Steuergericht
Urteil vom 16. November 2020
Es wirken mit:
Vizepräsident: Roberti
Richter: Flury, Schwarz
Sekretär: Hatzinger
In Sachen SGSTA.2020.20; BST.2020.15
A. + B. Y
v.d.
gegen
Veranlagungsbehörde Olten-Gösgen
betreffend Staats- und Bundessteuer 2018
hat das Steuergericht den Akten entnommen:
1.1 Mit Datum vom 15. Oktober 2019 reichten die Steuerpflichtigen A. und B. Y die Steuererklärung 2018 ein. In der Veranlagung der Staats- und Bundessteuer 2018 vom 29. Januar 2020 akzeptierte die Veranlagungsbehörde (VB) Olten-Gösgen den geltend gemachten Einkauf in die Pensionskasse von CHF 60'000 nicht und rechnete diesen auf. Dabei wurde auf die diesbezügliche Rechtsprechung des Steuergerichts verwiesen. Gegen diese Veranlagung liessen die Steuerpflichtigen am 27. Februar 2020 Einsprache erheben. Es wurde eingewendet, die Aufrechnung des Einkaufsbeitrags in die 2. Säule über CHF 60'000 sei nicht korrekt. Dabei wurde auf die Rechtsprechung des Bundesgerichts verwiesen bezüglich erlaubter Steuerplanung.
1.2 Mit Verfügung vom 27. April 2020 wies die VB Olten-Gösgen die Einsprache ab und setzte das steuerbare Einkommen der Staatssteuer auf CHF 402'746 fest und dasjenige der Bundessteuer auf CHF 396'900. Dazu wurde vor allem angeführt, die Steuerpflichtigen hätten durch ihr Vorgehen erheblich Steuern sparen können. Den Betrag von CHF 60'000 der Säule 3a hätten sie direkt in die 2. Säule überweisen können. Ihr Vorgehen einer Ein- und Auszahlung innert Jahresfrist sei als ungewöhnlich, dem wirtschaftlichen Sachverhalt nicht entsprechend zu bezeichnen und aufgrund der vorliegenden Umstände nur mit der Absicht der Steuerersparnis zu erklären. Es sei Steuerumgehung anzunehmen. Der umstrittene Einkaufsbeitrag von CHF 60'000 könne nicht als einkommensmindernder Abzug steuerlich anerkannt werden.
2.1 Gegen diesen Einspracheentscheid liessen die Steuerpflichtigen (nachfolgend Rekurrenten) am 26. Mai 2020 Rekurs und Beschwerde an das Kantonale Steuergericht (KSG) erheben. Es wurde beantragt, die Aufrechnung des Einkaufsbetrags in die 2. Säule über CHF 60'000 sei nicht korrekt. Das steuerbare Einkommen der Staats- und Bundessteuer 2018 sei um CHF 60'000 zu reduzieren. Zur Begründung wurde im Wesentlichen festgehalten, dass hier von einer ungewöhnlichen Rechtsgestaltung keine Rede sein könne. Beim Bezug aus der Säule 3a sei es darum gegangen, die geplanten Umbauten realisieren zu können. Die Höhe der Dividende sei damals noch nicht absehbar gewesen. Mit der Auszahlung habe sich erst die Möglichkeit ergeben, einen Einkaufsbeitrag in die 2. Säule zu leisten. Das Vorgehen sei wirtschaftlich vernünftig und gesetzlich zulässig gewesen. Hier könne nicht von einer Steuerumgehung gesprochen werden. Sodann sei die Steuerfreiheit des Kapitalbezugs unbestritten. Es gehe hier um die Frage, ob nach einem zulässigen WEF-Vorbezug aus der Säule 3a ein nachfolgender Einkauf in die 2. Säule abgezogen werden könne. Ausserdem seien Vorbezüge aus der Vorsorge, welche vor dem Einkauf erfolgen würden, explizit zulässig. Ferner sei der Rekurrent erst 50 Jahre alt. Der Bezug aus der 3. und die Einzahlung in die 2. Säule hätten hier keinen kausalen Zusammenhang.
2.2 Mit Vernehmlassung vom 19. Juni 2020 beantragte die VB Olten-Gösgen (Vorinstanz) die Abweisung von Rekurs und Beschwerde. Dazu wurde vorab auf das Steuergerichtsurteil vom 24. Oktober 2016 (SGSTA.2016.53) verwiesen. Weiter wurde vor allem angeführt, die Aufrechnung der Einkäufe in die Pensionskasse über CHF 60'000 gemäss angefochtenem Einspracheentscheid sei aus diversen Punkten gerechtfertigt. Darauf ist, soweit erforderlich, in den nachstehenden Erwägungen näher einzugehen.
2.3 Mit Stellungnahme vom 24. August 2020 ersuchten die Rekurrenten darum, bei ihnen die Rechtsprechung gemäss Bundesgerichtsurteil vom 14. Mai 2020 (BGer 2C_652/2018) zur Anwendung zu bringen und den Einkaufsbeitrag von CHF 60'000 in die Pensionskasse im Jahr 2018 steuerlich zum Abzug zuzulassen.
Das Steuergericht zieht in Erwägung:
1. Rekurs (betreffend Staatssteuer) und Beschwerde (betreffend Bundessteuer) erfolgten form- und fristgerecht. Das KSG ist sachlich zuständig (§ 160 Abs. 1 Steuergesetz, StG, BGS 614.11; Art. 140 Abs. 1 Bundesgesetz übe die direkte Bundessteuer, DBG; § 4 Vollzugsverordnung zum DBG, BGS 613.31). Auf die Rechtsmittel ist einzutreten.
2.1 Beinahe gleichlautend wie Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG sieht § 41 Abs. 1 lit. h StG vor, dass die von Arbeitnehmern und Selbständigerwerbenden nach Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von Ansprüchen aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge von den Einkünften abgezogen werden können. Grundsätzlich sind demnach Einkäufe in eine Einrichtung der 2. Säule, wie etwa in eine Pensionskasse, steuerlich abziehbar. Nach § 7 Abs. 1 der Steuerverordnung (StVO) Nr. 12: Berufliche Vorsorge (BGS 614.159.12) sind Kapitalleistungen, die bei vorzeitiger Auflösung eines Vorsorge-verhältnisses gewährt werden, steuerfrei, soweit sie, in der Regel innert Jahresfrist, zum Einkauf in eine steuerbefreite Vorsorgeeinrichtung oder zum Erwerb einer Freizügigkeitspo-lice verwendet werden.
2.2 Einem steuerlichen Abzug des Einkaufsbetrags sind indes Grenzen gesetzt, wenn von einer Steuerumgehung ausgegangen werden muss. Grundsätzlich ist jedermann frei, sich wirtschaftlich so zu betätigen, dass eine möglichst geringe Steuerlast anfällt (erlaubte Steuerplanung). Steuerpflichtige dürfen sich so einrichten, dass sie möglichst wenig Steuern zahlen müssen; dies ist ein Gebot vernünftigen Haushaltens (vgl. etwa BGer vom 1.10.2015, 2C_1145/2014, E. 3.1 mit Hinw.). Indessen kann eine Steuerplanung an Grenzen stossen, jenseits derer eine Rechtsordnung als Gerechtigkeitsordnung sie nicht mehr hinnehmen kann. Diesfalls handelt es sich um eine unerlaubte Steuerumgehung. Ob ein solcher Missbrauch vorliegt, ist stets aufgrund der konkreten Umstände des Einzelfalls zu prüfen (Richner et al., Handkommentar zum DBG, 3. Aufl., VB zu Art. 109-121 N 38). Eine Steuerumgehung wird nach der Rechtsprechung angenommen, wenn (1.) eine von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen erscheint, (2.) anzunehmen ist, dass die gewählte Rechtsgestaltung missbräuchlich lediglich deshalb getroffen wurde, um Steuern einzusparen, die bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären, und (3.) das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis führen würde, sofern es von der Steuerbehörde hingenommen würde (vgl. BGer vom 1.10.2015, a.a.O.).
3.1 Im vorliegenden Fall hat der Rekurrent im Steuerjahr 2018 den Betrag von CHF 72'838 in die Pensionskasse (2. Säule) einbezahlt und im gleichen Steuerjahr am 19. März 2018 den Betrag von CHF 60'000 aus der Säule 3a im Rahmen von WEF bezogen. Die Vorinstanz hat nur die Differenz von CHF 12'838 als Einkauf in die 2. Säule steuerlich zum Abzug zugelassen. Der Differenzbetrag von CHF 60'000 ist von der Vorinstanz als steuerneutraler Vorgang bzw. Vorsorgetransfer der 3. in die 2. Säule eingestuft worden. Die Vorinstanz verwies in ihrer Begründung auf § 7 Abs. 1 StVO Nr. 12, wonach Kapitalleistungen, die bei vorzeitiger Auflösung eines Vorsorgeverhältnisses gewährt werden, steuerfrei sind, soweit sie in der Regel innert Jahresfrist zum Einkauf in eine steuerbefreite Vorsorgestiftung verwendet werden (vgl. oben, E. 2.1). Die Vorinstanz geht zudem von einer Steuerumgehung aus, da das gewählte Vorgehen einer Ein- und Auszahlung innert Jahresfrist ungewöhnlich und dem wirtschaftlichen Sachverhalt nicht entsprechend zu bezeichnen und aufgrund der vorliegenden Umstände nur mit der Absicht der Steuerersparnis zu erklären sei.
3.2 Diese Auffassung der Vorinstanz ist nach dem Urteil des Bundesgerichts vom 14. Mai 2020 (2C_652/2018; Posteingang: 30.6.2020) indessen nicht mehr haltbar. In diesem Entscheid geht es um einen Solothurner Fall, bei welchem das KSG in einer praktisch identischen Sache einen steuerneutralen Säulentransfer angenommen hatte. Das Bundesgericht hat nunmehr entschieden (a.a.O., E. 4.1.2), dass Kapitalleistungen aus der Säule 3a sich nicht unter Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG (Bundesgesetz über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge) subsumieren lassen. Hier hat der Rekurrent Kapitalleistungen aus der Säule 3a bezogen. Der Abzug für den Einkauf nach Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG resp. § 41 Abs. 1 lit. h StG kann daher ungeachtet der zeitlichen Nähe zum Bezug der Kapitalleistungen nicht gestützt auf Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG verweigert werden. Der vorliegende Abzug von CHF 60'000 kann folglich nur abgelehnt werden, wenn dem Rekurrenten eine Steuerumgehung vorzuwerfen ist. Ob die diesbezüglichen Kriterien erfüllt sind, ist gemäss Bundesgericht aufgrund der konkreten Umstände des Einzelfalls zu prüfen (BGer vom 14.5.2020, a.a.O., E. 4.2.1). Anders als im zitierten Bundesgerichtsentscheid ist der Rekurrent erst 50 Jahre alt, so dass der Kapitalbezug aus der Säule 3a nicht wegen vorgerückten Alters (59. bzw. 60. Altersjahr) erfolgen konnte, sondern als WEF-Vorbezug. Nach Angaben des Rekurrenten wurde der Kapitalbezug aus der Säule 3a denn primär wegen vorzunehmenden Umbauten bzw. Renovationen der Liegenschaft getätigt, was mit entsprechenden Belegen dokumentiert ist. Allerdings ist nicht zu übersehen, dass der Rekurrent durch das konkret gewählte Vorgehen tatsächlich rund CHF 24'000 sparen würde (Vernehmlassung der Vorinstanz, S. 6). Zu beachten ist auch, dass dem Rekurrenten am 1. Juni 2018 eine Netto-Dividende von CHF 520'000 gutgeschrieben wurde. Die WEF-Auszahlung erfolgte zuvor bereits am 19. März 2018. Der Einkauf in die 2. Säule von CHF 72'838 datierte vom 23. November 2018. Es ist daher nicht auszuschliessen, dass sich der Rekurrent erst aufgrund des nicht vorhersehbaren Dividendenertrags für den Einkauf in die 2. Säule entschloss und erst in diesem Zeitpunkt an eine optimierte Steuerlast bzw. Steuerplanung dachte. Insgesamt sind die vorhandenen Indizien - Abfolge des WEF-Bezugs, Dividendenauszahlung und Einkauf in die 2. Säule - jedoch zu schwach, um auf eine missbräuchliche Gestaltung der Geldflüsse zu schliessen und den Abzug nach Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG bzw. § 41 Abs. 1 lit. h StG wegen Steuerumgehung zu verweigern. Die Rechtsmittel sind nach dem Ausgeführten begründet.
3.3 Die Vorinstanz hat vor allem auch auf das Urteil des KSG vom 24. Oktober 2016 (publ. in Grundsätzliche Entscheide des Steuergerichts KSGE 2016 Nr. 7) verwiesen. Der Entscheid wurde sodann mit Urteil des KSG vom 22. Mai 2018 (SGSTA.2017.15; BST.2017.71) bestätigt. Dieser Entscheid ist jedoch mit dem erwähnten Urteil des Bundesgerichts vom 14. Mai 2020 (2C_652/2018) aufgehoben worden; an der bisherigen diesbezüglichen Rechtsprechung des KSG kann damit nicht festgehalten werden (vgl. auch KSG vom 24.8.2020, SGSTA.2018.44, BST.2018.43, zur Publ. bestimmt unter gerichtsentscheide.so.ch). Das Bundesgericht hat in seinem Urteil auch erkannt, es gebe keine gesetzliche Grundlage, Altersleistungen aus der gebundenen Selbstvorsorge Säule 3a von der Einkommenssteuer auszunehmen, wenn sie dem Vorsorgenehmer innerhalb von 5 Jahren vor dem ordentlichen Rentenalter der AHV tatsächlich ausbezahlt und nicht direkt vom Säule-3a-Vorsorgeträger an eine Vorsorgeeinrichtung der 2. Säule überwiesen würden (E. 3.3.4). Seien die ausbezahlten Kapitalleistungen nach Art. 22 Abs. 1 DBG (Einkünfte aus Vorsorge) zu besteuern, lasse sich die Verweigerung des Abzugs für den Einkauf in die 2. Säule nach Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG nicht damit rechtfertigen, dass ein steuerneutraler Säulentransfer vorgelegen habe; abgesehen vom Vorwurf der Steuerumgehung seien keine Gründe ersichtlich, die es erlauben würden, diesen Abzug zu versagen, vorbehalten bliebe die Feststellung, dass die aus dem Einkauf resultierenden Leistungen unzulässigerweise innerhalb von 3 Jahren in Kapitalform bezogen würden (Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG; E. 3.4). Insofern sei eine konsolidierende Gesamtbetrachtung der 2. Säule massgebend (E. 4.1.1). Darunter liessen sich, wie gesehen (vgl. oben, E. 3.2), Kapitalleistungen aus der Säule 3a indes nicht subsumieren (E. 4.1.2). Bei der Prüfung der Steuerumgehung sei zu beachten, dass auf den durch den Einkauf finanzierten Renten aus der 2. Säule dereinst wiederum Einkommenssteuern abzuführen seien, was die Steuerersparnis schmälere. Es sei nicht alleine deshalb Steuerumgehung vorzuwerfen, weil sich ein Steuerpflichtiger Kapitalleistungen aus der Säule 3a effektiv ausrichten lasse, statt die betroffenen Säule 3a-Vorsorgeträger anzuweisen, die Guthaben direkt an die Vorsorgeeinrichtung zu überweisen. Es sei noch nicht ungewöhnlich, sachwidrig oder absonderlich, wenn sich der Steuerpflichtige für den steuergünstigeren Auszahlungs- und Einkaufsmechanismus entscheide, der gesetzlich ausdrücklich vorgesehen sei. Der Abzug des Einkaufs könnte nur verweigert werden, wenn weitere Elemente hinzuträten, welche seine Gestaltung als missbräuchlich erscheinen liessen, und eine Steuerumgehungsabsicht gegeben wäre, wobei es für den Nachweis dieser inneren Tatsache bereits genüge, dass andere als Steuerersparnisgründe keine relevante Rolle spielen würden (E. 4.2.3). Sodann habe der Bund die steuerliche Behandlung von Beiträgen an die und Leistungen aus der beruflichen Vorsorge (2. Säule) sowie der gebundenen Selbstvorsorge (Säule 3a) harmonisiert; insbesondere habe der Bund die Frage der Abziehbarkeit von Einkäufen in die 2. Säule voll harmonisiert und den Kantonen diesbezüglich keinen Gestaltungsspielraum überlassen (E. 5.4). Der Abzug des Einkaufs in die 2. Säule könnte auch für die Staats- und Gemeindesteuern nur im Fall einer Steuerumgehung verweigert werden; soweit die Regelung des Kantons Solothurn einschränkender sei als das Bundesrecht, sei das kantonale Recht nicht anzuwenden (E. 5.5).
3.4 Der Bezug der Säule 3a-Gelder und die Einzahlung von Einkaufsbeiträgen in die Pensi-onskasse sind je für sich gesetzlich vorgesehen und daher gültig; der Bezug der Säule 3a-Gelder darf somit besteuert werden (vgl. oben, E. 3.3). Ein direkter Säulentransfer liegt hier indessen nicht vor; die Gelder aus der Säule 3a wurden nicht direkt an die Pensionskasse überwiesen, sondern dem Rekurrenten ausbezahlt. Die Einzahlung von Beitragsjahren in die Pensionskasse und der Bezug der Säule 3a-Gelder wurden wie erwähnt bundesrechtlich harmonisiert. Kantonale Sondernormen wie § 7 Abs. 1 StVO Nr. 12 haben hier daher keinen Platz mehr. Wirtschaftlich kann nur dann von einem unzulässigen Säulentransfer gespro-chen werden, wenn wie gesehen eine Steuerumgehung vorliegt. Dafür finden sich hier indes wie gesagt nicht genügend Anhaltspunkte. Dass die Rekurrenten mit ihrem Vorgehen Steuern sparen konnten, rechtfertigt die Annahme einer Steuerumgehung nicht. Im konkreten Fall fehlt es wie aufgezeigt an den Merkmalen der Steuerumgehung. Das Vorgehen der Rekurrenten, zuerst den WEF-Bezug zu tätigen, sodann die nicht vorhersehbare Dividende zu erhalten und in der Folge den Einkauf in die 2. Säule vorzunehmen, ist nach dem Ausgeführten nicht als sachwidrig zu bezeichnen. Es bestehen keine hinreichenden Anhaltspunkte für weitere Elemente, welche die Gestaltung des Einkaufs als missbräuchlich erscheinen lassen würden. Es ist auch nicht erkennbar, dass hier andere als Steuerersparnisgründe für die Gestaltung keine relevante Rolle gespielt hätten; die geltend gemachten Investitionen in die Liegenschaft des Rekurrenten sind unbestritten geblieben. Der Abzug kann nach den Erwägungen weder nach Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG noch nach § 41 Abs. 1 lit. h StG wegen Steuerumgehung verweigert werden.
3.5 Rekurs und Beschwerde sind somit gutzuheissen. Den Rekurrenten ist der Abzug von CHF 60'000 für den Einkauf in die Pensionskasse im Steuerjahr 2018 für die Staatsund Bundessteuer zu gewähren.
4. Bei diesem Verfahrensausgang sind keine Kosten zu erheben. Eine Parteientschädigung ist mangels entsprechendem Antrag nicht zuzusprechen.
****************
Demnach wird erkannt:
1. In Gutheissung von Rekurs und Beschwerde wird der Abzug von CHF 60'000 für den Einkauf in die Pensionskasse im Steuerjahr 2018 zugelassen.
2. Es werden keine Gerichtskosten erhoben.
3. Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
Im Namen des Steuergerichts
Der Vizepräsident: Der Sekretär:
Dr. A. Roberti W. Hatzinger
Rechtsmittel: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen seit Zustellung beim Bundesgericht (Adresse: Schweizerisches Bundesgericht, 1000 Lausanne 14) Beschwerde in öffentlichrechtlichen Angelegenheiten erhoben werden. Die Beschwerdeschrift hat die Begehren, deren Begründung mit Angaben der Beweismittel und die Unterschrift des Beschwerdeführers oder seines Vertreters zu enthalten.
Dieser Entscheid ist schriftlich zu eröffnen an:
- Vertreterin der Rekurrenten/ Beschwerdeführer (eingeschrieben)
- VB Olten-Gösgen (mit Steuerakten)
- KStA, Recht und Aufsicht
- Finanzdepartement
- Steuerregisterführer der EG
- EStV, Hauptabt. dir. BSt, Bern
Expediert am: