Abteilung des BGer 9C_577/2017 vom 25. September 2018 (in welchem Fall es gemäss Bundesgericht um eine vergleichbare Angelegenheit gegangen sei) zunächst (mit Bezug auf das VAV bezüglich der Abrechnung der Sozialversicherungsbeiträge) zum gleichen Ergebnis, dass triftige Gründe fehlten, die ein Abweichen vom Wortlaut von Art. 2 BGSA und den Ausschluss der streitbetroffenen Arbeitsverhältnisse vom Anwendungsbereich des VAV rechtfertigen könnten. Insbesondere lasse
12 sich eine bewusst gewollte Ausklammerung geringfügiger Verwaltungsratshonorare vom vereinfachten Abrechnungsverfahren (noch) nicht ausmachen. Daraus folgerte das Bundesgericht sodann (bezüglich Abgeltungswirkung der Abrechnung der Steuern im VAV), es könne deshalb auch keine Rede davon sein, dass die Inanspruchnahme des VAV durch die GmbH rechtsmissbräuchlich gewesen wäre; und zwar insbesondere auch nicht in Bezug auf das Jahr 2016, in dem allein für den Ehemann noch Lohn im VAV abgerechnet worden sei. Voraussetzung sei gemäss Art. 2 BGSA lediglich, dass die Löhne des gesamten Personals im vereinfachten Verfahren abgerechnet würden; eine numerische Mindestzahl sei nicht gefordert. Unzulässig wäre die Abrechnung im VAV gemäss dem bundesgerichtlichen Urteil höchstens dann gewesen, wenn in Wirklichkeit gar kein Arbeitsverhältnis vorgelegen hätte, d.h. zwar im VAV ein Lohn abgerechnet worden wäre, obschon gar keine Arbeitsleistung erbracht worden war bzw. werden musste (fiktives Arbeitsverhältnis). 4.2 Einen weiteren ebenfalls aus steuerrechtlicher Optik zu beurteilenden Fall hatte das Bundesgericht sodann mit Urteil der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung 2C_803/2018 vom 17. September 2019 (publiziert in StE 2020 DBG/StHG/SO A 12 Nr. 28) zu entscheiden. In diesem Fall ging es um von einem Ehemann und dessen Ehefrau von einer Holdinggesellschaft und deren vier Tochtergesellschaften bezogene Vergütungen, für welche die Steuern zum Teil nach dem VAV abgerechnet worden waren, wobei der Ehemann der beherrschende Aktionär der Holdinggesellschaft war, welche ihrerseits 100%-ige Beteiligungen an vier Tochtergesellschaften hielt, ferner gehörte der Ehemann dem Verwaltungsrat aller fünf Gesellschaften an, und waren der Ehemann bei drei Tochtergesellschaften und bei einer Tochtergesellschaft die Ehefrau die Geschäftsführer. Auch in diesem Fall bestätigte das Bundesgericht zunächst die mit Urteil der II. sozialrechtlichen Abteilung des BGer 9C_577/2017 vom 25. September 2018 (mit Bezug auf das VAV bezüglich der Abrechnung der Sozialversicherungsbeiträge) begründete Rechtsprechung. Ergänzend erwog das Bundesgericht dazu, dass damit indessen noch nicht beantwortet sei, ob die Einkommenssteuerpflicht auf dem Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit abgegolten worden sei, indem die ausrichtenden Gesellschaften nach dem VAV abgerechnet hätten. Es nahm deshalb auch zur Frage Stellung, ob der Arbeitgeberbegriff in den Bestimmungen von Art. 37a DBG und Art. 11 Abs. 4 StHG sowie Art. 2 f. BGSA im Zusammenhang mit dem Begriff des Betriebs funktional auszulegen sei und deshalb für das VAV mehrere untereinander verbundene Gesellschaften einheitlich als ein Arbeitgeber zu behandeln seien, wenn sie einen gemeinsamen Betrieb führten. In der Folge hielt das Bundesgericht jedoch dafür, dass aufgrund des engen Zusammenhangs mit der AHV-Gesetzgebung der sozialversicherungsrechtliche
13 Begriff des Arbeitgebers auch für Art. 2 BGSA sowie Art. 37a Abs. 1 DBG und Art. 11 Abs. 2 StHG zu übernehmen sei. Die Gesellschaften seien somit als Arbeitgeber im Sinne von Art. 2 BGSA sowie Art. 37a Abs. 1 DBG und Art. 11 Abs. 4 StHG zu betrachten, und es sei den Gesellschaften als Arbeitgeber nicht vorzuwerfen, dass sie das VAV und die damit verbundenen administrativen Erleichterungen nach Art. 2 f. BGSA beanspruchen, und Quellensteuern nach diesen Bestimmungen abgeliefert hätten. Als eine andere Frage erachtete das Bundesgericht in dem betreffenden Urteil hingegen, ob der Quellensteuer die Abgeltungswirkung hinsichtlich der Einkommenssteuern wegen Steuerumgehung abzusprechen sei. Unter diesem Gesichtspunkt kam das Bundesgericht nach Prüfung der Voraussetzungen der Steuerumgehung aufgrund der konkreten Umstände zum Schluss, dass die gewählte Gestaltung vorrangig durch die Steuerersparnis motiviert gewesen sei und nicht zuletzt vor dem Hintergrund des mit Art. 37a Abs. 1 DBG und Art. 11 Abs. 4 StHG verfolgten Zwecks als Umgehung der Vorschriften über die ordentliche Besteuerung von Erwerbseinkommen erscheine, insbesondere weil es nach Ansicht des Bundesgerichts den wirtschaftlichen Verhältnissen angemessener und mit weniger administrativem Aufwand verbunden gewesen wäre, wenn die Steuerpflichtigen nicht von allen fünf Gesellschaften, sondern nur von einer einzigen Gesellschaft angestellt gewesen wären. Die Steuerpflichtigen seien folglich so zu stellen, als wären sie nur bei einer Gesellschaft angestellt gewesen. In diesem Fall wäre das VAV für keinen Teil ihres Erwerbseinkommens offengestanden und hätte der Abzug und die Ablieferung der Quellensteuer keine abgeltende Wirkung gehabt. Auch die Arbeitsentgelte, die im VAV abgerechnet worden seien, unterlägen folglich der ordentlichen Einkommenssteuer. 5.1 Mit Blick auf die jüngste Rechtsprechung der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung des Bundesgerichts darf die Beantwortung der Frage, was nach Art. 37a Abs. 1 DBG und Art. 11 Abs. 4 StHG bzw. § 39a Abs. 1 StG/SZ als «kleine Arbeitsentgelte» zu gelten habe, resp. ob die Einkommenssteuerpflicht aufgrund der Abrechnung nach dem VAV abgegolten wird (Abgeltungswirkung der nach dem VAV abgerechneten Steuern), grundsätzlich als geklärt gelten. Damit wurde durch das Bundesgericht nicht nur die Rechtsprechung der II. sozialrechtlichen Abteilung (Urteil des BGer 9C_577/2017 vom 25.9.2018 Erw. 5.2 mit Bezug auf das VAV bezüglich der Abrechnung der Sozialversicherungsbeiträge) bestätigt, sondern es wurde auch im Zusammenhang mit der Frage der Abgeltungswirkung der Abrechnung der Steuern nach dem VAV klargestellt, dass der sozialversicherungsrechtliche Begriff des Arbeitgebers auch für Art. 2 BGSA sowie Art. 37a Abs. 1 DBG und Art. 11 Abs. 4 StHG zu übernehmen sei, und es sich nicht recht-
14 fertigt, den Arbeitgeberbegriff in Art. 2 BGSA sowie Art. 37a Abs. 1 DBG und Art. 11 Abs. 4 StHG über sein sozialversicherungsrechtliches Pendant hinauszudehnen. Daraus ergibt sich ohne Weiteres, dass auch in Bezug auf die Frage, was nach Art. 37a Abs. 1 DBG und Art. 11 Abs. 4 StHG bzw. § 39a StG/SZ als «kleine Arbeitsentgelte» zu gelten hat, einzig aus der Sicht des jeweiligen Arbeitgebers zu beurteilen ist und eine Zusammenrechnung der von mehreren Arbeitgebern bezogenen Arbeitsentgelte eines Arbeitsnehmers grundsätzlich (vorbehältlich des Vorliegens einer Steuerumgehung) nicht infrage kommt. Die in der Lehre teilweise gegenteilige Ansicht, auf welche sich die Vorinstanz im angefochtenen Einspracheentscheid beruft, wonach die bei mehreren Arbeitgebern erzielten und vereinfacht abgerechneten Einkünfte zusammenzuzählen seien (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. Aufl., Zürich 2013, § 37a N 5; dieselben, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl., Zürich 2016, Art. 37a N 5), muss demnach als überholt betrachtet werden. Der Umstand, dass es den Steuerbehörden im Unterschied zu den Sozialversicherungsbehörden durchaus möglich wäre, eine Gesamtbetrachtung aller vereinfachten Abrechnungsverfahren zu machen, führt grundsätzlich nicht dazu, dass deshalb für den Steuerbereich die von einer Person bei mehreren Arbeitgebern erzielten und im VAV abgerechneten Arbeitsentgelte zusammenzuzählen wären. Für eine steuerliche Andersbeurteilung gegenüber der erfolgten Abrechnung der Sozialversicherungsbeiträge im VAV bleibt grundsätzlich kein Raum. Auch die Argumentation der Vorinstanz, dass die verfassungskonforme Auslegung (Rechtsgleichheitsgebot, Gebot der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit) eine Zusammenrechnung verlange, zumindest wenn es nicht um den Kernbereich des Normzweckes, sondern um eine Zweckentfremdung gehe, wie dies vorliegend bei der gezielten Kumulation von mehreren Verwaltungsratshonoraren im Gesamtumfang des dreifachen bzw. zweifachen Maximalbetrags gemäss Art. 2 Bst. a BGSA der Fall sei, vermag nicht durchzudringen. Obwohl in systematischer und teleologischer Hinsicht zweifellos gute Gründe für eine insbesondere am Ziel der Bekämpfung der Schwarzarbeit orientierte enge bzw. restriktive Auslegung der Gesetzesbestimmungen (bzw. teleologische Reduktion; vgl. dazu BGE 140 I 305 Erw. 6.2 S. 311) gesprochen hätten, ist das Bundesgericht zum Schluss gelangt, dass dem - in erster Linie massgebenden - Wortlaut keine qualitativen Einschränkungen mit Bezug auf die Art der Tätigkeit zu entnehmen seien, und ansonsten triftige Gründe fehlten, die ein Abweichen vom Wortlaut von Art. 2 BGSA rechtfertigen würden. Insbesondere scheint das Bundesgericht darin, dass im BGSA eine gesetzliche Definition der Schwarzarbeit fehlt und sich eine bewusst gewollte Ausklammerung geringfügiger Verwaltungsratshonorare vom vereinfachten Verfahren nicht ausmachen lässt, offenbar
15 ein qualifiziertes Schweigen des Gesetzgebers zu erblicken, womit demnach auch das Vorliegen einer (echten) Gesetzeslücke bzw. planwidrigen Unvollständigkeit des Gesetzes ausser Betracht fallen muss. Im klaren Wortlaut und Sinn der Vorschrift findet entsprechend auch eine verfassungskonforme Auslegung ihre Schranken. Bundesgesetze sind für das Bundesgericht und die rechtsanwendenden Behörden massgebend (Art. 190 BV). 5.2 Wie dagegen ebenso der jüngsten Rechtsprechung der II. öffentlichrechtlichen Abteilung des Bundesgerichts (vgl. Urteil des BGer 2C_803/2018 vom 17.9.2019 Erw. 5.4.) entnommen werden kann, schliesst die Beanspruchung des VAV und der damit verbundenen administrativen Erleichterungen nach Art. 2 f. BGSA und die Ablieferung der Quellensteuern nach diesen Bestimmungen keineswegs aus, dass der Quellensteuer die Abgeltungswirkung hinsichtlich der Einkommenssteuern gegebenenfalls wegen Steuerumgehung abzusprechen ist. Es greift deshalb zu kurz, wenn die Vorinstanz im angefochtenen Einspracheentscheid meint, in der Tatsache, dass die Steuerpflichtigen aufgrund administrativer Vereinfachung Verwaltungsratshonorare im vereinfachten Verfahren abrechnen liessen, könne weder ein absonderliches noch sonst missbräuchliches Verhalten oder eine «völlig unangemessene Rechtsgestaltung» erblickt werden, weshalb eine Steuerumgehung zu verneinen sei. Dem kann so nicht ohne Weiteres gefolgt werden. Das vereinfachte Abrechnungsverfahren steht, wie generell jede Rechtsausübung, unter dem Vorbehalt des Rechtsmissbrauchsverbots (vgl. Art. 2 Abs. 2 ZGB; zu den verschiedenen Ausprägungen des Begriffs des Rechtsmissbrauchs und der Gesetzesumgehung: Urteil des BGer 2C_117/2017 vom 13.2.2018 Erw. 3.2.). So muss das vereinfachte Abrechnungsverfahren namentlich ausgeschlossen sein, wo eine Steuerumgehung vorliegt (vgl. aus der einschlägigen kantonalen Rechtsprechung z.B. Urteile des Steuergerichts Solothurn SGS- TA.2017.9 vom 21.8.2017 und SGSTA.2017.41 vom 6.11.2017; Entscheid der Steuerrekurskommission Obwalden vom 25.2.2014, publiziert in: StE 2015 OW B 22.1 Nr. 8; Entscheid des Steuerrekursgerichts des Kantons Zürich DB.2012.74 + ST.2012.85 vom 21.6.2012). Es muss deshalb im Einzelfall unter Berücksichtigung der gesamten Umstände geprüft werden, ob das konkrete Vorgehen bereits eine Steuerumgehung darstellt, oder als zulässige Steuerplanung, welche durch die aktuelle Gesetzeslage ermöglicht wird, zu werten ist (vgl. Urteil des Obergerichts Appenzell Ausserrhoden vom 7.1.2015 [Verfahren Nr. O5V 14 8] Erw. 2.3.7). Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts (statt vieler: BGE 142 II 399 Erw. 4.2 S. 408) steht es den Steuerpflichtigen grundsätzlich frei, wie sie ihre
16 wirtschaftlichen Verhältnisse privatrechtlich ordnen. Insbesondere sind sie nicht verpflichtet, unter mehreren möglichen diejenige rechtliche Gestaltung zu wählen, welche ihnen die grösste steuerliche Belastung auferlegt. Ihre Grenze findet diese Gestaltungsfreiheit aus steuerlicher Sicht aber, wo die gewählte Gestaltung einer Umgehung der steuerrechtlichen Normen gleichkommt. Eine solche Steuerumgehung liegt im Sinne eines Rechtsmissbrauchs (Art. 2 Abs. 2 ZGB analog in Verb. mit Art. 5 Abs. 3 BV) vor, wenn (a) ein von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich («insolite»), sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen erscheint (sog. objektives Element), wenn zudem (b) anzunehmen ist, dass die gewählte Rechtsgestaltung missbräuchlich lediglich deshalb getroffen wurde, um Steuern einzusparen, die bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären (sog. subjektives Element), und wenn (c) das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis führen würde, sofern es von der Steuerbehörde hingenommen würde (sog. effektives Element). Ob diese Voraussetzungen erfüllt sind, ist aufgrund der konkreten Umstände des Einzelfalles zu prüfen. Diesbezüglich gilt es zunächst sich nochmals vor Augen zu halten, dass auch wenn in Bezug auf die Abrechnung von geringfügigen Verwaltungsratsentschädigungen (oder auch Geschäftsführungshonorare u. dergl.) im vereinfachten Abrechnungsverfahren (VAV) nicht bereits von Rechtsmissbrauch die Rede sein kann, es doch jedenfalls ausser Frage steht, dass das vereinfachte Abrechnungsverfahren (zumindest) zweckfremd angewendet wird, weil es eben offensichtlich bereits zum vorneherein an der (inneren) Rechtfertigung für die Anwendung des vereinfachten Verfahrens (Bekämpfung der Schwarzarbeit durch Vereinfachung der Steuererhebung und Reduzierung der administrativen Hürde zur Abrechnung) fehlt. Gleichzeitig wird durch die Abrechnung der Steuern im VAV verglichen mit der ordentlichen Besteuerung des Einkommens auch zweifellos eine nicht unerhebliche Steuerersparnis ermöglicht (Anreiz zur ordnungsgemässen Ablieferung der Quellensteuer), was ausserhalb des nach dem Sinn und Zweck eigentlich anvisierten Anwendungsbereichs der Bestimmungen ebenso wenig dem Willen des Gesetzgebers entsprochen haben kann (vgl. insbesondere zur Entstehungsgeschichte von Art. 2 BGSA sowie zum mit Art. 37a Abs. 1 DBG und Art. 11 Abs. 4 StHG verfolgten Zweck eingehend: Urteil des BGer 2C_803/2018 vom 17.9.2019 Erw. 5.3.). Es muss deshalb auf jeden Fall genauer geprüft werden, ob die gewählte Rechtsgestaltung missbräuchlich lediglich (oder jedenfalls vorrangig) deshalb getroffen wurde, um Steuern einzusparen. Das ist nach der höchstrichterlichen
17 Rechtsprechung einmal sicher dann der Fall, wenn in Wirklichkeit gar kein Arbeitsverhältnis vorliegt, d.h. zwar im VAV ein Lohn abgerechnet wird, obschon gar keine Arbeitsleistung erbracht wurde bzw. werden musste (fiktives Arbeitsverhältnis). Dasselbe muss aber auch gelten, wenn einzig zum Zweck der Beanspruchung des VAV und der damit verbundenen administrativen und steuerlichen Erleichterungen eine «künstliche» Aufteilung einzelner Löhne auf mehrere Arbeitgeber und/oder Tätigkeiten erfolgt (z.B. einzelne Personen mehrere Gesellschaften kontrollieren und die von diesen bezogenen Arbeitsentgelte frei angepasst werden können, so dass die Löhne gar nicht nach Massgabe der für die einzelnen Gesellschaften geleisteten Arbeit, sondern im Hinblick auf die Schwellen von Art. 2 Bst. a und b BGSA festgelegt werden). Im vorliegenden Fall sind die Beschwerdeführer unbestritten Eigentümer bzw. Nutzniessungsberechtigte sämtlicher Aktien der E.________ AG und halten eine 50%-Beteiligung der G.________ AG. Bei beiden Gesellschaften sind sie Mitglied (bzw. Präsident) des Verwaltungsrats mit Einzelunterschrift. Für das Jahr 2014 sind mit der AHV-Ausgleichskasse Schwyz von der E.________ AG für die Ehefrau ein Lohn im Betrag von Fr. 21'060.-- sowie von der E.________ AG und der G.________ AG für den Ehemann Löhne im Betrag von insgesamt brutto Fr. 42'120.-- (2 x Fr. 21'060.--) im vereinfachten Abrechnungsverfahren abgerechnet worden (vgl. Einspracheakten 2014 act. 21 u. 22). Nach den (ebenso unbestrittenen) Feststellungen der Vorinstanz ist zudem über dieselben Beträge auch jeweils in den nachfolgenden Jahren 2015 bis 2017 abgerechnet worden. Es kann unter den gegebenen Umständen als erstellt gelten, dass die beiden Eheleute A.________ und B.________ als Eigentümer bzw. Nutzniessungsberechtigte sämtlicher Aktien der E.________ AG und in ihrer Funktion als Verwaltungsräte die Kontrolle über die E.________ AG ausübten. Das Gleiche lässt sich auch für die Beteiligung an der G.________ AG und gleichzeitige Mitgliedschaft von A.________ im Verwaltungsrat dieser Gesellschaft neben F.________, der Schwester von A.________, sagen. Entsprechend konnten die Beschwerdeführer die Höhe der ausbezahlten Beträge frei anpassen und die Entschädigungen derart auf die einzelnen Gesellschaften bzw. Tätigkeiten aufteilen und betragsmässig begrenzen, dass bei der AHV-Ausgleichskasse jeweils eine Abrechnung im vereinfachten Abrechnungsverfahren für die Sozialversicherungsabgaben und Steuern möglich war. Dies wird von den Beschwerdeführern auch gar nicht in Abrede gestellt, sondern (ausschliesslich) mit den damit verbundenen administrativen Erleichterungen im vereinfachten Verfahren begründet und gerechtfertigt. Hierbei konnte ihnen jedoch auch nicht entgangen sein, dass sich durch das gewählte Vorgehen aufgrund der im VAV vergleichsweise wesentlich
18 tieferen Steuertarife (Bund und Kanton) und auch der Ausklammerung der entsprechenden Einkünfte von der Steuerprogression (gesondert von den übrigen Einkünften) im Vergleich zu einer vollständigen ordentlichen Besteuerung ihrer Einkommen durchaus nicht unerhebliche Steuerersparnisse erzielen liessen, ohne dass allerdings die steuerliche Privilegierung durch den mit dem BGSA bzw. den gesetzlichen Bestimmungen zur Abrechnung der Steuern im VAV verfolgten Zweck (Anreiz gegen Schwarzarbeit) gedeckt gewesen wäre. Vorliegend kann denn auch schon gar nicht genauer gesagt werden, in welchem Umfang überhaupt für die im VAV abgerechneten Löhne von den beiden Eheleuten tatsächlich eine Arbeitsleistung für die betreffenden Gesellschaften erbracht wurde bzw. werden musste. Die Beschwerdeführer behaupten wohl, dass die beiden Gesellschaften über keine weiteren Angestellten verfügten, die operative Geschäftstätigkeit durch den bzw. die Verwaltungsräte ausgeübt werde, und sie für ihre Tätigkeit angemessen entschädigt worden seien. Der Umstand, dass die von den beiden Eheleuten bezogenen Verwaltungsratsentschädigungen im Jahr 2014 (und auch in den nachfolgenden Jahren 2015, 2016 und 2017) immer genau dem Grenzbetrag nach Art. 7 BVG im Sinne von Art. 2 Bst. a BGSA entsprachen, verdeutlicht jedoch, dass die Entschädigungen ganz offensichtlich nicht nach Massgabe der geleisteten Arbeit, sondern ausschliesslich im Hinblick auf die Schwellen von Art. 2 Abs. 1 Bst. a und b BGSA festgelegt wurden. Abgesehen von den mit dem VAV verbundenen administrativen Erleichterungen bringen die Beschwerdeführer denn auch keine wirtschaftlichen Gründe vor, welche für die entsprechende Aufteilung und Begrenzung der bezogenen Entschädigungen ausschlaggebend gewesen sein könnten. Solche sind denn auch unter den gegebenen Umständen nicht ersichtlich. Insofern erscheint die gewählte Gestaltung durchaus ungewöhnlich und den wirtschaftlichen Verhältnissen jedenfalls nicht angemessen. Daran vermögen auch die (vordergründig) ins Feld geführten mit dem VAV verbundenen administrativen Erleichterungen nichts zu ändern. Vielmehr ist unter den gegebenen Umständen zu vermuten, dass die Gestaltung vorrangig durch die Steuerersparnis motiviert war. Nicht zuletzt vor dem Hintergrund des mit Art. 37a Abs. 1 DBG und Art. 11 Abs. 4 StHG verfolgten Zwecks (steuerliche Privilegierung als Anreiz gegen Schwarzarbeit) muss deshalb die gewählte Gestaltung als Umgehung der Vorschriften über die ordentliche Besteuerung von Erwerbseinkommen erscheinen. Ein solches Vorgehen mit einer bewussten Zweckentfremdung eines Rechtsinstituts aus Gründen der Steuerersparnis hat nichts mehr mit einer noch zulässigen Steuerplanung zu tun, welche die aktuelle Gesetzeslage ermöglicht(e), sondern erweist sich als rechtsmissbräuchlich und erfüllt damit den Tatbestand der Steuerumgehung.
19 5.3. Nachdem im vorliegenden Fall alle Voraussetzungen einer Steuerumgehung erfüllt sind und deshalb eine Steuerumgehung (insbesondere auch entgegen der Meinung der Vorinstanz) zu bejahen ist, muss der Besteuerung grundsätzlich die Rechtsgestaltung zugrunde gelegt werden, die sachgemäss gewesen wäre, um den erstrebten wirtschaftlichen Zweck zu erreichen (vgl. Urteil des BGer 2C_686/2013 vom 17.4.2014 Erw. 4.1.; ebenso Urteil des BGer 2C_803/2018 vom 17.9.2019 Erw. 5.4.1. u. 5.4.3.). Die Steuerpflichtigen sind so zu stellen, als ob der Steuerumgehungstatbestand nicht stattgefunden hätte (vgl. auch Entscheid des Steuerrekursgerichts des Kantons Zürich DB.2012.74 + ST.2012.85 vom 21.6.2012 Erw. 4e/bb). Die Abrechnung im VAV wäre zum vorneherein unzulässig, soweit die von den Beschwerdeführern bezogenen Entschädigungen im VAV abgerechnet wurden, obschon gar keine Arbeitsleistung erbracht wurde bzw. werden musste (fiktives Arbeitsverhältnis). Desgleichen hätte die Abrechnung im VAV nicht gewährt werden können, soweit ohne eine «künstliche» Aufteilung und Begrenzung der bezogenen Entschädigungen auf die verschiedenen Gesellschaften bzw. Tätigkeiten die Schwellen gemäss Art. 2 Abs. 1 Bst. a und b BGSA überschritten worden wären. Insofern hätte das VAV für die (kumuliert) bezogenen «kleineren Arbeitsentgelte» nicht gewährt werden können, nachdem diese insgesamt die Schwellen gemäss Art. 2 Abs. 1 Bst. a und b BGSA überschreiten. In beiden Fällen würden folglich die Entschädigungen, die im VAV abgerechnet wurden, vollständig und ohne Gewährung eines Freibetrages ("Steuergrenzbetrag") der ordentlichen Einkommenssteuer unterliegen und wären vollständig in die ordentliche Veranlagung einzubeziehen (mit gleichem Ergebnis: Urteil des BGer 2C_803/2018 vom 17.9.2019 Erw. 5.4.3.; ebenso Entscheid des Steuerrekursgerichts des Kantons Zürich DB.2012.74 + ST.2012.85 vom 21.6.2012 Erw. 4e/bb). Die insgesamt Fr. 63'180.-- (Beschwerdeführer: 2 x Fr. 21'060.--; Beschwerdeführerin: 1 x Fr. 21'060.--; abzüglich Sozialversicherungsbeiträge) unterliegen somit - im Sinne der angedrohten reformatio in peius (vgl. vorstehend Ingress lit. F) - ungeschmälert der ordentlichen Besteuerung. In diesem Sinne werden die Vorinstanzen die Beschwerdeführer für die Steuerperiode 2014 neu zu veranlagen haben. Im Übrigen ist unbestritten, dass die der AHV-Ausgleichskasse im VAV bereits entrichteten Quellensteuern vollumfänglich zurückzuerstatten sind, soweit eine Besteuerung der Einkünfte im ordentlichen Verfahren vorgenommen wird. 6. Die Beschwerde erweist sich demzufolge im Sinne der vorstehenden Erwägungen als unbegründet und ist daher abzuweisen. Dem Ausgang des Verfahrens entsprechend haben die Beschwerdeführer die Kosten des Verfahrens zu tragen (§ 128 StG/SZ in Verb. mit § 72 Abs. 2 des Gesetzes über die Verwal-
20 tungsrechtspflege [VRP; SRSZ 234.110] vom 6.6.1974; Art. 144 Abs. 1 DBG). Eine Parteientschädigung ist ebenfalls dem Verfahrensausgang entsprechend nicht zuzusprechen (§ 128 StG/SZ in Verb. mit § 74 Abs. 1 VRP; Art. 144 Abs. 4 DBG in Verb. mit Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren [Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG; SR 172.021] vom 20.12.1968).
21 Demnach erkennt das Verwaltungsgericht: 1. In Abweisung der Beschwerde werden die im VAV abgerechneten Einkommen von insgesamt Fr. 63'180.-- abzüglich Sozialversicherungsbeiträge der ordentlichen Besteuerung unterworfen. Die Vorinstanzen haben die Beschwerdeführer entsprechend für die Steuerperiode 2014 neu zu veranlagen. 2. Die Kosten des Verfahrens (Gerichtsgebühr, Kanzleikosten und Barauslagen) von insgesamt Fr. 2'500.-- werden den Beschwerdeführern unter solidarischer Haftbarkeit auferlegt. Sie haben am 16. Juli 2019 einen Kostenvorschuss von Fr. 2'500.-- bezahlt, so dass die Rechnung ausgeglichen ist. 3. Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen seit Zustellung Beschwerde* in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, erhoben werden (Art. 42 und 82ff. des Bundesgesetzes über das Bundesgericht [BGG; SR 173.110] vom 17.6.2005). Soweit die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nicht zulässig ist, kann in derselben Rechtsschrift subsidiäre Verfassungsbeschwerde* erhoben und die Verletzung von verfassungsmässigen Rechten gerügt werden (Art. 113ff. BGG). 4. Zustellung an: - den Vertreter der Beschwerdeführer (2/R) - die Vorinstanzen (2/EB; unter Beilage des Schreibens der Beschwerdeführer vom 2.3.2020) - den Bezirksrat D.________ (A; im Dispositiv) - und die Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung direkte Bundessteuer, Bern (A). Schwyz, 23. März 2020 Im Namen des Verwaltungsgerichts Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:
22 *Anforderungen an die Beschwerdeschrift Die Beschwerdeschrift ist in einer Amtssprache (Deutsch, Französisch, Italienisch, Rumantsch Grischun) abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. In der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Entscheid Recht verletzt. Die Urkunden, auf die sich die Partei als Beweismittel beruft, sind beizulegen, soweit die Partei sie in Händen hat; der angefochtene Entscheid ist beizulegen. Versand: 2. April 2020