KSGE 2017 Nr. 8
StG § 39 Abs. 3, DBG Art. 32 Abs. 2. Abzüge, Liegenschaftsunterhalt.
Bei abweichenden Regelungen des Übergangs von Nutzen und Gefahr einer Liegenschaft im Kaufvertrag sowie des Zeitpunkts deren Besitzesübergangs in einer Zusatzvereinbarung ist der Kaufvertrag massgebend.
Aus den Erwägungen
2. Der Abzug der Unterhaltskosten bei Liegenschaften im Privatvermögen wird im kantonalen Steuergesetz (§ 39 Abs. 3 StG) und im Gesetz über direkte Bundessteuer (Art. 32 Abs. 2 DBG) nahezu identisch geregelt (vgl. StE 2005 A 23.1 Nr. 10, E 3.3), so dass es sich rechtfertigt, Rekurs und Beschwerde gemeinsam zu behandeln. Soweit notwendig, wird auf einzelne Differenzierungen hingewiesen.
3. Unterhaltskosten sind nach herrschender Lehre (vgl. RICHNER et al., Handkommentar zum DBG, 3.A., Art. 32 N 37) Aufwendungen, deren Ziel nicht die Schaffung neuer, sondern in erster Linie die Erhaltung bereits vorhandener Werte ist und die nach längeren oder kürzeren Zeitabschnitten erneut zu tätigen sind (Reparaturen, Renovationen). Unterhaltskosten umfassen daher sowohl die Kosten der Instandhaltung (regelmässige Aufwendungen, um die Funktionsfähigkeit eines Gebäudes sicherzustellen) als auch diejenigen der Instandstellung (unregelmässige, grössere Aufwendungen, welche die Ertragsfähigkeit eines Grundstücks sicherstellen) dienen.
Der Abzug der Unterhaltskosten ist im kantonalen Steuergesetz in § 39 Abs. 3 StG (vgl. Art. 32 Abs. 2 DBG) geregelt. Die kantonale Steuerverordnung Nr. 16 (StVO 16): Unterhalts- Betriebs- und Verwaltungskosten von Liegenschaften im Privatvermögen (BGS 614.159.16) hält in § 8 in zeitlicher Hinsicht fest, dass nur Kosten abgezogen werden können, welche in der Steuerperiode in Rechnung gestellt wurden. Damit wird klargestellt, dass im Kanton Solothurn das Rechnungsdatum massgebend ist (KSG, Entscheid vom 18.8.2014, SGS-TA.2014.25, E. 2.2; Entscheid vom 17.11.2008, SGSTA.2008.60; KSGE 1997 Nr. 5).
4. Unterhaltskosten sind als Gewinnungskosten von einem Einkommen aus unbeweglichem Vermögen abhängig (vgl. RICHNER et al., a.a.O., Art. 32 N 4). Verlangt wird hier nicht nur ein wirtschaftlicher, sondern auch ein zeitlicher Zusammenhang zwischen Ausgabe und Einkommenserzielung. Unterhaltskosten sind das Korrelat zur Eigenmietwertbesteuerung; der Abzug kann sich grundsätzlich dementsprechend nur auf einen Zeitraum beziehen, für den auch der Eigenmietwert erfasst wird (vgl. BGer, Entscheid vom 21.6.2005, 2A.693/2004, E. 3). In aller Regel wird bei einem Neuerwerb einer Liegenschaft die zeitliche Konnexität bejaht, wenn im Zeitpunkt der Aufwendung Nutzen und Gefahr dieser Liegenschaft auf die Person, welche die Aufwendungen trägt, übergegangen sind (B. ZWAHLEN/A. LISSI, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3.A., Art. 32 N 9; KSG, Entscheid vom 18.8.2014, SGSTA.2014.25, E. 2.2).
5.1 Vorliegend ist umstritten, wann Nutzen und Gefahr übergegangen sind. Im Kaufvertrag vom … Januar 2014 wurde ausdrücklich festgehalten, dass Nutzen und Gefahr am … November 2014 auf die Kaufpartei übergehen. In einer schriftlichen Zusatzvereinbarung vom … Juni 2014 hielten die Parteien demgegenüber fest, dass der Kauf am … Oktober 2014 erfolgen soll mit der Zahlung des Restkaufpreises von CHF 980'000 und dass die Liegenschaft ab dem … September 2014 in ungereinigtem Zustand für Renovationsarbeiten zur Verfügung steht. Die Kosten der Reinigung wurden unter den Parteien geteilt. Fraglich ist nun, ob durch diese Zusatzvereinbarung sich das Datum von Nutzen und Gefahr auf den … September 2014 vorverschoben hat.
5.2 Unter dem "Nutzen" im Sinne von Art. 185 OR werden üblicherweise sämtliche natürlichen und zivilen Früchte verstanden mit Einschluss weiterer Vorteile irgendwelcher Art, die zufolge des Gebrauchs einer Sache aus dieser gezogen werden können (H. SCHÖNLE, Zürcher Kommentar, Art. 185 OR N 6; H. GIGER, Berner Kommentar, Art. 220 OR N 28 f.). Nutzen sind somit bei Grundstücken beispielsweise die Miet- und Pachtzinsen.
5.3 Unter "Gefahr" im Sinne von Art. 185 OR wird nach h.L. die Gegenleistungs-, Vergütungs- oder Kaufpreisgefahr verstanden (H. SCHÖNLE, a.a.O., Art. 185 N 15). Der Übergang der Kaufpreisgefahr bedeutet, dass der Käufer den vollen Kaufpreis bezahlen muss, obwohl er die Kaufsache nicht oder nur in verschlechtertem Zustand erhält, weil der Verkäufer aufgrund der Rechtsfolgen von Art. 119 Abs. 1 OR von seiner Pflicht zur Lieferung einer mangelfreien Kaufsache befreit ist (H. SCHÖNLE, a.a.O., Art. 185 N 31). Ist die Gefahr auf den Käufer übergegangen, trägt dieser somit das Risiko des zufälligen Untergangs oder der zufälligen Verschlechterung der Kaufsache zwischen Vertragsschluss und Sachübergabe (J. SCHMID/H. STÖCKLI/F. KRAUSKOPF, OR BT, 2.A., N 455).
Der Übergang von Nutzen und Gefahr hat somit weitreichende Konsequenzen. Aus diesem Grund wird dieser Übergang beim Grundstückkauf im öffentlich beurkundeten Kaufvertrag in aller Regel ausdrücklich geregelt. In gewissen kantonalen Beurkundungsvorschriften wird der Notar sogar angewiesen, eine entsprechende Klausel in den Vertrag aufzunehmen (J. SCHMID/H. STÖCKLI/F. KRAUSKOPF, a.a.O., N 661).
5.4 Auch im vorliegenden öffentlich beurkundeten Kaufvertrag wurde der Übergang von Nutzen und Gefahr ausdrücklich geregelt und auf den … November 2014 terminiert. Eine parteiinterne Veränderung dieses Zeitpunkts darf nun nicht leichthin angenommen werden. Der Vereinbarung vom … Juni 2014 kann entnommen werden, dass der Kaufpreis bereits am … Oktober 2014 bezahlt werden soll und die Liegenschaft dem Käufer ab dem … September 2014 für Umbauarbeiten zur Verfügung stehen soll. Damit soll der Übergang des Besitzes, der beim Grundstückkauf auch eine wichtige Rolle spielt (H. GIGER, a.a.O., Art. 220 OR N 13 ff.), geregelt werden. Zur Preisgefahr äussert sich die Vereinbarung aber nicht.
5.5 Nutzen und Gefahr gehen grundsätzlich gemäss Art. 185 Abs. 1 OR mit dem Abschluss des Vertrags auf einen Erwerber über. Sollten die Parteien wie vorliegend für die Übernahme des Grundstücks einen bestimmten Termin vereinbart haben, wird gemäss Art. 220 OR vermutet, dass Nutzen und Gefahr erst mit diesem Zeitpunkt auf den Erwerber übergehen. Diese Vermutung gilt jedoch dann nicht, wenn die Parteien im Hinblick auf den Gefahren- und Nutzenübergang eine ausdrückliche Regelung getroffen haben. Die ausdrückliche Regelung von Nutzen und Gefahr im Kaufvertrag geht daher der schriftlichen Vereinbarung des Übernahmetermins vor (H. GIGER, a.a.O., Art. 220 OR N 9).
Wie bereits festgehalten, haben die Parteien den Übergang von Nutzen und Gefahr ausdrücklich im Kaufvertrag geregelt. In der Vereinbarung vom … Juni 2014 wurde demgegenüber der Zeitpunkt des Besitzesübergangs definiert. Besitzesübergang und Übergang von Nutzen und Gefahr weichen somit vorliegend in zeitlicher Hinsicht voneinander ab. Nach h. L. ist bei solchen Abweichungen für den effektiven Übergang von Nutzen und Gefahr die ausdrückliche Regelung im Kaufvertrag und nicht der faktische Besitzesübergang massgebend (H. GIGER, a.a.O., Art. 220 N 19). Damit steht fest, dass vorliegend Nutzen und Gefahr erst am … November 2014 auf die Rekurrenten übergegangen sind.
5.6 Wenn Nutzen und Gefahr erst am … November 2014 auf die Rekurrenten übergegangen sind, können die Rekurrenten erst Unterhaltsarbeiten ab dem … November 2014 als Gewinnungskosten steuerlich geltend machen (BGer, Entscheid vom 21.6.2005, 2A.693/2004, E. 3). Unterhaltsarbeiten vor dem … November 2014 können sie demgegenüber nicht abziehen.
Steuergericht, Urteil vom 3. Juli 2017 (SGSTA.2016.92;BST.2016.85)