Steuergericht
Urteil vom 26. Juni 2017
Es wirken mit:
Präsident: Müller
Richter: Kellerhals, Winiger
Sekretär: Hatzinger
In Sachen SGSTA.2017.2; BST.2017.2
A
v.d. …
gegen
1. Veranlagungsbehörde Olten-Gösgen
2. Eidg. Steuerverwaltung
betreffend Staats- und Bundessteuer 2014
hat das Steuergericht den Akten entnommen:
1. Der Steuerpflichtige A reichte mit Datum vom 21. Oktober 2015 seine Steuererklärung 2014 ein. Die Veranlagungsbehörde (VB) Olten-Gösgen rechnete in der definitiven Veranlagung vom 6. Oktober 2016 betreffend Staats- und Bundessteuer 2014 den Betrag von CHF 18‘750 auf. Es handelte sich dabei um Nettoeinkünfte von der Y AG im vereinfachten Abrechnungsverfahren (gemäss Art. 2 des Bundesgesetzes über Massnahmen zur Bekämpfung der Schwarzarbeit vom 17.6.2005, BGSA, SR 822.41). Die Anwendung dieses Abrechnungsverfahrens sei hier missbräuchlich. Mit Schreiben vom 21. Oktober 2016 erhob die Vertretung des Steuerpflichtigen gegen diese Veranlagung Einsprache, im Wesentlichen mit dem Begehren, von der Aufrechnung der im vereinfachten Abrechnungsverfahren abgerechneten Einkünfte sei abzusehen.
Mit Einspracheentscheid vom 5. Dezember 2016 wies die VB Olten-Gösgen die Einsprache ab. Zur Begründung wurde im Wesentlichen festgehalten, dass der Einsprecher Alleinaktionär der Y AG und Mitglied deren Verwaltungsrats sei. Die Anwendung des vereinfachten Abrechnungsverfahrens sei hier rechtsmissbräuchlich. Die Gesellschaft sei nicht befugt gewesen, das Honorar vereinfacht abzurechnen. Das Verwaltungsratshonorar unterliege der ordentlichen Besteuerung. Die Einsprache sei daher unbegründet.
2. Gegen diesen Einspracheentscheid erhob der Steuerpflichtige (nachfolgend Rekurrent) mit Eingabe seiner Vertretung vom 4. Januar 2017 Rekurs und Beschwerde, mit den Begehren, das vereinfachte Abrechnungsverfahren als zulässig anzuerkennen und von einer Abrechnung abzusehen. Zur Begründung wurde v.a. ausgeführt, das BGSA schliesse das vereinfache Abrechnungsverfahren für Verwaltungsräte nicht aus. Behörden wie das Aargauer Steueramt oder das Obergericht des Kantons Appenzell Ausserrhoden würden dieses Abrechnungsverfahren bei Verwaltungsratshonoraren als zulässig erachten. In der damaligen Gesetzesberatung sei das aktuelle BGSA bzw. das vereinfachte Abrechnungsverfahren auf KMU erweitert worden. Die anstehende Gesetzesrevision schliesse diese Abrechnung von Verwaltungsratshonoraren mit ein. Zudem sei zu beachten, dass vorliegend v.a. die Teilzeitarbeit einer nahestehenden Person im vereinfachten Verfahren abgerechnet werde. Gemäss Zürcher Verwaltungsgericht sei dieses Abrechnungsverfahren unter Nahestehenden zulässig. Die Vorschriften des BGSA seien hier kumulativ erfüllt. Überdies sei das streitige Abrechnungsverfahren aufgrund der administrativen Entlastung begründet. Ferner gehe es vorliegend nicht um eine erhebliche Steuerersparnis. Weiter sehe das BGSA auch Anreizsysteme mittels Steuererleichterung vor. Die Rechtsmittel seien unter Kostengutsprache gutzuheissen.
Mit Vernehmlassung vom 17. März 2017 beantragte die VB Olten-Gösgen (Vorinstanz), Rekurs und Beschwerde seien kostenfällig abzuweisen. Zur Begründung hielt sie im Wesentlichen fest, dass mit dem BGSA die Schwarzarbeit in Kleinstbetrieben bzw. Privathaushalten bekämpft werden solle. Die vereinfachte Abrechnung von Sozialabgaben und Steuern sei gedacht für kleine Entgelte für Arbeitnehmende in Betrieben, die typischerweise im Billiglohnsegment tätig seien. Weiter seien mit den Arbeitnehmern Dritte und nicht etwa Gesellschafter gemeint. Auch für das Entgelt für Verwaltungsräte könne das vereinfachte Abrechnungsverfahren nicht angewendet werden, da diese keine Arbeitnehmer im Sinne des Arbeitsvertragsrechts seien. Aufgrund der Lehre und Rechtsprechung sei vorliegend von einem rechtsmissbräuchlichen Vorgehen auszugehen. Sodann sei bei einem Gesellschafter nicht von einem Dritten im Sinne von Art. 2 BGSA auszugehen. Massnahmen zur Bekämpfung der Schwarzarbeit würden insofern keinen Sinn machen. Zudem seien hier alle Voraussetzungen einer Steuerumgehung erfüllt. Dass nach Angaben des Rekurrenten verschiedene Behörden die vereinfachte Abrechnung von Verwaltungsratshonoraren explizit akzeptieren würden, ändere nichts. Ausserdem finde sich eine diesbezügliche Aussage entgegen der Behauptung des Rekurrenten auch nicht im angeführten Urteil des Obergerichts des Kantons Appenzell-Ausserrhoden. Dass bei Anwendung des vereinfachten Abrechnungsverfahrens unter Nahestehenden grundsätzlich keine Steuerumgehung vorliege, habe das Zürcher Verwaltungsgericht so nicht entschieden. Im vorliegenden Fall nenne der Rekurrent keine sachlichen Gründe, für welche Tätigkeiten er und seine Lebenspartnerin je CHF 20‘000 von der Y AG erhalten hätten. Weiter könne ein Gesellschafter kein Dritter im Sinne des BGSA sein. Ferner seien die Angaben des Rekurrenten in Bezug auf seine Lebenspartnerin widersprüchlich. Der Rekurrent sei aufzufordern, Anstellungsvertrag, Stellenbeschrieb und Arbeitsrapporte der Lebenspartnerin zu edieren. Überdies hätten National- und Ständerat in Art. 2 Abs. 2 BGSA neu ausdrücklich festgehalten, dass das vereinfachte Abrechnungsverfahren für Kapitalgesellschaften und Genossenschaften sowie bei Mitarbeit des Ehegatten und der Kinder im eigenen Betrieb nicht anwendbar sei. Der Rekurrent habe das Verwaltungsratshonorar wie jeder andere Steuerpflichtige im ordentlichen Verfahren zu versteuern.
Mit Vernehmlassung vom 12. April 2017 beantragte die Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, die Beschwerde sei unter Kostenfolge zulasten des Beschwerdeführers abzuweisen. Dazu wurde v.a. ausgeführt, dem National- und Ständerat sei es ein Anliegen gewesen, die Anwendungskriterien des vereinfachten Abrechnungsverfahrens so festzulegen, dass diejenigen Arbeitgeber erfasst würden, die Sozialleistungen vorwiegend deshalb nicht abrechnen würden, weil sie den administrativen Aufwand meiden würden, insbesondere auch kleine (Einzel-)Unternehmen. Weiter sei nach Absicht des Gesetzgebers Art. 37a DBG in erster Linie auf Hausdienstarbeit, saisonbedingte Gelegenheits- und Gartenarbeit, Kleinkinderbetreuung oder Tätigkeiten von Krankenpflegepersonal in Privathaushalten zugeschnitten. Die Anwendung des vereinfachten Abrechnungsverfahrens von Verwaltungsratshonoraren sei als Zweckentfremdung anzusehen. Bei der Y AG gehe es um eine Holdinggesellschaft. Der Gesetzgeber habe beim Erlass des BGSA nicht an solche Gesellschaften gedacht. Vorliegend lasse sich eine isolierte Betrachtung der Y AG nicht rechtfertigen. Diese sei vielmehr im Kontext der gesamten Holdingstruktur zu betrachten. Dabei handle es sich nicht um einen Klein- oder Kleinstbetrieb. Damit sei eine Abrechnung von Löhnen im vereinfachten Abrechnungsverfahren bei der Y AG nicht mit Art. 37a DBG bzw. Art. 2 BGSA zu vereinbaren. Zudem sei hier keine extensive Auslegung vorzunehmen. Ausserdem ergebe sich vorliegend eine Lohnsumme über dem nach Art. 2 lit. a BGSA vorgesehenen Maximum pro Person.
In der Replik vom 20. April 2017 hielt der Rekurrent am Antrag auf Gutheissung von Rekurs und Beschwerde unter Kostengutsprache sowie an seinen bisherigen Ausführungen fest. Er führte aus, es liege keine Steuerumgehung vor. Weder im BGSA noch in irgendeinem anderen Gesetz existiere ein Verbot für die Anwendung des vereinfachten Abrechnungsverfahrens bei Verwaltungsratshonoraren. Ein absonderliches Vorgehen liege hier nicht vor und sei auch weder von der Vorinstanz noch von der ESTV nachgewiesen. Es gehe vorliegend um die Anwendung eines vom Gesetzgeber geschaffenen Abrechnungsverfahrens im Rahmen einer angemessenen und ortsüblichen Verwaltungsratsentschädigung. Dabei würden die Vereinfachungen entscheidend ins Gewicht fallen. Gerade deswegen gebe es auch keine entsprechenden Unterlagen wie einen Anstellungsvertrag resp. Stellenbeschrieb oder Arbeitsrapporte der Lebenspartnerin des Rekurrenten.
Das Steuergericht zieht in Erwägung:
1. Gemäss § 160 Abs. 1 des Steuergesetzes (StG; BGS 614.11) und Art. 140 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) kann gegen den Ein-spracheentscheid Rekurs und Beschwerde beim Kantonalen Steuergericht (KSG) erhoben werden. Rekurs und Beschwerde erfolgten frist- und formgerecht. Auf die Rechtsmittel ist somit einzutreten.
2. Das BGSA sieht in Art. 2 vor, dass Arbeitgeber die Löhne der in ihrem Betrieb beschäftigten Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer im vereinfachten Verfahren nach Art. 3 BGSA abrechnen können, sofern (a) der einzelne Lohn den Grenzbetrag nach Art. 7 des Bundesgesetzes über die berufliche Alters- , Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG; SR 831.40) nicht übersteigt sowie (b) die gesamte jährliche Lohnsumme des Betriebes den zweifachen Betrag der maximalen jährlichen Altersrente der AHV nicht übersteigt und (c) die Löhne des gesamten Personals im vereinfachten Verfahren abgerechnet werden. Gemäss Art. 3 Abs. 1 BGSA erfolgt die Anmeldung bei der AHV-Ausgleichskasse für die Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung, die Erwerbsersatzordnung, die Arbeitslosenversicherung, die Familienzulagen in der Landwirtschaft, die Unfallversicherung und für die Steuern nach Art. 37a DBG und Art. 11 Abs. 4 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14). Die AHV-Ausgleichskasse erhebt die Sozialversicherungsbeiträge und die Steuern (Art. 3 Abs. 2 Satz 1 BGSA). Dementsprechend sehen § 47bis Abs. 1 und 2 StG und Art. 37a Abs. 1 DBG vor, dass für kleine Arbeitsentgelte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit die Steuer ohne Berücksichtigung der übrigen Einkünfte, allfälliger Berufskosten und Sozialabzüge zu einem Satz von 4.5 % (Staats- und Gemeindesteuern) bzw. 0.5 % (direkte Bundessteuer) zu erheben ist, unter der Voraussetzung, dass der Arbeitgeber die Steuer im Rahmen des vereinfachten Abrechnungsverfahrens nach Art. 2 und 3 BGSA entrichtet. Damit sind die Einkommenssteuern abgegolten. Aus den Materialien erhellt indes, dass der Bundesgesetzgeber das vereinfachte Abrechnungsverfahren primär für Beschäftigte in privaten Haushalten sowie in landwirtschaftlichen und anderen Kleinbetrieben vorgesehen hat. Dies kommt aber im Gesetzeswortlaut nicht zum Ausdruck, weshalb davon auszugehen ist, dass das Verfahren grundsätzlich in allen Fällen offensteht, wo die Voraussetzungen gemäss Art. 2 BGSA erfüllt sind, ungeachtet der Art der Tätigkeit (Grundsätzliche Entscheide des Steuergerichts KSGE 2014 Nr. 8).
3.1 Im vorliegenden Fall arbeitet der Rekurrent als Tierarzt bei der Z AG, S. Sein diesbezügliches Aktienpaket von 50 % hält er in einer eigenen Holdinggesellschaft, der Y AG, X. Von dieser bezog er im hier streitigen Steuerjahr 2014 ein Verwaltungsratshonorar von CHF 20‘000, was im vereinfachten Abrechnungsverfahren abgerechnet wurde. Die Y AG ist unbestrittenermassen operativ nicht tätig. Sie besass im Jahr 2014 nur die Beteiligung von 50 % an der Z AG. Die Vorinstanz akzeptierte das vereinfachte Abrechnungsverfahren nicht v.a. mit der Begründung, dass Verwaltungsratshonorare nicht vereinfacht abgerechnet werden könnten. Das vereinfachte Abrechnungsverfahren diene hier der Steuerumgehung, zumal die genannte Holdinggesellschaft auch der Lebenspartnerin des Rekurrenten ein Honorar in der gleichen Höhe auszahlen würde.
3.2 Die vereinfachte Abrechnungsmöglichkeit von Art. 37a DBG bzw. § 47bis StG dient aufgrund der Gesetzesmaterialien der Bekämpfung der Schwarzarbeit im Billiglohnbereich (vgl. BBl 2002, 3613; siehe auch KSG vom 11.1.2016, SGSTA.2015.67, BST.2015.61, zur Publ. bestimmt; StE 2015 B 22.1 Nr. 8). Es kann insofern auf den angefochtenen Einspracheentscheid und die ausführliche Vernehmlassung der Vorinstanz verwiesen werden. Insbesondere können gemäss dem BGSA (Art. 3) kleine Entgelte vereinfacht abgerechnet werden. Damit soll erreicht werden, dass Arbeitgeber Löhne von Arbeitnehmern im Billiglohnsegment vereinfacht abrechnen können und auf den Löhnen Sozialabgaben und Steuern bezahlt werden. Mit Arbeitnehmern sind Dritte gemeint, nicht auch Firmeninhaber und deren Ehepartner. Mithin soll die Schwarzarbeit Dritter verhindert werden. Die formellen Voraussetzungen der Anwendung des vereinfachten Abrechnungsverfahrens (Art. 37a DBG) sind nach dem Gesagten wohl erfüllt. Dieses Verfahren ist aber wie gesehen primär gedacht für Arbeitnehmer in Privathaushalten. Umstritten ist vorliegend, ob auch Verwaltungsratshonorare oder Geschäftsführereinkünfte abgerechnet werden können. Insofern ist im Einzelfall eine Steuerumgehung zu prüfen. Hier hat der Rekurrent eine eigene Holdinggesellschaft und über diese eine operativ tätige Tochtergesellschaft (50 % Beteiligung im hier streitigen Steuerjahr 2014). Obschon dagegen aufgrund der Unterlagen operativ keine eigentliche Arbeitstätigkeit in der Holdinggesellschaft ersichtlich ist, hat der Rekurrent sich und seiner Lebenspartnerin je ein Honorar bzw. ein Nebeneinkommen von CHF 20‘000 ausbezahlt. Dabei ist die Verflechtung der Beteiligten offensichtlich, weshalb die Situation der Y AG nicht isoliert betrachtet werden darf. Zudem würde das vereinfachte Abrechnungsverfahren aufgrund der Unterlagen und Angaben zu einer bedeutenden Steuerersparnis von ca. 20 % führen, weshalb hier von einer Steuerumgehung auszugehen ist. Die Rechtsmittel erweisen sich nach dem Gesagten als unbegründet.
3.3 Was der Rekurrent weiter einwendet, kann zu keinem andern Ergebnis führen.
Das erwähnte Vorgehen des Rekurrenten widerspricht entgegen seiner Auffassung nach dem Gesagten dem Sinn des Gesetzes. Zudem ist das Vorgehen als ungewöhnlich anzusehen. Der Rekurrent kann den Lohn selber festlegen und hat diesen mit CHF 20‘000 offenbar bewusst knapp unter der im Jahr 2014 noch massgeblichen Grenze von CHF 21‘060 festgesetzt (vgl. dazu Art. 5 der Verordnung über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge, BVV 2, AS 2014, 3343). Ausserdem ist die Steuerersparnis aufgrund der Unterlagen wie gesagt relativ erheblich mit ca. 20 % bzw. rund CHF 4‘298. Es kann diesbezüglich auf die ausführliche Vernehmlassung der Vorinstanz verwiesen werden. Danach hätte der Rekurrent anstatt rund CHF 21‘588 an Staats-, Gemeinde- und Bundessteuern 2014 nur rund CHF 17‘290 zu bezahlen. Im Übrigen sei auch auf KSGE 2014 Nr. 8 verwiesen (vgl. oben, E. 2); dort war ebenfalls von einer Steuerumgehung auszugehen. Entgegen der Auffassung des Rekurrenten ist denn auch hier die Vorinstanz zu Recht der Ansicht, es liege eine Steuerumgehung vor. Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung wird eine Steuerumgehung angenommen, wenn (1.) eine von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich (insolite), sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen erscheint, (2.) anzunehmen ist, dass die gewählte Rechtsgestaltung missbräuchlich lediglich deshalb getroffen wurde, um Steuern einzusparen, die bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären, und (3.) das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis führen würde, sofern es von den Steuerbehörden hingenommen würde (BGer vom 10.6.2014, 2C_135/2014, E. 2.7.1; vgl. KSGE 2014 Nr. 8 E. 4; siehe auch BGE 138 II 243 ff. E. 4.1 f.).
Im vorliegenden Fall ist das Vorgehen des Rekurrenten wie gesehen ungewöhnlich; der Lohn von CHF 20‘000 liegt wohl unter der massgeblichen Grenze von CHF 21‘060. Der Vorinstanz ist aber zuzustimmen, dass als alleiniger Grund für das Vorgehen die Steuerersparnis erscheint. Demnach ist die Vorinstanz zu Recht davon ausgegangen, dass das vom Rekurrenten gewählte Vorgehen als rechtsmissbräuchlich erscheint. Andere Gründe für die Wahl dieses Vorgehens als bloss Steuereinspargründe sind nicht ersichtlich (vgl. auch StE 2015 B 22.1 Nr. 8 E. 7). Zudem hat die Vorinstanz dargelegt, dass das gewählte Vorgehen zu einer erheblichen Steuereinsparung (rund CHF 4‘298) führen würde, wenn es hingenommen würde. Die Voraussetzungen einer Steuerumgehung sind mithin erfüllt.
Nach dem Gesagten sind die Voraussetzungen für das vereinfachte Abrechnungsverfahren nicht gegeben. Daran vermag auch der Einwand des Rekurrenten nichts zu ändern, diverse Behörden würden dieses Verfahren bei Verwaltungsratshonoraren anerkennen. Wie gesehen, werden diese Honorare vom Sinn und Zweck des BGSA nicht erfasst. Auch nach dem vom Rekurrenten zitierten Urteil des Obergerichts des Kantons Appenzell Ausserrhoden vom 7. Januar 2015 (E. 2.3.7) ist in jedem Einzelfall zu prüfen, ob eine Steuerumgehung vorliegt oder nicht. Etwas Anderes ergibt sich an sich auch nicht aus dem vom Rekurrenten angeführten Urteil des Zürcher Verwaltungsgerichts vom 27. März 2013 (publ. in StE 2013 B 22.1 Nr. 7). In diesem Zusammenhang sei nochmals auf das oben genannte Urteil des Steuergerichts vom 11. Januar 2016 verwiesen, wonach das BGSA bei Firmeninhabern nicht angewendet werden kann. Weiter ist auf die Stellung der Lebenspartnerin des Rekurrenten im vorliegenden Verfahren nicht näher einzugehen, da diese hier nicht Partei ist. Soweit der Rekurrent schliesslich auf die aktuelle Revision des BGSA eingeht, ergibt sich aus den Materialien, dass das vereinfachte Abrechnungsverfahren bei Verwaltungsratshonoraren zukünftig nicht zur Anwendung kommen soll (vgl. BBl 2016 157, 163). Der in diesem Verfahren abgerechnete Lohn wurde demnach zu Recht im ordentlichen Veranlagungsverfahren besteuert. Somit sind Rekurs und Beschwerde abzuweisen.
4. Da der Rekurrent nach dem Gesagten unterliegt, sind ihm die Gerichtskosten aufzuerlegen. Die Kosten sind in Anwendung der §§ 3 und 150 des Gebührentarifs (BGS 615.11) auf CHF 1‘220 festzusetzen (Grundgebühr: CHF 1‘000; Zuschlag: CHF 220). Eine Parteientschädigung ist ausgangsgemäss nicht zuzusprechen.
****************
Demnach wird erkannt:
1. Rekurs und Beschwerde werden abgewiesen.
2. Die Gerichtskosten von CHF 1‘220 werden dem Rekurrenten/Beschwerdeführer zur Bezahlung auferlegt.
Im Namen des Steuergerichts
Der Präsident: Der Sekretär:
Dr. Th. A. Müller W. Hatzinger
Rechtsmittel: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen seit Zustellung beim Bundesgericht (Adresse: Schweizerisches Bundesgericht, 1000 Lausanne 14) Beschwerde in öffentlichrechtlichen Angelegenheiten erhoben werden. Die Beschwerdeschrift hat die Begehren, deren Begründung mit Angaben der Beweismittel und die Unterschrift des Beschwerdeführers oder seines Vertreters zu enthalten.
Dieser Entscheid ist schriftlich zu eröffnen an:
- Vertreterin des Rekurrenten/ Beschwerdeführers (eingeschrieben)
- VB Olten-Gösgen (mit Steuerakten)
- EStV, Hauptabt. dir. BSt, Bern
- KStA, Recht und Gesetzgebung
- Finanzdepartement
- Steuerregisterführer der EG X
Expediert am: