KSGE 2021 Nr. 8
StG § 35 Abs. 1 und 3, § 92 Abs. 1. Juristische Personen, Abzüge, Abschreibungen, Rücklagen.
In casu Rücklagen aufzulösen, äussere Faktoren unbeachtlich; keine Abschreibung, zu überprüfende Steuerrückstellung, Rückweisung an die Vorinstanz.
Aus den Erwägungen
2.1 Gemäss § 35 Abs. 3 StG in der für die Steuerperiode 2018 massgebenden Fassung können für Zwecke der wissenschaftlichen oder technischen Forschung für künftige Entwicklungsaufträge an Dritte sowie für Kosten wirtschaftlich erforderlicher Betriebsumstellungen und -umstrukturierungen jährliche steuerfreie Rücklagen gebildet werden. Der Regierungsrat regelt in einer Verordnung Einzelheiten über Bildung, Umfang und Auflösung dieser Rücklagen. Der Regierungsrat hat die Einzelheiten in der StVO Nr. 19 (Steuerfreie Rücklagen für Forschung, Betriebsumstellung und Betriebsumstrukturierungen) ausgeführt, welche per 1. Januar 2020 aufgehoben worden ist. Auch § 35 Abs. 3 StG wurde per 1. Januar 2020 geändert.
2.2 § 5 StVO Nr. 19 hält fest, dass Selbständigerwerbende und juristische Personen nach vorheriger Verständigung mit der Veranlagungsbehörde steuerfreie Rücklagen für mutmassliche Kosten wirtschaftlich erforderlicher Betriebsumstellungen und Betriebsumstrukturierungen bilden können. In diesem Zusammenhang kommt das KSG aufgrund der Akten zum Schluss, dass die Bildung und die Höhe der Rücklagen der Rekurrentin entsprechend § 5 (Gegenstand) und § 6 Abs. 1 (Höhe) sowie § 7 (Verbuchung) StVO Nr. 19 korrekt verbucht worden sind. § 6 Abs. 2 StVO Nr. 19 besagt, dass Rücklagen für ein bestimmtes Vorhaben während höchstens vier Jahren gebildet werden dürfen. § 8 StVO Nr. 19 hält fest, dass steuerfrei gebildete Rücklagen zu versteuern sind, wenn die vorgesehenen Massnahmen innert 5 Jahren nicht durchgeführt werden, wenn die Rücklagen aus einem andern Grund aufgelöst werden, oder wenn der Betrieb liquidiert oder ausser Kanton verlegt wird. Auf weitergehende Ausführungen hat der Verordnungsgeber verzichtet.
2.3 Die Bestimmungen enthalten, wie dies die Vorinstanz zutreffend ausführt, keine Regelungen betreffend das Verschulden. Es wird mit der Auflösung solcher Rücklagen nur ausgeführt, dass sie während höchstens vier Jahren gebildet und innert fünf Jahren aufgelöst werden müssen, wenn sie nicht benötigt werden. Somit sind die äusseren Faktoren hinsichtlich des Bauvorhabens und der damit einhergehenden Verzögerungen unbeachtlich. Im Übrigen sind die genannten Fristen von 4 und 5 Jahren grundsätzlich unbestritten geblieben.
2.4 Der Verordnungstext in § 8 StVO Nr. 19 hält wie erwähnt fest, dass die steuerfrei gebildeten Rücklagen u.a. zu versteuern sind, wenn der Betrieb liquidiert oder ausser Kanton verlegt wird. Diesbezüglich werden die Rücklagen, welche während höchstens 4 Jahren gebildet worden sind, gesamthaft aufgelöst und besteuert. Eine Teilauflösung, wie sie die Vorinstanz gewährt hat, ist dem Verordnungstext grundsätzlich nicht explizit zu entnehmen.
2.5 Das KSG kommt zum Schluss, dass mangels entsprechender Regelung, analog der Verschiebung des Betriebes in einen anderen Kanton, die in den Jahren 2014 bis und mit 2016 gebildeten Rücklagen von gesamthaft CHF 1'240'000 in der Steuerperiode 2018, mithin bis 31. Dezember 2018 aufzulösen und bei der Bemessung des steuerbaren Gewinns zu berücksichtigen sind (vgl. oben, E. 2.2, § 6 Abs. 2 und § 8 StVO Nr. 19). Dabei handelt es sich um eine reformatio in peius (Verschlechterung), wie dies auch vom Steueramt in der Vernehmlassung vom 16. März 2020 eventualiter beantragt wurde. Der Rechtsvertreter der Rekurrentin konnte dazu aber in der Replik vom 27. April 2020 Stellung nehmen.
3.1 Die Rekurrentin beantragt weiter, dass bei der Berücksichtigung aufgerechneter Rücklagen bei der Bemessung des steuerbaren Reingewinns eine entsprechende Abschreibung zu berücksichtigen sei. Gemäss § 92 Abs. 1 lit. b i. V. m. § 35 Abs. 1 StG sind Abschreibungen für Wertverminderungen von Aktiven des Geschäftsvermögens zulässig, soweit sie buchmässig oder, wenn eine kaufmännische Buchhaltung fehlt, in besonderen Abschreibungstabellen ausgewiesen sind. Preissteigerungen von Anlagegütern kann durch erhöhte Abschreibungssätze angemessen Rechnung getragen werden.
3.2 Die Abschreibung trägt der definitiven Wertabnahme eines Vermögenswerts Rechnung (vgl. Urteil 2C_372/2013 des Bundesgerichts vom 18. Juli 2014, E. 2.1). Das Steuerrecht unterscheidet dabei zwischen Abschreibungen, welche einen definitiven Wertverzehr ausweisen, und Wertberechtigungen, welche vorübergehende oder drohende Wertveränderungen auf dem Anlage- oder Umlaufvermögen durch Wertberichtigungen berücksichtigen (vgl. Urteil des Bundesgerichts vom 18. Juli 2014, a.a.O., E. 2.1.1). Die Abschreibung setzt voraus, dass es sich einerseits um Aktiven des Geschäftsvermögens handelt, die Abschreibung buchmässig ist oder, bei vereinfachter Buchführung nach Art. 957 Abs. 2 OR, in besonderen Abschreibungstabellen ausgewiesen und geschäftsmässig begründet ist (REICH/ZÜGER/BETSCHART, in: Zweifel/Beusch, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. Auflage, Basel 2017, Art. 28 N. 13). Die geschäftsmässige Begründetheit ist dann zu bejahen, wenn sie der bis zum Bilanzstichtag eingetretenen Entwertung entspricht (vgl. Urteil 2A.22/2004 des Bundesgerichts vom 5. Oktober 2004, E. 2.2.3).
3.3 Aus der Massgeblichkeit der Handelsbilanz wird auf die ordnungsgemässe Buchhaltung abgestellt und es kann einzig, wenn Aktiven offensichtlich überbewertet sind, ohne Rücksicht auf die Verbuchung der Abschreibung eine Bilanzberichtigung vorgenommen werden (REICH/ZÜGER/BETSCHART, a.a.O., Art. 28 N. 8). Die Rekurrentin hält aber selbst fest, dass keine handelsrechtlich unzulässige Überbewertung hinsichtlich des Baulands U. vorliege und es wurde handelsrechtlich auch keine entsprechende Abschreibung verbucht. Die entsprechenden Voraussetzungen bezüglich einer Abschreibung sind daher nicht erfüllt.
3.4 Die der Steuererklärung 2018 beigelegte Jahresrechnung 2018 ist weder handelsrechtswidrig, so dass diese im Sinne des Massgeblichkeitsprinzips verbindlich ist. Eine Bilanzänderung ist nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts nur bis zur Eingabe der Steuererklärung zulässig (vgl. BGE 141 II 83 E. 3.4 S. 87).
3.5 Gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ist bei jeder Aufrechnung die Rückstellung für die darauf zu entrichtenden Steuern von Amtes wegen zu erhöhen (BGE 141 II 83 E. 5.3 ff. S. 89 f.; BRÜLISAUER/MÜHLEMANN, in Zweifel/Beusch, a.a.O., Art. 58 N. 175). Der Saldo der Erfolgsrechnung der Rekurrentin beträgt CHF 641'348. Die Aufrechnung der im Jahr 2014 gebildeten und im Einspracheentscheid aufgerechneten Rücklage umfasst CHF 200'000, was zu einem steuerbaren Gewinn 2018 für Staatsund Gemeindesteuern von CHF 841'347 führt. Eine damit einhergehende Erhöhung der Steuerrückstellung wurde nicht vorgenommen. In casu beträgt die verbuchte Steuerrückstellung per 31. Dezember 2018 CHF 190'518, was rund 22.6 % des steuerbaren Gewinns ergibt. Es ist folglich von der Vorinstanz zu prüfen, inwiefern diese Steuerrückstellung anzupassen ist.
3.6 Der Rekurs erweist sich mit Blick auf die steuerliche Behandlung der Rücklagen und einer allfällig zu beachtenden Abschreibung als unbegründet. Vielmehr ist die gesamte Rücklage von CHF 1'240'000 in der Steuerperiode 2018 aufzulösen. Diesbezüglich sind jedoch von Amtes wegen die auf der Aufrechnung entfallenden Steuern zu berücksichtigen und die Steuerrückstellung entsprechend zu erhöhen, was insofern eine teilweise Gutheissung des Rekurses zur Folge hat. Die Sache ist deshalb im Sinne der vorstehenden Erwägungen zur Neuveranlagung an die Vorinstanz zurückzuweisen.
3.7 Inwiefern die Rekurrentin, falls keine der aufgelösten Rücklage entsprechenden und von Amtes wegen vorgenommenen Abschreibung gebildet wird, rechtsungleich behandelt wird, führt sie nicht näher aus. Zu beachten ist, dass die Voraussetzungen von steuerrechtlichen Korrekturen durch das Gesetz und die Rechtsprechung vorgegeben und im vorliegenden Fall nicht erfüllt sind. Eine Rechtsungleichheit findet in casu nicht statt.
Steuergericht, Urteil vom 6. Dezember 2021 (SGSTA.2020.8)