KSGE 2018 Nr. 11
StG § 151, § 161 Abs. 2, § 189 Abs. 1, DBG Art. 135, Art. 175 Abs. 1. Steuerhinterziehung; rechtliches Gehör.
1. Versuchte Steuerhinterziehung hier bejaht infolge verdeckter Gewinnausschüttung; der Beizug eines Steuerberaters ändert nichts. 2. In casu keine Verletzung des rechtlichen Gehörs: Hinreichende Begründung des Einspracheentscheids; antizipierte Beweiswürdigung; kein Anspruch auf eine mündliche Verhandlung.
Aus den Erwägungen
2. In Bezug auf den Streitgegenstand (Bussen betreffend die Staats- bzw. die Bundessteuer 2007) sind die Regelungen des kantonalen Steuergesetzes (§ 188 ff. StG) und jene des Gesetzes über die direkte Bundessteuer (Art. 174 ff. DBG) im Wesentlichen gleichlautend, so dass es sich rechtfertigt, Rekurs und Beschwerde gemeinsam zu behandeln. Differenzierungen werden soweit nötig vorgenommen.
3. Wer als Steuerpflichtiger vorsätzlich oder fahrlässig bewirkt hat, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieb, oder dass eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, wird mit Busse bestraft (Art. 175 Abs. 1 DBG; § 189 Abs. 1 StG). Wer eine Steuerhinterziehung zu begehen versucht, wird mit Busse bestraft.
3.1 In objektiver Hinsicht setzt der Tatbestand der Steuerhinterziehung voraus, dass dem Gemeinwesen aufgrund des Verhaltens der steuerpflichtigen Person ein Steuerausfall entsteht. Bei der versuchten Steuerhinterziehung tritt kein Deliktserfolg ein, die ausgebliebene oder unvollständige Veranlagung ist vermieden worden und die Veranlagung konnte aus steuerrechtlicher Sicht korrekt und umfassend erfolgen.
3.2 Den Verfahrensakten kann entnommen werden, dass der Rekurrent in der Selbst-deklaration 2007 seine Beteiligung an der C, Z, mit 1 USD im Wertschriften- und Gut-habenverzeichnis deklariert hat. Darüber hinaus hat er eingestandenermassen unterlas-sen, die ihm angeblich von dieser Gesellschaft ausgerichteten Darlehen über insgesamt CHF …….-- auszuweisen. Die Veranlagung für die Staats- und Bundessteuer 2007 mündete in einem Urteil des Kantonalen Steuergerichts vom 7. November 2011 (SGS-TA.2010.76; SGBST.2010.71). Vom darin als verbindlich festgehaltenen Sachverhalt ist auch vorliegend auszugehen, soweit nicht im vorliegenden Verfahren betreffend Steuerhinterziehung damals nicht vorliegende, neue Beweismittel eingereicht worden sind, welche nunmehr einen anderen Schluss rechtfertigen würden.
3.3 Das Steuergericht kam im erwähnten Entscheid zum Schluss, dass in Bezug auf den von der Zweigniederlassung ordentlich in der Schweiz versteuerten Gewinn von CHF ……--, welcher in der Bilanz des Hauptsitzes als Darlehen an den Aktionär deklariert war, eine verdeckte Gewinnausschüttung anzunehmen sei. Das Steuergericht führte dazu unter anderem aus (E. 5 am Ende): «Wie die Rekurrenten mit Schreiben vom 31. März 2011 selber einräumten, seien Zahlungen zwar an die Rekurrenten in der Schweiz, jedoch nicht an die C geleistet worden. Zudem werde es wohl für immer ein Rätsel bleiben, inwiefern Zahlungen ins Ausland geflossen seien. Diese Aussagen sind deckungsgleich mit dem vorliegenden Zahlenmaterial in den Jahresrechnungen und bestätigen, dass Zahlungen zwar an die Rekurrenten, aber nicht an den ausländischen Hauptsitz geflossen sind. Daran vermag auch die Tatsache nichts zu ändern, dass die Gewinne der Zweigniederlassung als Bilanzgewinn in der Jahresrechnung des Hauptsitzes im Eigenkapital und die Zahlungen an die Rekurrenten als Darlehen ausgewiesen werden.»
3.4 Vorliegend lässt der Rekurrent zwar die Tatsache, es sei eine verdeckte Gewinnausschüttung erfolgt, abstreiten. Er legt jedoch keine neuen Beweismittel ins Recht, welche tatsächlich ein Abweichen von den tatsächlichen Feststellungen im zitierten Entscheid rechtfertigen würden. Im Gegenteil führt der Vertreter des Rekurrenten selbst aus, dass das Geld «natürlich» nicht physisch ins Ausland transportiert oder «ausbezahlt» worden sei. Es gehe lediglich um Buchforderungen und Guthaben, die dem ausländischen Hauptsitz verbucht worden seien. Dass lediglich Buchungen erfolgt sind, und «keinerlei Geldflüsse», wird auch mit E-Mail vom 31. Oktober 2013 der E AG an das Kantonale Steueramt festgehalten. Mit dem Argument, die Gewinne seien in der Bilanz des Hauptsitzes verbucht worden, hat sich das Kantonale Steuergericht jedoch bereits im Urteil vom 7. November 2011 ausgiebig und nachvollziehbar auseinandergesetzt, und es ist weiterhin von der rechtskräftigen Beurteilung des Kantonalen Steuergerichts auszugehen, dass die verdeckte Gewinnausschüttung an den Rekurrenten erfolgt ist.
3.5 Soweit der Rekurrent geltend macht, die Veranlagungsbehörde sei ihren Untersu-chungspflichten bei der Veranlagung ungenügend nachgekommen, fehlt eine Relevanz zum hier zu beurteilenden Verschulden des Rekurrenten. Im Steuerstrafverfahren ist das Verhalten der steuerpflichtigen Person zu beurteilen. Ob den Steuerbehörden allenfalls eine Verletzung der Untersuchungspflicht vorzuwerfen sei, kann grundsätzlich keinen Einfluss auf die Strafbarkeit der steuerpflichtigen Person haben, die durch ihre fehlerhafte Deklaration das Risiko einer Steuerhinterziehung eingegangen ist. Dies würde zu einer nach strafrechtlichen Grundsätzen unzulässigen Schuldkompensation führen (vgl. dazu RICHNER et al., Handkommentar zum DBG, 3. A., Zürich 2016, Art. 175 N 15 mit weiteren Hinweisen).
3.6 Aus dem Ausgeführten ist zu schliessen, dass der objektive Tatbestand der Steuerhinterziehung, nämlich das Erwirken eines Steuerausfalls beim Gemeinwesen durch das Verhalten des Steuerpflichtigen, aufgrund der erfolgten verdeckten Gewinnaus-schüttung an den Rekurrenten gegeben ist. Der Erfolg ist wie bereits ausgeführt nur aufgrund einer Meldung durch das kantonale Steueramt nicht eingetreten.
4. Die versuchte Steuerhinterziehung ist nur bei vorsätzlicher Begehung strafbar. Vorsätzlich handelt, wer eine Tat mit Wissen und Willen ausführt, aber auch, wer die Verwirklichung der Tat für möglich hält und in Kauf nimmt (Art. 12 Abs. 2 StGB). Hingegen ist Fahrlässigkeit gegeben, wenn der Täter die Folge seines Verhaltens aus pflichtwidriger Unvorsichtigkeit nicht bedacht oder darauf nicht Rücksicht genommen hat. Pflichtwidrig ist die Unvorsichtigkeit, wenn der Täter die Vorsicht nicht beachtet, zu der er nach den Umständen und nach seinen persönlichen Verhältnissen verpflichtet ist (Art. 12 Abs. 3 StGB).
Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung gilt der Nachweis des Vorsatzes als erbracht, wenn mit hinreichender Sicherheit feststeht, dass sich der Beschuldigte der Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der gemachten Angaben bewusst war. Ist dieses Wissen erwiesen, so muss angenommen werden, dass er auch mit Willen handelte, d.h. eine Täuschung der Steuerbehörden beabsichtigt und eine zu niedrige Veranlagung bezweckt (direkter Vorsatz) oder zumindest in Kauf genommen hat (Eventualvorsatz). Diese Vermutung lässt sich nicht leicht entkräften, weil in der Regel ein anderer Beweggrund für die Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der gemachten Angaben nur schwer vorstellbar ist (BGE 114 Ib 27 E. 3a S. 29 f.; Urteile 2C_241/2013 vom 25. Oktober 2013 E. 3.2 und 2C_533/2012 vom 19. Februar 2013, E. 5.2, je mit Hinweisen).
4.1 Der Rekurrent lässt dazu ausführen, er sei gelernter Elektriker. Er sei während mehreren Jahren Coach bei O gewesen. Später hätten er und seine Ehefrau Versicherungen vermittelt, unter anderem sei der Rekurrent bis 2003 bei der Firma P AG angestellt gewesen. Er und seine Ehefrau hätten weder Erfahrungen noch Kenntnisse im Zusammenhang mit Offshore-Gesellschaften oder Zweigniederlassungen gehabt. Im Nachhinein sei völlig unverständlich, wie ihnen zu diesem Konstrukt habe geraten werden können. Sie hätten aber in ihre Berater vertraut und vertrauen dürfen. Der Rekurrent habe die erfolgten Fehler mangels Kenntnissen gar nicht erkennen können. In der Vernehmlassung lässt der Rekurrent ausführen, weder der Treuhänder (E K) noch der Buchhalter (E I) hätten das Konstrukt C begriffen.
4.2 Die steuerpflichtige Person hat das Formular für die Steuererklärung wahrheitsge-mäss und vollständig auszufüllen und unterzeichnet samt Belegen einzureichen (§ 140 Abs. 2 StG; Art. 124 Abs. 2 DBG). In seiner Selbstdeklaration hatte der Rekurrent nach dem Beweisergebnis weder angegeben, dass er mit seiner Ehefrau Alleinaktionär der Gesellschaft ist, noch hat er die angeblich von der Gesellschaft erhaltenen zinslosen Darlehen deklariert. Er hat auch bei der Angabe des Steuerwerts der Beteiligung das angebliche Eigenkapital der Gesellschaft nicht einfliessen lassen. Aufgrund dieser unvollständigen Deklarationen war es der Veranlagungsbehörde nicht möglich, von sich aus auf die Existenz der verdeckten Gewinnausschüttung zu schliessen.
4.3 Der Rekurrent, welcher seinen Beruf im Formular der Steuererklärung mit «Kaufmann» angibt, und mit Jahrgang 1957 auf eine langjährige erfolgreiche Lebens- und Berufserfahrung zurückgreifen kann, konnte mit Sicherheit (bei der geforderten Sorg-falt) erkennen, dass ein geldwerter Zufluss, sei es als Darlehen, als Dividende, oder in anderer Form, zu deklarieren ist. Er hat seine Unterschrift unter die Steuererklärung 2007 gesetzt, und damit deren Richtigkeit und Vollständigkeit bestätigt. Soweit er vorbringt, über das notwendige Wissen nicht verfügt zu haben, erscheint dies vor diesem Hintergrund als nicht glaubhafte Schutzbehauptung. Um zu wissen, dass ein Geldfluss von über CHF ……..-- auf die eine oder andere Art zu deklarieren wäre, ist keine Fach-kenntnis zu Offshore-Konstrukten erforderlich.
4.4 Der Beizug eines oder mehrerer Vertreter ändert nichts an der Verantwortlichkeit der steuerpflichtigen Person. Diese ist nach wie vor für die Auswahl, Instruktion und Überwachung sowie die Überprüfung des Arbeitsergebnisses verantwortlich, und hat bei einer Missachtung dieser Pflichten für deren Handlungen einzustehen (RICHNER et al., a.a.O., N 72 ff. zu Art. 175). Soweit der Rekurrent demzufolge geltend macht, nicht für das «Vergessen» der Darlehensdeklarationen oder den Wert der deklarierten Beteiligung an der C verantwortlich zu sein, da seine Treuhänder dies für ihn erledigt hätten, so greift dieses Argument ins Leere, da er sich dann die Missachtung seiner Pflicht, das Arbeitsresultat der Treuhänder zu überprüfen, vorwerfen lassen muss (vgl. RICHNER et al., a.a.O., N 75 zu Art. 175). Und soweit er darüber hinaus vorbringt, die beigezogenen Berater hätten das von ihnen empfohlene Konstrukt selbst nicht begriffen, muss er sich Auswahl und Instruktion seiner Vertreter vorwerfen lassen. Die Darstellungen des Re-kurrenten, wonach weder er, noch seine Berater begriffen hätten, was sie taten (oder tun mussten), erscheinen allerdings in keiner Weise glaubhaft. Immerhin hat sich der Rekurrent von renommierten Treuhand- bzw. Steuerberatungsfirmen beraten lassen.
Umso mehr gilt das Gesagte vor dem Hintergrund, dass der Rekurrent in der Re-kursbegründung wiederholt selbst die Ausgefallenheit der ihm seitens seiner Berater empfohlenen Konstruktion betont. Gerade aufgrund des nicht alltäglichen Offshore-Konstruktes ist der Steuerpflichtige gehalten gewesen, sich alles genau erklären zu lassen, bevor er seine Unterschrift unter die Steuererklärung setzt. Und es ist davon auszugehen, dass der geschäftserfahrene Rekurrent dies auch tatsächlich getan hat. Schliesslich ist erneut festzuhalten, dass ein Steuerpflichtiger, der von seinem Treuhänder erstellte Unterlagen unbesehen unterschreibt, ohne sich darum zu kümmern, ob seine Angaben richtig sind, ebenfalls eventualvorsätzlich handelt (RICHNER et al., a.a.O., N 73 zu Art. 175).
4.5 Im Ergebnis ist dem Rekurrenten somit vorzuwerfen, in schuldhafter Weise durch die unvollständige Selbstdeklaration für das Steuerjahr 2007 mindestens bewusst in Kauf genommen zu haben, dass eine unvollständige Steuerveranlagung erfolgt. Der Erfolg ist aufgrund einer Meldung des kantonalen Steueramtes nicht eingetreten und die Veranlagung konnte danach korrekt erfolgen. Der Tatbestand der versuchten Steuerhinterziehung ist in objektiver und subjektiver Hinsicht erfüllt.
5. Der Rekurrent bemängelt im Weiteren das vorinstanzliche Verfahren und macht eine Verletzung des rechtlichen Gehörs geltend. Er bringt zur Begründung im Wesentlichen zusammengefasst vor, die Vorinstanz habe den Einspracheentscheid zu wenig ausführlich begründet, gewisse Eingaben nicht gewürdigt und sei auf Beweisanträge überhaupt nicht eingegangen.
5.1 Bei Einspracheentscheiden (wie auch Beschwerdeentscheiden) muss aus der Begründung ersichtlich sein, gestützt auf welche tatsächlichen Feststellungen und aus welchen rechtlichen Erwägungen die Behörde ihren Entscheid getroffen hat. Die Begründung muss aber trotzdem nur die für den Verfahrensausgang wesentlichen tatsäch-lichen und rechtlichen Entscheidungsgründe enthalten. Nicht notwendig ist, dass die Begründung eine Auseinandersetzung mit allen Parteierörterungen enthält; es genügt, wenn sich aus den Erwägungen die Unerheblichkeit oder Unrichtigkeit des Vorbringens mittelbar ergibt und die Begründung sich auf die für den Entscheid wesentlichen Gesichtspunkte beschränkt.
In der fehlenden, irreführenden oder (wesentlich) ungenügenden Begründung einer Entscheidung liegt eine Verweigerung des rechtlichen Gehörs. Durch Anordnung eines zweiten Schriftenwechsels darf die Beschwerdeinstanz diesen Fehler selber beheben, sofern die Veranlagungsbehörde die bisher fehlende Begründung in der Beschwerdean-twort nachschiebt (vgl. RICHNER et al., a.a.O., N 9 ff zu Art. 135). Dem Steuerpflichtigen darf aus der mangelnden Begründung kein Nachteil erwachsen (ZWEIFEL/HUNZIKER, in: Zweifel/Beusch, DBG, 3. A. 2017, N 20 zu Art. 135).
5.2 Die Vorinstanz hat die Einspracheverfügung vom 13. Februar 2017 auf neun Seiten ausführlich genug begründet. Die relevanten Fragen wurden darin behandelt und dem Rekurrenten war es möglich, aufgrund dieser Begründung die Gründe für den Entscheid nachzuvollziehen.
In Bezug auf die offensichtlich durch die Vorinstanz abgewiesenen Beweisanträge fehlt andererseits sowohl eine separate Verfügung, als auch eine Begründung in der Einspracheverfügung. Die Vorinstanz hat allerdings in der Vernehmlassung vom 31. Mai 2017 eine Begründung für die Abweisung der Beweisanträge nachgeliefert. Demnach wurde auf Rechtsanwalt Q und Treuhänder K als Zeugen in antizipierter Beweis-würdigung verzichtet, hingegen habe der Treuhänder I im Rahmen der Sitzungen vom 1. März 2012, 29. Oktober 2013, 1. April 2015 und 28. Juli 2015 teilgenommen und habe sich auch schriftlich mit Schreiben vom 18. Oktober 2012 vernehmen lassen.
5.3 Zunächst ist dem Rekurrenten insofern beizupflichten, dass die Abweisung der in der Einsprachebegründung gestellten Beweisanträge spätestens im Einspracheent-scheid kurz zu begründen gewesen wäre, auch wenn es sich dabei, wie die Vorinstanz richtig ausführt, nicht um separat anfechtbare Zwischenverfügungen handelte. Die Begründung wurde in der Vernehmlassung nachgeliefert und der Rekurrent konnte in der Replik vom 28. September 2017 darauf Stellung nehmen. Das Kantonale Steuergericht hat im Rekurs- und Beschwerdeverfahren volle Kognition und könnte die beantragten Beweise im vorliegenden Verfahren einholen, zumal sie wiederholt worden sind. Die Beweisanträge, einschliesslich der beantragten Parteibefragung, sind jedoch aus nachfolgenden Gründen abzuweisen:
5.3.1 Nach konstanter Praxis des Bundesgerichts (vgl. etwa Urteil 2C_576/2010 vom 29. November 2010, E. 2.2) kann das Gericht in antizipierter Beweiswürdigung auf die Abnahme von beantragten Beweismitteln verzichten, wenn es aufgrund bereits erhobener Beweise oder aus anderen Gründen den rechtserheblichen Sachverhalt für genü-gend geklärt hält und überzeugt ist, seine rechtliche Überzeugung würde durch weitere Beweiserhebungen nicht geändert. Dies kann etwa der Fall sein, wenn die noch im Raum stehenden Beweisanträge eine nicht erhebliche Tatsache betreffen, oder offensichtlich untauglich sind, etwa weil ihnen die Beweiseignung an sich abgeht oder die betreffende Tatsache aus den Akten bereits genügend ersichtlich ist.
5.3.2 In Bezug auf die beantragte Befragung von Rechtsanwalt Q als Zeuge ist festzuhalten, dass der Rekurrent eine Befragung zu den Beweissätzen 31-35 beantragt. Diese sind mit «Exkurs» tituliert, womit er selbst bereits ausreichend klargestellt hat, dass das Beweisthema keine direkte Relevanz zum vorliegendem Verfahren besitzt. Rechtsanwalt Q wurde nämlich wie die Vorinstanz richtigerweise festhält erst für die nachfolgen-de Aufarbeitung und die Wiederherstellung des steuerrechtskonformen Zustandes beigezogen. Es ist nicht zu erwarten, dass er zum hier relevanten Beweisthema nützliche Angaben machen kann, weshalb auf seine Befragung in antizipierter Beweiswürdigung verzichtet werden durfte und auch vorliegend weiterhin verzichtet wird.
5.3.3 Die Treuhänder K und I wiederum können nicht als Zeugen befragt werden, da es sich bei ihnen nicht um unbeteiligte Dritte im Sinne von Art. 128 DBG und § 144 StG handelt. Sie waren vielmehr als Treuhänder und Vertreter des Rekurrenten an der Tatbegehung nach dem Beweisergebnis beteiligt (vgl. auch Art. 162 StPO). Sie wären allenfalls als Teilnehmer einzubeziehen gewesen. Der Beweisantrag zur Befragung dieser beiden Personen als Zeugen ist aus diesem Grund abzuweisen.
Ergänzend sei festzuhalten, dass in Bezug auf den Treuhänder K zudem aktenkundig ist, dass er in einer E-Mail vom 7. März 2007 an den Treuhänder I auf die Deklarati-onspflicht bezüglich der Darlehen hingewiesen haben soll. Es ist auch vor dem Hintergrund des offenbar gegen ihn durch den Rekurrenten angestrengten zivilrechtlichen Verfahrens - nicht davon auszugehen, dass er an einer Befragung von diesem Stand-punkt abweicht. Der Treuhänder I hat sich wie die Vorinstanz zu Recht vorbringt aus-führlich - noch als Vertreter des Rekurrenten - äussern können. Auch bei ihm ist nicht von abweichenden oder weitergehenden Erkenntnissen auszugehen. Somit wäre auch bei einer möglichen Befragung als Zeugen oder Auskunftspersonen aufgrund antizipierter Beweiswürdigung auf eine Befragung beider Personen zu verzichten.
5.3.4 Schliesslich beantragt der Rekurrent eine Parteibefragung. Dabei unterlässt er es, zu substantiieren, zu welchen Tatsachenbehauptungen eine solche Parteibefragung beantragt wird. Der Rekurrent hatte im vorliegenden Verfahren ausreichend Möglichkeit, seinen Standpunkt kundzutun, und er hat dies vorwiegend durch seine Vertreter teilweise sehr ausführlich getan. Gemäss § 161 Abs. 2 StG kann das Steuergericht im Rekursverfahren zwar eine mündliche Verhandlung durchführen, an welcher auch eine Parteibefragung erfolgten kann. Eine solche ist jedoch insbesondere dann angezeigt, wenn sich aus den Akten Unklarheiten ergeben, die mit einer mündlichen Verhandlung rasch und umfassend geklärt werden können. Anstatt eine mündliche Verhandlung anzusetzen, kann das Steuergericht aber auch einen zweiten Schriftenwechsel anordnen, was vorliegend erfolgt ist. Weder aus der Bundesverfassung noch aus der EMRK kann grundsätzlich ein Anspruch auf eine mündliche Verhandlung abgeleitet werden (vgl. KSGE 2009 Nr. 10 E. 7; KSGE 2013 Nr. 5 E. 3.2.3). Aus diesem Grund wird auch der Antrag des Rekurrenten auf Durchführung einer Parteibefragung abgewiesen.
5.4 Im Ergebnis ist festzuhalten, dass dem Rekurrenten unter Einbeziehung des vorliegenden Rekursund Beschwerdeverfahrens das rechtliche Gehör korrekt gewährt worden ist.
6. Die Busse bei Steuerhinterziehung beträgt in der Regel das Einfache der hinterzogenen Steuer. Sie kann bei leichtem Verschulden bis auf einen Drittel ermässigt, bei schwerem Verschulden bis auf das Dreifache erhöht werden (Art. 175 Abs. 2 DBG; § 189 Abs. 2 StG). Die Busse für versuchte Steuerhinterziehung beträgt zwei Drittel der Busse, die bei vollendeter Hinterziehung geschuldet gewesen wäre (§ 190 StG; Art. 176 DBG).
Der Rekurrent hat die Berechnung der Busse (nunmehr CHF ……-- [Staat] und CHF …….-- [Bund]) durch die Vorinstanz nicht bemängelt, und es besteht aufgrund der Akten kein Anlass, vorliegend von Amtes wegen in deren Ermessen einzugreifen.
Steuergericht, Urteil vom 22. Oktober 2018 (SGSTA.2017.27;BST.2017.26)