KSGE 2025 Nr. 5
5
Einkommen, bewegliches Vermögen
In casu simuliertes Darlehen, kein Abzug der Schuldzinsen, geldwerte Leistung bei der Steuerpflichtigen zu besteuern.
StG § 26 Abs. 1 lit. b
DBG Art. 20 Abs. 1bis
Urteil SGSTA.2024.14; BST 2024.9 vom 31. März 2025
Aus den Erwägungen:
2.1 Gemäss Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG und § 26 Abs. 1 lit. b StG sind als Ertrag aus beweglichem Vermögen insbesondere Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Beteiligungen aller Art steuerbar. Sofern die Beteiligung mindestens 10 % am Kapital der Gesellschaft besteht, werden diese Erträge milder resp. nur teilweise besteuert (vgl. Art. 20 Abs. 1bis DBG und § 26 Abs. 1 lit. b StG).
2.2 Geldwerte Vorteile aus Beteiligungen charakterisieren sich dadurch, dass die leistende Kapitalgesellschaft für ihre Leistung keine oder keine gleichwertige Gegenleistung erhält, die Beteiligungsinhaberin der Kapitalgesellschaft direkt oder indirekt einen Vorteil erlangt, die Kapitalgesellschaft diesen Vorteil einer nicht nahestehenden, also fernstehenden Person (bzw. einem Dritten) unter gleichen Bedingungen (Drittvergleich) nicht zugestanden hätte, weshalb die Leistung insofern ungewöhnlich ist (u.A. Kriterium des Drittvergleichs), und der Charakter dieser Leistung für die Organe der Kapitalgesellschaft erkennbar war (BGE 144 II 427 E. 6.1; 140 II 88 E. 4.1; 138 II 57 E. 2.2). Stets vorauszusetzen ist dabei, dass die Zuwendung ihren Rechtsgrund im Beteiligungsverhältnis hat (BGer, 18.5.2020, 2C_1028/2019, E. 2.2; 26.2.2019, 2C_449/2017, E. 2.3).
2.3 Es steht einer Kapitalgesellschaft grundsätzlich frei, sogar ihrer Hauptaktionärin ein Darlehen in dem Umfange und zu den Bedingungen zu gewähren, in deren Genuss auch ein unbeteiligter Dritter unter gleichen Umständen gekommen wäre. Eine geldwerte Leistung liegt aber insoweit vor, als von diesen Drittbedingungen bzw. einem üblichen und marktgerechten Geschäftsgebaren abgewichen wird. Bei diesem Drittvergleich sind in jedem Einzelfall, ausgehend von dem zwischen der Gesellschaft und dem Beteiligten abgeschlossene Vertrag, alle konkreten Umstände zu berücksichtigen (BGE 138 II 57 E. 3.1; vgl. u.a. StR 60/2005 S. 24 E. 3.3; 57/2002 S. 558 E. 2.2; StE 2004 B 24.4 Nr. 71 E. 3.3; 2001 B. 24.2 Nr. 58 E. 2; ASA 66 S. 554 E. 3c; 53 S. 54 E. 3). Das Bundesgericht hat eine Anzahl von Kriterien entwickelt, bei deren Vorliegen ein Aktionärsdarlehen als geldwerte Leistung zu qualifizieren ist. Das ist u.a. dann der Fall, wenn das gewährte Darlehen durch den Gesellschaftszweck nicht abgedeckt oder im Rahmen der gesamten Bilanzstruktur ungewöhnlich ist (d.h. wenn das Darlehen durch die vorhandenen Mittel der Gesellschaft nicht abgedeckt werden kann oder es im Vergleich zu den übrigen Aktiven übermässig hoch erscheint und dann ein sog. Klumpenrisiko verursacht), weiter bei fehlender Bonität der Darlehensnehmerin oder dann, wenn keine Sicherheiten und keine Rückzahlungsverpflichtungen bestehen, die Darlehenszinsen nicht bezahlt, sondern dem Darlehenskonto laufend belastet werden und schriftliche Vereinbarungen fehlen (BGE 138 II 57 3.2; vgl. StR 57/2002 S. 558 E. 3; StE 2001 B 24.4 Nr. 58 E. 3b; ASA 64 S. 641 E. 3; 53 S. 54 E. 5; vgl. zum Ganzen auch LOUIS BOCHUD, Darlehen an Aktionäre aus wirtschaftlicher, zivil- und steuerrechtlicher Sicht, 1991, insb. S. 293 ff.; ANDRÉ, Geldwerte Leistungen in Form von Aktionärsdarlehen, ASA 55 S. 3 ff.; DANIELLE YERSIN, De quelques problèmes relatifs à la déduction des intérêts passifs et à la réalité de certaines dettes, ASA 47 S. 586 ff.; JEAN-MARC RIVIER, Réflexions sur le prêt d'une société anonyme à son actionnaire, ASA 54 S. 20 ff.).
Eine Simulation muss auf klaren Indizien beruhen und ist dabei nur dann anzunehmen, wenn dafür klare Indizien sprechen (BGE 138 II 57 E. 5.2.2). Das Bundesgericht hat eine Anzahl von Kriterien entwickelt, die im Zusammenhang mit der Beurteilung, ob ein solches Darlehen simuliert ist, beigezogen werden können: Das Fehlen eines schriftlichen Vertrages ist dabei nur wenig aufschlussreich (BGE 138 II 57 E. 5.1.1). Ebenfalls der Umstand, dass der statutarische Geschäftszweck der Darlehensgeberin nicht die Gewährung von Krediten umfasst sowie wenn das Darlehen im Vergleich zu den übrigen Gesellschaftsaktiven eine ausserordentliche Höhe erreicht oder das Eigenkapital übersteigt (Klumpenrisiko) oder wenn die Gesellschaft die verliehenen Mittel selbst erst andernorts beschaffen musste. Ein gewichtigeres Kriterium ist jedoch, wenn die zugeflossenen Mittel bei der Empfängerin zu einem grossen Teil für die Bestreitung ihres privaten Lebensaufwandes verwendet werden (BGE 138 II 57 E. 5.1.2). Ebenfalls ein eindeutiges Indiz ist, wenn eine Gesellschaft ihrer Anteilsinhaberin ein Darlehen gewährt, obwohl sich diese in äusserst angespannten finanziellen Verhältnissen befindet und nicht in der Lage ist, aus eigener Kraft ihre aus dem Darlehen resultierenden Verpflichtungen (Zins- und Amortisationszahlungen) auf Dauer nachzukommen (BGE 138 II 57 E. 5.1.3). Starke Indizien sind ebenfalls auch die buchmässige Behandlung des Darlehens bei der Gesellschaft und die Art und Weise, wie die Anteilsinhaberin das Darlehen in ihrer Steuererklärung deklariert (BGE 138 II 57 E. 5.1.1).
2.4 In Bezug auf die Darlehensschuld liegt keine unentgeltliche Zuwendung vor, solange die Gesellschafterin das von ihrer Gesellschaft ausgerichtete Darlehen - wie eine aussenstehende Drittperson zurückerstatten muss. Anders verhält es sich, wenn mit der Rückzahlung des Darlehens nicht zu rechnen ist, weil dies nach dem Willen der Parteien nicht gewollt oder die Rückerstattung der erbrachten Leistung nicht beabsichtigt ist (BGE 138 II 57 E. 5; BGer, 16.9.2019, 2C_347/2019, E. 4.1.4). Im Zusammenhang mit allenfalls simulierten Darlehen an die Beteiligungsinhaberin erweist sich eine weitere Unterscheidung als wesentlich: Einerseits sind jene Fälle zu nennen, in denen die Rückzahlung des Darlehens von Anfang an (d.h. schon bei der Gewährung des Darlehens) nicht geplant ist. Andererseits ergeben sich auch Fälle, in denen ein fehlender Rückerstattungswille nur im Nachhinein angenommen werden kann, wenn sich die Gesellschafterin oder die Gesellschaft ausdrücklich oder konkludent über einen Schulderlass bzw. Forderungsverzicht einigen. Gesprochen wird in diesem Zusammenhang von "ursprünglicher" und "nachträglicher Simulation" (vgl. BGE 138 II 57 E. 5.2, mit Hinweisen; BGer, 12.2.2016, 2C_252/2014, E. 4.1; 20.12.2012, 2C_843/2012, E. 3.3 = StR 68/2013 S. 227).
2.5 Auch ein Indiz für ein simuliertes Darlehen ist es, wenn das Darlehen handelsrechtlich gegen das sogenannte Verbot der Einlagerückgewähr verstösst. Der Aktionär darf das ein-bezahlte Aktienkapital weder direkt noch indirekt von der Gesellschaft zurückfordern (Art. 680 Abs. 2 OR). Die Gewährung eines Aktivdarlehens an den Aktionär kann faktisch zur Rückzahlung des Aktienkapitals führen. In dem entsprechenden Bundesgerichtsentscheid geht es um Darlehen im Konzernverhältnis. Bei einem Darlehen einer Tochtergesellschaft an ihre Muttergesellschaft bzw. in diesem Fall bei einem Darlehen von der Gesellschaft an ihre Aktionärin stellt sich die Frage, ob unter dem Deckmantel eines Darlehens in Wirklichkeit eine Ausschüttung von geschütztem Eigenkapital an die Aktionärin erfolgt und damit gegen das Verbot der Einlagerückgewähr verstossen wird (BGE 140 III 533 E 4.2). Forderungen aller Art gegenüber Aktionären und nahestehende Personen, die gegen das Verbot der Einlagerückgewähr verstossen, können faktisch als «Dividendenausschüttungen» unter dem Gesichtspunkt des Verbots der Einlagerückgewähr betrachtet werden.
3. Die durch das Kantonale Steuergericht vorgenommene Beweiswürdigung führt zu folgendem Ergebnis:
3.1 Die Bonität von X sel. wurde nie in Frage gestellt. X sel. weist in ihrer Steuererklärung ein erhebliches Nettovermögen aus. Jedoch besteht dieses Vermögen mehrheitlich aus den Stammanteilen der X GmbH sowie privaten Liegenschaften. Die flüssigen Mittel bzw. die Mittel, welche zur Rückzahlung der Kontokorrentschuld hätten verwendet werden können, betrugen in der Steuerdeklaration 2020 rund CHF 322'000. Das Darlehen wurde nicht in einer angemessenen Frist amortisiert. Obwohl die Rekurrentin argumentierte, dass sie ein Nettovermögen von CHF 4'200'000 besass und das Darlehen theoretisch jederzeit hätte zurückzahlen können, wurde kein konkreter Rückzahlungsplan umgesetzt. Die blosse Möglichkeit zur Rückzahlung ist grundsätzlich nicht ausreichend, um die Ernsthaftigkeit des Darlehensverhältnisses zu bestätigen.
3.2 Wird die Buchungsmethode seitens Rekurrentin begutachtet, gilt zu vermerken, dass diese bzw. deren Vertreterin jeweils per 31.12. (der Nachvollzug ist seit 31.12.2019 möglich) einen erheblichen Betrag als transitorische Buchung vorgenommen hat. Sinngemäss heisst dies, dass die Rekurrentin die im Folgejahr zu tätigenden bzw. getätigten Rückzahlungen bereits buchhalterisch erfasst hat. Somit wurde der Darlehenssaldo jeweils per 31.12. massgeblich beschönigt (zugunsten X sel.) dargestellt. Diese Buchungsvariante ist als eher ungewöhnlich zu bezeichnen bzw. es stellen sich auch Fragen betreffend den Rechnungslegungsvorschriften im Rahmen der Offenlegung- und Mindestgliederungsvorschriften (Art. 958a OR). Hier soll nun nicht weiter darauf eingegangen werden, jedoch kann daraus geschlossen werden, dass der Rekurrentin die Problematik einer allfälligen Umqualifizierung zu einem simulierten Darlehen bewusst war. Begutachtet man die Kontokorrentauszüge fällt auf, dass regelmässige Auszahlungen an die Rekurrentin erfolgten (monatlich CHF 11'000). Ebenfalls werden z.T. private Auslagen über die Kontokorrentschuld beglichen (u.a. Steuerrechnungen). Werden die Kontokorrentauszüge im Detail betrachtet, wird der Eindruck erweckt, dass die Bezüge für die Deckung der privaten Lebenshaltungskosten verwendet werden. Diese regelmässigen Bezüge widersprechen dem Wesen eines Darlehens. Die Form eines «klassischen Darlehenskontos» wird daher nicht gewahrt. Den Bezügen werden Dividendenauszahlungen sowie Rückzahlungen seitens Rekurrentin entgegengesetzt, um die Schuld zu mindern. Auch zu erwähnen ist, dass das Bezahlen von privaten Auslagen und der entsprechenden Belastung auf der Kontokorrentschuld nach dem Tod der Rekurrentin massiv zugenommen hat. Es wurden u.a. Todesfallkosten sowie Nachlasstaxen über die Kontokorrentschuld verbucht. Die Kontokorrentschuld ist per 31.12.2022 auf den Bestand von CHF 420'606 angestiegen (Anstieg Todestag 24.05.2022 bis 31.12.2022 um CHF 111'447).
Die Veranlagungsbehörde Olten-Gösgen bemängelte, dass die monatlichen «Bezüge» nicht als Lohn deklariert wurden. Die Frage stellt sich hier, ob ein Gehalt über monatlich CHF 11’000 bei einer im Altersheim lebenden Frau mit Jahrgang … als geschäftsmässig begründet angeschaut werden kann. Auch wird bemängelt, dass die Bezüge nicht als geldwerte Leistung deklariert wurden. Das Darlehen wurde jährlich mit einer Dividendenzahlung reduziert, was einer geldwerten Leistung im steuerlichen Sinne gleichkommt. Der massive Anstieg im Jahr 2020 kam insbesondere zustande, da im Jahr 2019 eine transitorische Buchung in der Höhe von CHF 110'000 auf dem Kontokorrent vorgenommen wurde, um den Saldo zu entlasten. Die Rückbuchung erfolgte per 01.01.2020, wodurch das Kontokorrent wieder um diese CHF 110'000 anstieg. Jedoch erfolgten im Jahr 2020 weder eine Dividendenauszahlung noch sonstige Rückzahlungen, was zusätzlich zu den monatlichen Bezügen von CHF 11'000 den massiven Anstieg der Kontokorrentschuld erklärt.
3.3 Betrachtet man das Bilanzbild der X GmbH ist klar ersichtlich, dass die Kontokorrentguthaben gegenüber X sel. sowie weiteren nahestehenden Personen einen massgeblichen Teil der Aktiven ausmachen (Total Aktiven per 31.12.2020 CHF 1'950'246, davon Darlehen nahestehende Personen und deren Gesellschaften CHF 1'039'675). Ebenfalls besitzt der Erbe, welcher das Darlehen von X sel. übernehmen soll, ebenfalls ein Darlehen in der Höhe von CHF 402'241 per 31.12.2020 gegenüber der X GmbH. Die X GmbH verfügt per 31.12.2020 über ausschüttbares Kapital von CHF 174'145 (Gewinnvortrag). Somit verstossen die Darlehen gegenüber den Beteiligten (X sel. sowie Y) gegen das Prinzip der Einlagerückgewähr (Art. 680 Abs. 2 OR). Im Rahmen der ganzen Bilanzstruktur sind die Darlehen gegenüber den nahestehenden Personen als ungewöhnlich zu bezeichnen.
Auch wurde festgestellt, dass die X GmbH mittlerweile im Handelsregister des Kantons Solothurn gelöscht wurde (Zefix Löschung am … 2024). Dies wurde in der Eingabe nicht erwähnt, obwohl davon ausgegangen werden kann, dass dieser Sachverhalt zu diesem Zeitpunkt bereits bekannt war. Gemäss Handelsregister sind sämtliche Aktiven und Passiven infolge Fusion auf die neu firmierte «X … GmbH» übergegangen. Wie die Bilanzstruktur der neu firmierten Gesellschaft aussieht, kann nicht beurteilt werden.
3.4 Die folgenden schwächeren Indizien, welche ebenfalls für ein simuliertes Darlehen sprechen, werden in diesem Fall ebenfalls erfüllt. Namentlich ist kein Darlehensvertrag vorhanden, die Darlehensnehmerin gewährt keine Sicherheiten, der Geschäftszweck der Gesellschaft sieht nicht vor, dass Kredite vergeben werden und die jährlichen Zinsen werden nicht bezahlt, sondern auf das Darlehen geschlagen.
3.5 Seitens Rekurrentin wurde der Vorschlag eingebracht, dass mit der Aufrechnung als geldwerte Leistung abzuwarten ist, da im Jahr 2024 eine Liegenschaft der X GmbH verkauft wird und mit deren Erlös eine höhere Dividendenzahlung an den Kontokorrentschuldinhaber ausgeschüttet werden kann, mit welcher die Kontokorrentschuld dann zurückgeführt wird. Gemäss öffentlich zugänglichem Grundbuchamt des Kantons Solothurn (geo.so.ch) wurde die besagte Liegenschaft per dato noch nicht verkauft. Diese ist noch immer im Eigentum der «X … GmbH». Ebenfalls ist zu diesem Vorschlag zu vermerken, dass dieser rein «steuerlich und inhaltlich» identisch mit dem Vorgehen der Aufrechnung als geldwerte Leistung ist. Die Besteuerung wird jedoch in anderen Perioden vorgenommen.
3.6 Seitens der Rekurrentin wird eingebracht, dass die Kontokorrentschuld gegenüber der X GmbH hinsichtlich Rückzahlung nie gefährdet war und einem Dritten diese mit den gleichen Vermögens- und Einkommensverhältnissen auch gewährt würde. Wäre diese Kontokorrentschuld hinsichtlich Rückzahlung gefährdet gewesen, hätte die X GmbH handels-rechtlich eine Wertkorrektur (Abschreibung des Darlehens) vornehmen müssen. Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung wäre genau diese Wertberichtigung/Abschreibung eine eindeutige Willensäusserung seitens Anteilsinhaberin gewesen, dass sie die Mittel der Gesellschaft entziehen will und kein Rückzahlungswille besteht. Diese Absicht wird für die Behörden insbesondere dann ersichtlich, wenn die Darlehensgeberin den bisher als gefährdet eingestufte Kredit als wertlos abschreiben würde (BGE 138 II 57 E. 5.2.3).
3.7 Dem Grundsatz, dass die Umqualifikation sowie die Aufrechnung eines simulierten Darlehens normalerweise von der Abteilung Juristischen Personen durchgeführt werden, folgt das Steuergericht nicht. Die Berücksichtigung eines simulierten Darlehens hat insbesondere steuerliche Auswirkungen auf die Besteuerung der natürlichen Person bzw. im vorliegenden Fall auf X sel. Entsprechend kann eine solche Beurteilung auch von der Abteilung Natürliche Personen vorgenommen werden (vgl. BGer, 14.03.2024, 9C_5/2023, E. 5.2.2.1 f. mit Hinweis auf BGer, 9C_750/2023, E. 2.3.4). Auch dass die Erbteilung bereits erfolgt ist und bei einer Aufrechnung des Darlehens als geldwerte Leistung diese nochmals aufgerollt werden muss, hat auf die steuerliche Beurteilung von X sel. und somit auf diesen Entscheid keinen Einfluss.
3.8 Dem Vorwurf seitens Rekurrentin, dass die Verfügung (Einspracheentscheid) als eher dürftig und zu wenig begründet bezeichnet wird, kann teilweise zugestimmt werden. In der Einsprache wurde betont, dass die Bonität der Rekurrentin nie in Frage gestellt wurde, dennoch wurden als Argumente für ein simuliertes Darlehen lediglich die monatlichen Bezüge dargelegt sowie die Bilanzstruktur der X GmbH in Frage gestellt. Daraufhin wurde jedoch eine Einspracheverhandlung durchgeführt und der Rekurrentin entsprechend Plattform gegeben, ihre Argumente nochmals darzulegen. Die Begründung in der Vernehmlassung fiel dann deutlich detaillierter und ausführlicher aus. Es wurde auf diverse Indizien Bezug genommen und eine entsprechende Begründung abgegeben.
Eine partnerschaftliche Zusammenarbeit zwischen Steueramt und Steuerpflichtigen bzw. deren Vertreter ist wünschenswert. Diesbezüglich wäre auch eine Ankündigung einer solchen Aufrechnung als geldwerte Leistung wünschenswert gewesen. In Anbetracht, dass X sel. mittlerweile verstorben ist und eine Besteuerung der Kontokorrentschuld als geldwerte Leistung bei ihr letztlich sachgerecht ist, da auch X sel. die entsprechenden Bezüge getätigt hat, wäre eine Vorankündigung in diesem Fall schwer möglich gewesen. Eine Verletzung des rechtlichen Gehörs liegt somit nicht vor. Läge eine nicht besonders schwerwiegende Verletzung des rechtlichen Gehörs vor, kann diese nach ständiger Rechtsprechung ausnahmsweise als geheilt gelten, wenn die betroffene Person die Möglichkeit erhält, sich vor einer Rechtsmittelinstanz zu äussern, die sowohl den Sachverhalt wie auch die Rechtslage frei überprüfen kann. Auch diese Voraussetzungen sind im vorliegenden Verfahren gegeben.
4. Insgesamt folgt das Steuergericht damit der Ansicht der Veranlagungsbehörde Olten-Gösgen, dass das Darlehen im Umfang von CHF 275‘817 in der Steuerperiode 2020 als simuliertes Darlehen zu qualifizieren ist sowie die Schuldzinsen 2020-2022 nicht zum Abzug zugelassen werden. Die Kriterien gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung im Zusammenhang mit einem simulierten Darlehen sind erfüllt bzw. die eingebrachten Begründungen, welche gegen ein simuliertes Darlehen sprechen, unterliegen denjenigen, welche für ein simuliertes Darlehen sprechen. Somit ist diese geldwerte Leistung bei der Rekurrentin (privilegiert) zu besteuern und die Schuldzinsen sind nicht zum Abzug zuzulassen.