KSGE 2025 Nr. 4
4
Abzüge, Krankheitskosten; Verfahren, Entscheidbegründung
1. In casu Kosten betreffend Leihmutterschaft bei einem verheirateten Männerpaar; keine abzugsfähigen Krankheitskosten.
2. Mangelhaft begründeter Einspracheentscheid; aufgrund einlässlicher Vernehmlassung der Vorinstanz und umfassender Kognition des Steuergerichts hier kein Nachteil für die Steuerpflichtigen.
StG § 41 Abs. 1 lit. k, § 151 Abs. 1
DBG Art. 33 Abs. 1 lit. h, Art. 135 Abs. 2
Urteil SGSTA.2024.17; BST 2024.12 vom 31. März 2025
Aus den Erwägungen:
3. Vorab ist zu klären, ob der Einspracheentscheid der VB Olten-Gösgen den gesetzlichen Anforderungen genügt. So erfolgte dieser in Form eines „Eröffnungsdokuments“. Der Entscheid wird durch blossen Verweis auf die «Abweichungsbegründungen s. Details zur Veranlagung Staatssteuer» begründet. Betreffend Bundessteuer wird in den Details zur Veranlagung der direkten Bundessteuer wiederum unter dem Titel Begründung bloss auf die «Abweichungsbegründungen gemäss den Details zur Veranlagung» der Staatssteuer verwiesen. Zudem ist der Einspracheentscheid nicht unterzeichnet.
3.1 Der Einspracheentscheid muss schriftlich begründet werden (Art. 116 Abs. 1, Art. 135 Abs. 2 DBG; Art. 41 Abs. 3 Satz 2 Steuerharmonisierungsgesetz, StHG SR 642.14; § 151 Abs. 2 StG). Auch aus dem Anspruch auf rechtliches Gehör von Art. 29 Abs. 2 BV lässt sich eine allgemeine Pflicht der Veranlagungsbehörde ableiten, ihre Verfügungen und Entscheide zu begründen (Begründungspflicht oder „Motivierungspflicht“; Bundesgerichtsentscheid BGE 126 I 97 E. 2a). Denn der Gehörsgrundsatz verlangt, dass die Behörde die Vorbringen des vom Entscheid in seiner Rechtsstellung Betroffenen auch tatsächlich hört, prüft und in der Entscheidfindung berücksichtigt (Urteil des Bundesgerichts BGer vom 31.7.2017, 2C_99/2017 und 2C_100/2017, E. 3.3.6; BGE 139 V 496 E. 5.1).
3.2 Die Anforderungen an Inhalt und Umfang der Begründung hängen vom Einzelfall ab. Die Begründung muss jedenfalls so abgefasst werden, dass die tatsächlichen und rechtlichen Überlegungen nachvollzogen werden können, welche die Veranlagungsbehörde dem Entscheid zugrunde gelegt hat. Dabei muss sich die Veranlagungsbehörde zwar nicht mit allen Argumenten der Verfahrensbeteiligten auseinandersetzen und jedes einzelne Vorbringen ausdrücklich widerlegen, sondern kann sich auf die für den Entscheid wesentlichen Gesichtspunkte beschränken. Die steuerpflichtige Person muss jedoch in die Lage versetzt werden, die Tragweite der Entscheidung zu erkennen und die Überlegungen, welche die Behörde ihrer Entscheidung zugrunde gelegt hat, nachzuvollziehen (BGE 138 IV 81 E. 2.2). Auf diese Weise soll die steuerpflichtige Person in die Lage versetzt werden, beurteilen zu können, ob und mit welchen Argumenten sie den Entscheid auf dem Rechtsmittelweg weiterziehen will. In diesem Sinne müssen wenigstens kurz die tatsächlichen und rechtlichen Überlegungen genannt werden, von denen sich die Veranlagungsbehörde hat leiten lassen und auf die sich ihr Entscheid stützt.
3.3 Die Begründung muss in einem Einspracheentscheid selbst enthalten sein. Entscheidet die Veranlagungsbehörde zugleich über die kantonalen Steuern und die direkte Bundes-steuer, so hat sie die Begründung für beide Steuern grundsätzlich klar auseinanderzuhalten, weil die Voraussetzungen für den Weiterzug und die Überprüfungsbefugnis der Rechtsmittelinstanz unterschiedlich sein können (BGE 135 II 260 E. 1.3.3).
3.4 Das von der VB Olten-Gösgen als Einspracheentscheid titulierte Eröffnungsdokument enthält offensichtlich keine tatsächlichen und keine, allerhöchstens nur rudimentäre rechtliche Überlegungen. Für die rechtlichen Überlegungen wird zudem nur auf die in den Details zur Veranlagung Staatssteuer festgehaltenen Abweichungsbegründungen verwiesen. Betreffend direkte Bundessteuer wird im Einspracheentscheid dahingegen unter dem Titel Einspracheentscheid nicht einmal auf die Details zur Veranlagung direkte Bundessteuer verwiesen. Darüber hinaus begnügt sich die VB Olten-Gösgen damit, in den Details zur Veranlagung direkte Bundessteuer wiederum nur mit einem einfachen Verweis auf die Abweichungsbegründungen in den Details zur Veranlagung Staatssteuer hinzuweisen. Insgesamt wird den Einsprechern damit aufgebürdet, sich den Einspracheentscheid aus mehreren Blättern selbst zusammenzusuchen, um verstehen zu können, was die rechtlichen Überlegungen der Entscheidbehörde sind.
3.5 Da selbst die Zulässigkeit eines Verzichts auf eine Begründung in Fällen, in denen die Veranlagungsbehörde den Begehren des Steuerpflichtigen vollumfänglich entspricht und kein Verfahrensbeteiligter eine Begründung verlangt, mangels einer gesetzlichen Grundlage fraglich ist, muss im vorliegenden Fall umso mehr von einer mangelhaften tatsächlichen und rechtlichen Begründung ausgegangen werden. So wird im Entscheid nicht einmal ansatzweise eine tatsächliche und nur sehr rudimentär, durch Mehrfachverweisung, die sich die Einsprecher in mehreren Blättern zusammensuchen müssen, eine rechtliche Begründung festgehalten, wobei sich der Verweis im Einspracheentscheid bloss auf die Staatssteuer, nicht jedoch auch auf die direkte Bundessteuer bezieht. Für letztere wurde somit gar keine rechtliche Begründung Bestandteil des Einspracheentscheides. Insgesamt liegt eine mangel-hafte bzw. ungenügende Begründung vor, die als Verweigerung des rechtlichen Gehörsanspruchs der Einsprecher zu qualifizieren ist.
3.6 Einspracheentscheide mit mangelhafter Begründung sind jedoch nicht nichtig, sondern anfechtbar (Der Steuerentscheid StE 2002 B 93.4 Nr. 5). In der Praxis wird dieses Versäumnis der Entscheidbehörde oft durch die Vernehmlassungen der Veranlagungsbehörden durch Nachlieferung der Begründung geheilt. Bei der Verlegung der Kosten im Rekurs- und Beschwerdeverfahren ist der ungenügenden Begründung der Einsprache jedoch Rechnung zu tragen.
3.7 Entscheide sind schriftlich zu eröffnen (Art. 116 Abs. 1 und Art. 135 Abs. 2 DBG; Art. 41 Abs. 3 Satz 2 StHG; § 151 Abs. 2 StG). Zur Schriftlichkeit gehört grundsätzlich auch die (gegebenenfalls faksimilierte) eigenhändige Unterschrift (Art. 13 Obligationenrecht, OR, SR 220) der für die Behörde zeichnungsberechtigten Person(en). Ob das Fehlen der Unterschrift zur Nichtigkeit einer Verfügung führt oder nur zu deren Anfechtbarkeit, ist umstritten (vgl. HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 8. A. 2020, Rz. 1122 mit Hinweisen). Im vorliegenden Zusammenhang wird zwar nicht ausdrücklich eine Unterschrift verlangt, insbesondere nicht im Veranlagungsverfahren als Massenverfahren; das Einspracheverfahren ist aber nicht mehr als Massenverfahren anzusehen, so dass hier eine Unterschrift in einer Einspracheverfügung als angezeigt erscheint. Das von der VB Olten-Gösgen als Einspracheentscheid beurteilte Dokument ist offensichtlich nicht von einer für die VB Olten-Gösgen zeichnungsberechtigten Person eigenhändig unterschrieben worden. Die Eröffnung des Einspracheentscheides ist folglich auch in diesem Punkt als mangelhaft anzusehen.
3.8 Zusammenfassend ist an dieser Stelle festzuhalten, dass der Einspracheentscheid der VB Olten-Gösgen sowohl hinsichtlich der Begründung als auch betreffend Schriftlichkeit mangelhaft ist. Insgesamt liegt eine Verletzung des Gehörsanspruchs gemäss Art. 29 BV vor.
3.9 Durch die einlässliche Vernehmlassung der VB Olten-Gösgen und die umfassende Kognition des Steuergerichts wird dieser Mangel jedoch geheilt, so dass den Rekurrenten grundsätzlich kein Nachteil erwachsen ist. Vielmehr wird dies jedoch bei der Kostenverteilung zu berücksichtigen sein.
4. Die Rekurrenten machen unter dem Titel der Krankheitsund Unfallkosten Kosten in Höhe von CHF 52’909 (USD 56’300) bzw. CHF 32'352 (nach Abzug des 5 %-Selbstbehalts) geltend.
4.1 Nach § 41 lit. k StG und Art. 33 Abs. 1 lit. h DBG können nachgewiesene Krankheits-kosten und Unfallkosten, soweit diese Kosten vom Steuerpflichtigen selbst getragen werden und diese 5 % des Reineinkommens übersteigen, als Abzug geltend gemacht werden.
4.2 Nach der Praxis des Steuergerichts muss grundsätzlich nachgewiesen werden, dass geltend gemachte Krankheitskosten aufgrund einer ärztlich verordneten Heilmassnahme entstanden sind und dass diese Massnahme von der Krankenkasse als Krankheitskosten grundsätzlich anerkannt ist (Urteile des Steuergerichts KSG vom 19.09.2011, SGSTA.2011.24; BST.2011.18 und vom 04.09.2006, SGSTA.2006.53; BST.2006.19). Grundvoraussetzung für eine Berücksichtigung als Krankheitskosten ist die Notwendigkeit der Kosten, was in der Regel voraussetzt, dass die Behandlung wie auch die Medikamente ärztlich verordnet sind (Grundsätzliche Entscheide des Steuergerichts KSGE 2008 Nr. 7 E. 2.2; RICHNER et al., Kommentar zum harmonisierten Züricher Steuergesetz, 4. A. 2021, § 32 Nr. 13).
4.3 Nach Art. 3 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 06.10.2000 über den Allgemeinen Teil des Sozialversicherungsrechts (ATSG, SR 830.1) versteht man unter Krankheit «jede Beeinträchtigung der körperlichen, geistigen oder psychischen Gesundheit, die nicht Folge eines Unfalles ist und die eine medizinische Untersuchung oder Behandlung erfordert oder eine Arbeitsunfähigkeit zur Folge hat». Grundsätzlich besteht keine Veranlassung, den Krankheitsbegriff im Steuerrecht ohne sachlichen Grund anders als im Sinn des Sozialversicherungsrecht zu definieren. Ob eine Krankheit im Sinn des ATSG besteht, ist dabei nach den Besonderheiten des Einzelfalls zu beantworten.
4.4 Das Bundesgericht hat sich dabei aus steuersystematischen Überlegungen für eine restriktive Auslegung ausgesprochen, da es um eine Ausnahme vom Grundsatz geht, dass Lebenshaltungskosten nicht vom rohen Einkommen abgesetzt werden dürfen (RICHNER et al., Handkommentar zum DBG, 4. A. 2023, N. 144 zu Art. 33). Entsprechend sind nur jene Aufwendungen zum Abzug zuzulassen, die in einem direkten Zusammenhang mit einer Krankheit bzw. einem Gebrechen stehen. Mithin muss es sich also um Kosten handeln, die als direkte Folge der gesundheitlichen Beeinträchtigung unvermeidlich anfallen, d.h. die fraglichen Kosten müssen in einem adäquat-kausalen Zusammenhang mit der Beeinträchtigung stehen (SILVIA HUNZIKER/JSABELLE MAYER-KNOBEL, in Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, DBG, 4. A. 2022, N. 32 zu Art. 33). Als abzugsfähige Kosten gelten folglich alle Kosten zur Erhaltung und Wiederherstellung der körperlichen oder psychischen Gesundheit, bei welchen ein adäquater Kausalzusammenhang zwischen den Kosten und einer gesundheitlichen Beeinträchtigung besteht (RICHNER et al., Handkommentar, a.a.O., N. 147 zu Art. 33 DBG). Es muss sich damit um notwendige (medizinisch indizierte) Kosten handeln. Abzugsfähig sind somit Aufwendungen für medizinische Massnahmen, die bestimmt und geeignet sind, eine als Krankheitsfolge fortgeschrittene oder als Geburtsgebrechen oder Unfallfolge weitgehend stabilisierte Beeinträchtigung der körperlichen oder geistigen Gesundheit zu beheben oder zu mildern (RICHNER et al., Handkommentar, a.a.O., N. 147 f. zu Art. 33 DBG).
4.5 Mit Urteil St 2000/96; BSt 2000/31 vom 22.10.2001 (KSGE 2001 Nr. 4) hat sich das Steuergericht bereits mit der Frage befasst und festgehalten, dass die Kinderlosigkeit keine Krankheit sei. Kinderlosigkeit könne sehr viele verschiedene Ursachen haben, wobei einige dieser Ursachen sehr wohl eine Krankheit im steuerrechtlichen Sinne sein können. Die Kinderlosigkeit sei an sich jedoch höchstens die Folge einer Krankheit. Das Steuergericht ist damals zur Auffassung gekommen, dass die Kosten medizinischer Abklärungen zur Feststellung, warum eine Ehe kinderlos bleibe, wie andere medizinische Ursachen als Krankheitskosten im steuerrechtlichen Sinne zu bejahen seien. Diese Abklärungen würden zur Aufklärung einer Krankheit oder eines Gebrechens dienen. Desgleichen wären auch Behandlungen, welche diese Krankheit oder diese Gebrechen heilen oder lindern, solche Krankheitskosten. Das Steuergericht kam zum Ergebnis, dass künstliche Befruchtung, In-Vitro-Fertilisation usw. nicht als Ausgaben für medizinische Behandlungen betrachtet werden können, die zur Erhaltung und Wiederherstellung der körperlichen oder psychischen Gesundheit dienen (StE 2002 B 27.5 Nr. 4). Das Zürcher Verwaltungsgericht hat mit Entscheid vom 04.07.2001 (SB.2001.00024) hingegen entschieden, dass die Kosten der In-Vitro-Fertilisation abzugsfähige Krankheitskosten seien, wenn die Sterilität nachgewiesen und die In-Vitro-Fertilisation medizinisch indiziert seien. Der Auffassung des Zürcher Verwaltungsgerichts haben sich u.a. auch das Steuergericht Basel-Landschaft mit Entscheid Nr. 13/2003 vom 07.03.2003 und die Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen mit Entscheid vom 26.02.2004 (St. Galler Steuerentscheid 2005 Nr. 5) angeschlossen. In der Folge hat auch die Eidg. Steuerver-waltung nunmehr für den Bereich der direkten Bundessteuer die In-Vitro-Fertilisations-Behandlung ebenfalls als steuerlich abzugsfähige Krankheitskosten (Kreisschreiben ESTV Nr. 11 «Abzug von Krankheits- und Unfallkosten sowie von behinderungsbedingten Kosten» vom 31.08.2005, Ziff. 3.2.8, S 5) in der Steuerpraxis übernommen.
4.6 Es erscheint daher als sachgerecht, diese Praxis auch für die Auslegung des auf das Bundesrecht abgestimmten § 41 lit. k StG zu übernehmen und eine Änderung der Rechtsprechung auch im Kanton Solothurn vorzunehmen, zumal die Kosten für Hormonbehandlungen, als auch diejenigen, welche aufgrund von homologer künstlicher Insemination oder In-Vitro-Fertilisation anfallen, nicht nur in der solothurnischen Veranlagungspraxis (siehe Steuerbuchkapitel § 41 Nr. 8 Ziff. 2.1.8, Version vom 20.10.2021), sondern auch in den anderen Kantonen und durch die Eidg. Steuerverwaltung dem Grundsatze nach als abzugsfähige Krankheitskosten anerkannt und in der Steuerpraxis gewährt werden. Die Abzugsfähigkeit besteht auch, wenn der Eingriff und damit die Kosten beim «gesunden» Ehepartner anfallen, d.h. obwohl keine Krankheit i.S.v. Art. 3 Abs. 1 ATSG vorliegt (zum Ganzen Kreisschreiben KS-ESTV Nr. 11 vom 31.08.2005, Ziff. 3.2. mit Verweis auf StE 2003 B 27.5 Nr. 7, StE 2004 B 27.5 Nr. 7, StE 2006 B 27.5 Nr. 11, StE 2006 B 27.5 Nr. 10 sowie StE 2002 B 27.5 Nr. 4; Ziff. 2.1.8 des Steuerbuchkapitels § 41 Nr. 8). Daran ändert sich auch nichts, dass das Bundesgericht wiederholt bestätigt hat, dass die Krankenversicherungen gemäss Leistungskatalog der Grundversicherung die Kosten einer In-Vitro-Fertilisation nicht übernehmen müssen (vgl. BGer vom 22.08.2011, 9C_513/2011; siehe aber auch BGE 121 V 289). In Änderung der Rechtsprechung aus dem Jahr 2001 werden Kosten für Hormonbehandlungen, als auch diejenigen, welche aufgrund von homologer künstlicher Insemination oder In-Vitro-Fertilisation anfallen, im Sinne einer Rechtsentwicklung dem Grundsatze nach als medizinisch indizierte und damit abzugsfähige Krankheitskosten anerkannt, sofern diese im Rahmen einer legalen ärztlichen Behandlung entstanden sind.
4.7 Die Aufwendungen können nur durch Geldleistungen, d.h. durch tatsächlich veraus-gabte Kosten erbracht werden. Die Möglichkeit, als Kosten auch eigene Pflegearbeit oder diejenige von Angehörigen, die dafür keine Entschädigung erhalten, abzuziehen, ist ausgeschlossen (RICHNER et al., Handkommentar, a.a.O., N. 152 zu Art. 33 DBG). Der Nachweis der Kosten, aber auch der Notwendigkeit der Kosten (als medizinische Behandlung) obliegt der steuerpflichtigen Person. Geltend gemachte Kosten sind daher nicht nur durch Rechnungen, sondern nötigenfalls auch durch Arztzeugnisse und Krankenkassenbelege nachzuweisen. (RICHNER et al., Handkommentar, a.a.O., N. 153 zu Art. 33 DBG). Soweit ersichtlich, ist unbestritten, dass den Rekurrenten Kosten im Zusammenhang mit der Leihmutterschaft angefallen sind, die sie auch selbst getragen haben.
4.8 Abzugsfähig sind die Kosten, wenn die steuerpflichtige Person selbst krank oder verunfallt ist, aber auch jene Kosten, welche die steuerpflichtige Person von ihr unterhaltene Personen selbst zu tragen hat. Die Kosten sind in jenem Umfang abzugsfähig, in welchem sie die steuerpflichtige Person selbst trägt. Die abzugsfähigen Kosten sind nach oben unbegrenzt, müssen aber mindestens 5 % der um die Aufwendungen gemäss Art. 26-33 DBG bzw. § 41 Abs. 1 lit. k StG verminderten steuerbaren Einkünfte übersteigen (Selbstbehalt). Die Aufwendungen werden dabei nur im überschiessenden Ausmass zum Abzug zugelassen. Dass von den geltend gemachten Krankheits- und Unfallkosten nur die 5 % des Reineinkommens übersteigenden Kosten als Krankheits- und Unfallkosten geltend gemachten werden können, wird von den Rekurrenten nicht bestritten.
4.9 Entsprechend ist nachfolgend zu prüfen, ob die geltend gemachten Kosten im Zusammenhang mit der Leihmutterschaft einem verheirateten Männerpaar als Krankheitskosten zum Abzug zugelassen werden dürfen oder nicht.
5. Die angefallenen Kosten müssen folglich einer Krankheit zu Grunde liegen, also einem objektiv (anomalen) regelwidrigen Körperzustand. Die Rekurrenten machen geltend, dass sie als verheiratetes Männerpaar aufgrund ihrer Homosexualität nicht in der Lage seien, gemeinsam Kinder auf natürlichem Wege zu zeugen und somit eine Krankheit in Form von Unfruchtbarkeit vorliege.
5.1 Mit Volksabstimmung vom 26.09.2021 wurde die Vorlage «Ehe für alle» angenommen, womit gleichgeschlechtlichen Paaren der Zugang zur Ehe ermöglicht wurde. Gleichzeitig mit der Öffnung der Ehe wird die gesetzlich geregelte Samenspende in der Schweiz auch verheirateten Frauenpaaren erlaubt. Die anonyme Samenspende, die Eizellenspende und die Leihmutterschaft bleiben weiterhin verboten. Insbesondere der Zugang verheirateter Frauenpaare zur Samenspende hat in den parlamentarischen Verhandlungen zu Diskussionen, insbesondere zum Begriff der «Unfruchtbarkeit» geführt.
5.2 Gemäss dem Wortlaut von Art. 119 Abs. 2 Bst. c BV (Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18.04.1999, SR 101) dürfen Verfahren der medizinisch unter-stützten Fortpflanzung lediglich bei der Indikation von Unfruchtbarkeit und lediglich als Ultima Ratio angewendet werden. Im französischen Text der Verfassung steht hier der Begriff «stérilité». Der Zugang zur Fortpflanzungsmedizin bedingt folglich u.a. das Vorliegen von Unfruchtbarkeit.
5.3 Den Verhandlungen der Räte ist zu entnehmen, dass die Auslegung von Unfruchtbarkeit umstritten ist. Auch in der juristischen Lehre ist diese Frage nicht eindeutig geklärt und umstritten. Es wurde die Frage behandelt, ob sich der verfassungsrechtliche Begriff der Unfruchtbarkeit nur auf verschiedengeschlechtliche Paare oder auch auf gleichgeschlechtliche Paare beziehe. In früheren Vorlagen, etwa in der Botschaft zum Fortpflanzungsmedizingesetz vom 26.06.1996 oder in der Botschaft zur Präimplantationsdiagnostik von 2023, habe der Bundesrat einen engen Begriff der Unfruchtbarkeit verwendet. Gemeint sei ungewollte Kinderlosigkeit während einer bestimmten Zeit trotz regelmässigen, ungeschützten Geschlechtsverkehrs. Nach dieser Definition können nur Paare verschiedenen Geschlechts von Unfruchtbarkeit im Verfassungssinne betroffen sein. Ein Teil der Lehre stützt die bisher vom Bundesrat vertretene Leseart.
5.4 Ein anderer Teil, tendenziell grösser werdende Teil der Lehre ist hingegen der Mei-nung, dass der verfassungsrechtliche Unfruchtbarkeitsbegriff dem unerfüllten Kinderwunsch entspricht und somit eben auch auf gleichgeschlechtliche Paare anwendbar sei. Der verfassungsrechtliche Unfruchtbarkeitsbegriff dürfe nicht in diskriminierender Weise verschiedengeschlechtlichen Paaren vorbehalten werden.
5.5 Aufgrund einer grammatikalischen Auslegung werden grundsätzlich zwei Ansichten zum Begriff der Unfruchtbarkeit vertreten. Ein Teil der Lehre vertritt die Auffassung, dass Unfruchtbarkeit nur zwischen Mann und Frau vorliegen könne. Der andere Teil der Lehre geht dahingegen in die Richtung, dass Fruchtbarkeit nur in den Fällen vorliegen könne, in welchen die Kombination einer Eizelle mit einem Spermium zu einer Schwangerschaft führe. In allen anderen Fällen sei von Unfruchtbarkeit auszugehen.
5.6 Ein Teil der Lehre vertritt weiter die Ansicht, dass eine restriktive Leseart auch im Rahmen einer systematischen Auslegung im Widerspruch zum Diskriminierungsverbot (Art. 8 BV) und zur persönlichen Freiheit stehe (Art. 10 Abs. 1 BV), weshalb die Fortpflanzungsmedizin auch für Frauenpaare offenstehen müsse. In historischer und teleologischer Hinsicht sei der ursprüngliche Zweck von Art. 119 BV den Missbrauch der Fortpflanzungsmedizin zu verhindern. In der parlamentarischen Diskussion sei nie die Rede vom Ausschluss von Frauenpaaren gewesen (vgl. ZIEGLER ANDREAS, Kurzgutachten zur Frage des Zugangs gleichgeschlechtlicher Paare zu fortpflanzungsmedizinischen Verfahren in der Schweiz [Auslegung des Begriffs der „Unfruchtbarkeit“ in Art. 119 Abs. 2 Bst. c BV], S. 14 f., publ. unter ser-val.unil.ch) und somit seien auch Frauenpaare eingeschlossen (ZIEGLER, a.a.O., S. 14).
5.7 Im Rahmen der parlamentarischen Diskussion betreffend Zugang von Frauenpaaren zur Fortpflanzungsmedizin wurde darauf aufmerksam gemacht, dass eine Auslegung bzw. Uminterpretation des Begriffs Unfruchtbarkeit im Sinne eines unerfüllten Kinderwunsches dazu führen würde, dass die heterosexuellen Paare von der Fortpflanzungsmedizin ausgeschlossen würden, wenn sie nicht aufgrund einer Unfruchtbarkeit oder aufgrund der Gefahr der Übertragung einer schweren Krankheit, sondern aus irgendwelchen anderen Gründen der Fortpflanzungsmedizin bedürften. Auch verheiratete Männerpaare würden ungleichbehandelt wie verheiratete Frauenpaare, denen mit der Gesetzesänderung der Zugang zur Fortpflanzungsmedizin gewährt werde. Insgesamt ergebe sich somit gestützt auf Art. 119 Abs. 2 Bst. c BV, dass die Samenspende für verheiratete Frauenpaare verfassungsrechtlich unzulässig sein könnte.
5.8 Soweit erkennbar, machen die Rekurrenten geltend, dass ihnen als Männerpaar die gleichen Rechte zustehen würden, wie einem ungleichgeschlechtlichen Ehepaar oder einem gleichgeschlechtlichen Frauenpaar, womit ihnen mit der per 01.09.2022 in Kraft getretenen Gesetzesänderung ebenfalls der Zugang zur Fortpflanzungsmedizin zustehen würde bzw. die ihnen angefallenen Kosten, die für eine in der Schweiz zulässige Fortpflanzungsmethode angefallen sind, steuerlich ebenfalls zum Abzug zugelassen werden müssen.
5.9 Gemäss Bundesgericht verletzt ein Erlass das Rechtsgleichheitsgebot, wenn er rechtliche Unterscheidungen trifft, für die ein vernünftiger Grund in den zu regelnden Verhältnissen nicht ersichtlich ist, oder Unterscheidungen unterlässt, die sich aufgrund der Verhältnisse aufdrängen, wenn also Gleiches nicht nach Massgabe seiner Gleichheit gleich und Ungleiches nicht nach Massgabe seiner Ungleichheit ungleich behandelt wird. Vorausgesetzt ist, dass sich die ungerechtfertigte Gleich- bzw. Ungleichbehandlung auf eine wesentliche Tatsache bezieht. Die Frage, ob für eine rechtliche Unterscheidung ein vernünftiger Grund den zu regelnden Verhältnissen ersichtlich ist, kann zu verschiedenen Zeiten unterschiedlich beantwortet werden. Dem Gesetzgeber bleibt im Rahmen dieser Grundsätze ein weiter Spielraum der Gestaltung (BGE 131 I 1 E. 4.2 S. 6 f.).
5.10 Von zentraler Bedeutung ist sodann das in Art. 8 Abs. 2 BV statuierte Diskriminierungsverbot. Eine Diskriminierung stellt eine qualifizierte Art von Ungleichbehandlung von Personen in vergleichbaren Situationen dar, indem sie eine Benachteiligung eines Menschen bewirkt, die als Herabwürdigung oder Ausgrenzung einzustufen ist, weil sie an ein Unterscheidungsmerkmal anknüpft, das einen wesentlichen und nicht oder nur schwer aufgebbaren Bestandteil der Identität der betreffenden Person ausmacht (KÄLIN/CARONI, Das verfassungsrechtliche Verbot der Diskriminierung wegen der ethnisch-kulturellen Herkunft, in: ZSR-Beiheft 29, S. 76 f.). Damit berührt die Diskriminierung auch Aspekte der Menschen-würde. Art. 8 Abs. 2 BV verbietet auch indirekte Diskriminierungen. Solche liegen vor, wenn eine staatliche Handlung in ihren tatsächlichen Auswirkungen Angehörige einer spezifisch gegen Diskriminierung geschützte Gruppe besonders stark benachteiligt, ohne dass dies gerechtfertigt wäre (BGE 129 I 217 E. 2.1 S. 223; 132 I 49 E. 8.1 S. 66).
5.11 Das Diskriminierungsverbot geht nicht so weit, dass es jegliche Anknüpfung an eines der im Verfassungstext genannten Merkmale verbieten würde. Vielmehr begründet eine solche Anknüpfung den blossen Verdacht einer unzulässigen Differenzierung; die sich daraus ergebenden Ungleichbehandlungen bedürfen infolgedessen einer qualifizierten Rechtfertigung (BGE 126 II 377 E. 6a S. 393). Eine potenziell diskriminierende Massnahme kann gerechtfertigt werden, wenn der Staat mit dieser Massnahme ein gewichtiges und legitimes öffentliches Interesse verfolgt und die Massnahme mit Blick auf dieses öffentliche Interesse verhältnismässig ist (BGE 135 I 49 E. 6.1 S. 59). Dabei ist auf die gesamten massgeblichen Umstände des Einzelfalls und die entsprechenden konkreten Schutzbedürfnisse abzustellen (MÜLLER/SCHEFER, Grundrechte in der Schweiz, 4. A. 2008, S. 757 f.).
5.12 Art. 8 Abs. 2 BV zählt in nicht abschliessender Weise die verpönten Merkmale auf, an die eine staatliche Regelung nicht anknüpfen darf. Dazu gehören Herkunft, Rasse, Ge-schlecht, Alter, Sprache, soziale Stellung, Lebensform und weitere Merkmale. Die in Art. 8 Abs. 2 BV vorgenommene Aufzählung ist nicht abschliessend. Im vorliegenden Zusammen-hang steht das im Verfassungstext ausdrücklich genannte Kriterium der «Lebensform» im Zentrum. Damit werden insbesondere das Zusammenleben gleichgeschlechtlicher Paare (BGE 126 II 425 E. 4c/aa S. 433), wie auch nichteheliche Lebensformen, namentlich (verschieden- und gleichgeschlechtliche) Konkubinate (BIAGGINI, Orell Füssli Kommentar BV, 2. A. 2017, Art. 8 BV, Rz. 24; SCHWEIZER/KÄGI-DIENER/BISCHOF, St. Galler BV-Kommentar, 4. A. 2023, Art. 8, Rz. 116), erfasst und vor Diskriminierung geschützt. Differenzierungen bleiben jedoch zulässig, falls sie qualifiziert gerechtfertigt werden können.
5.13 Vorliegend stellt sich die Frage, ob mit der Gesetzesänderung und der Ermöglichung der Samenspende für Frauenpaare eine Ungleichbehandlung gegenüber Männerpaaren geschaffen wurde, denn die Ehe für alle habe die Gleichstellung von gleichgeschlechtlichen mit verschiedengeschlechtlichen Ehepaaren zum Ziel und zwar im Rahmen des derzeit für Ehepaare geltenden Rechts.
5.14 Heute ist die Ehe Voraussetzung für den Zugang zur gemeinsamen Adoption und zur medizinisch unterstützten Samenspende. Mit der Ehe für alle können nun auch Männer- und Frauenpaare die gemeinsame Adoption zur Familiengründung nutzen.
5.15 Im Falle des Zugangs zur medizinisch unterstützten Fortpflanzung liegen die Dinge jedoch anders. Von der Gesetzesänderung sind nur Frauenpaare betroffen, weil das Bundesgesetz über die medizinisch unterstützte Fortpflanzung bei einer Fremdspender-Vermehrung nur die Insemination mit Samenspende erlaubt. Alle verheirateten Frauen – seien sie nun mit einem Mann oder einer Frau verheiratet – wurde damit der gleiche Zugang zur medizinisch unterstützten Samenspende in der Schweiz gewährt.
5.16 Der Gesetzgeber hat die Ausweitung der medizinisch unterstützten Samenspende in der Schweiz bewusst, soweit den Materialen zu entnehmen ist, ausdrücklich nur auf Frauenpaare ausgeweitet. Daher liegt bei der Ehe für alle keine Diskriminierung von Männerpaaren vor. Wie dem Argumentarium Ja zur Ehe für alle am 26.09.2021 des Nationales Komitees Ehe für Alle zu entnehmen ist, werde aus diesem Grund der Zugang zur medizinisch unterstützten Samenspende für Frauenpaare von allen Organisationen schwuler und bisexueller Männer, wie auch von anderen Männerorganisationen, unterstützt. Zudem gelte das Verbot der Leihmutterschaft und der Eizellenspende für alle Personen, d.h. sowohl für verschiedengeschlechtliche, wie auch für gleichgeschlechtliche Paare, weshalb das Rechtsgleichheitsgebot gewahrt und das Diskriminierungsverbot eingehalten werde.
5.17 Mit der Einführung der gleichgeschlechtlichen Ehe im Jahr 2022 wollte der Gesetzgeber folglich die gleichgeschlechtliche Ehe nur an die verschiedengeschlechtliche Ehe angleichen und den Frauen, ob diese nun in einer verschieden- oder gleichgeschlechtlichen Ehe leben, den Zugang zur in der Schweiz legalen Fortpflanzungsmedizin ermöglichen. Dass verheirateten Frauenpaare, denen Kosten im Zusammenhang mit der Samenspende inskünftig anfallen, steuerlich geltend machen können, ist nun Folge der Gesetzesänderung. Aus dem Anliegen der Ehe für alle folgt jedoch nicht die Pflicht, die zeugungsbiologischen Grenzen eines verheirateten Männerpaares, welche unter dem geltenden Fortpflanzungsmedizingesetz nur verfassungs- und gesetzeswidrige Fortpflanzungsmethoden (Art. 119 BV; Art. 4 FMedG, SR 810.11) wie die Leihmutterschaft zur Verfügung stehen, steuerlich auszugleichen und z.B. mit einer Leihmutterschaft einhergehenden Kostenanteile für die In-Vitro-Fertilisation bei den Steuern zum Abzug zuzulassen. Sowohl in historischer als auch teleologischer Hinsicht ist der ursprüngliche Zweck von Art. 119 BV, den Missbrauch der Fortpflanzungsmedizin zu verhindern und das Kindswohl zu schützen, womit ein gewichtiges öffentliches Interesse gegeben ist, dass weder gleich- noch ungleichgeschlechtlichen Ehepaaren Kosten, auch nicht anteilsmässig, im Zusammenhang mit einer illegalen Fortpflanzungsmethode zum Abzug zugelassen werden.
5.18 Auch den aktuellen Rechtsetzungsprojekten zum Fortpflanzungsmedizingesetz lässt sich nur entnehmen, dass inskünftig auch einem verheirateten Frauenpaar als auch unverheirateten Paaren die Eizellenund Samenspende ermöglicht werden soll. Dass die Leihmutterschaft ebenfalls zulässig sein soll, ist nicht erkennbar.