KSGE 2014 Nr. 7
StG § 46 und 47, DBG Art. 37 und 38. Einkommen, Kapitalabfindung
1. Ist eine Abfindung als allgemeine Hilfe für mögliche, mit einer Entlassung verbundene wirtschaftliche Schwierigkeiten gedacht, kann sie nicht als Kapitalabfindung für wiederkehrende Leistungen angesehen werden.
2. Eine Abfindung kann nicht als Kapitalleistung aus Vorsorge besteuert werden, wenn sie nicht ausschliesslich Vorsorgecharakter hat, sondern verschiedenen Zwecken dienen soll, wie hier auch als eine Art Treueprämie.
Sachverhalt
1.1 Der Steuerpflichtige X. war bis zum 31. Juli 2010 Arbeitnehmer der A. AG. Infolge einer Umstrukturierung aus wirtschaftlichen Gründen musste das Arbeitsverhältnis aufgelöst werden. Im Rahmen eines Sozialplans wurde dem Steuerpflichtigen eine Abgangsentschädigung von CHF 29'124 ausgerichtet. Die Höhe der Abgangsentschädigung war abhängig vom Alter des Steuerpflichtigen, von den Dienstjahren und von der Anzahl der unterstützungspflichtigen Kinder.
In der Steuererklärung 2010 deklarierte der Steuerpflichtige die Abgangsentschädigung nicht als steuerbares Einkommen. Im Kommentar hielt er lediglich fest, dass der Betrag von CHF 29'124 als Vorsorgebezug separat abzurechnen sei.
In der definitiven Veranlagung vom 27. Februar 2013 wurde die Abgangsentschädigung als steuerbares Einkommen besteuert. Ergänzend wurde von der Veranlagungsbehörde Solothurn festgehalten, dass ein Lohnausweis mit detaillierten Angaben betreffend Ausscheidung von Gehalt und Vorsorgeabgangsentschädigung innert 30 Tagen nachgereicht werden könne.
1.2 Mit Schreiben vom 27. März 2013 liess der Steuerpflichtige Einsprache erheben. Dabei wurde geltend gemacht, dass die Abgangsentschädigung ohne AHV-Abzüge ausbezahlt worden sei und daher Vorsorgecharakter habe. Diese Entschädigung müsse zum Sondersatz für Vorsorgeleistungen separat besteuert werden. Verwiesen wurde zudem auf ein Merkblatt der Eidgenössischen Steuerverwaltung. Mit Schreiben vom 3. April 2013 reichte der Rekurrent das Orientierungsschreiben der A. AG an den Rekurrenten zum Sozialplan nach.
Mit Entscheid vom 19. Juni 2013 wurde die Einsprache abgewiesen. Die Veranlagungsbehörde Solothurn hielt dabei fest, dass die Abgangsentschädigung keine Kapitalabfindung für wiederkehrende Leistungen sei. Die Voraussetzungen für eine gesonderte Besteuerung nach Art. 37 DBG (Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, SR 642.11) bzw. § 46 StG (Steuergesetz, BGS 614.11) seien nicht erfüllt. Eine privilegierte Besteuerung für eine Kapitalabfindung bei Beendigung des Dienstverhältnisses gemäss § 46 StG könne vorliegend auch nicht zur Anwendung kommen, weil der ausbezahlte Betrag kleiner als der Jahreslohn sei. Steuerfrei wäre die Auszahlung gewesen, wenn sie innert Jahresfrist in eine steuerbefreite Einrichtung der beruflichen Vorsorge einbezahlt worden wäre. Dies sei aber nicht der Fall gewesen. Die Auszahlung sei daher normal als Arbeitseinkommen zu besteuern.
2.1 Gegen den Einspracheentscheid liessen die Steuerpflichtigen (nachfolgend Rekurrenten) mit Schreiben vom 19. Juli 2013 vorsorglich Rekurs und Beschwerde erheben und verlangten zur Begründung eine Nachfrist. Mit Schreiben vom 26. August 2013 stellten die Rekurrenten das Begehren, dass die Auszahlung der A. AG als Kapitalabfindung zum Rentensatz zu besteuern sei. Für den Fall, dass die gesonderte Besteuerung nach Art. 38 DBG nicht möglich sei, verlangten die Rekurrenten die Gelegenheit, die Abfindung nachträglich steuerfrei in eine Vorsorgeeinrichtung überführen zu können. Dazu hielten die Rekurrenten fest, dass in der Einsprache nur die Besteuerung für wiederkehrende Leistungen (Art. 37 DBG) geprüft und verneint worden sei. Vorliegend würde es sich aber um eine Kapitalleistung aus Vorsorge (Art. 38 DBG) handeln. Die Voraussetzungen für eine privilegierte Besteuerung (Auszahlung ab dem 55. Altersjahr; Aufgabe der Erwerbstätigkeit, Vorsorgelücke durch Austritt aus dem Unternehmen) seien erfüllt.
2.2 In ihrer Vernehmlassung vom 17. September 2013 beantragte die Veranlagungsbehörde Solothurn, den Rekurs bzw. die Beschwerde abzuweisen. In der Begründung führte die Veranlagungsbehörde aus, dass es sich vorliegend nicht um eine Kapitalabfindung für wiederkehrende Leistungen, sondern um eine Entschädigung bei Beendigung des Dienstverhältnisses handle. Eine Umrechnung der einmaligen Leistung auf entsprechende jährliche Leistungen könne nach konstanter Praxis des Kantonalen Steueramts nur erfolgen, wenn der ausbezahlte Betrag höher als ein Jahreslohn sei. Dies sei vorliegend nicht der Fall. Die Voraussetzungen für eine privilegierte Besteuerung für Kapitalleistungen aus Vorsorge seien vorliegend nicht erfüllt, weil der Rekurrent die Erwerbstätigkeit nicht aufgegeben habe. Der Rekurrent habe nach seiner Entlassung Arbeitslosentaggelder bezogen und keine Rente der Pensionskasse erhalten. Damit sei der Vorsorgefall nicht eingetreten. Eine nachträgliche Einzahlung in eine Vorsorgeeinrichtung sei nicht mehr möglich.
2.3 In ihrer Replik vom 21. Oktober 2013 teilten die Rekurrenten mit, dass die A. AG ein grösserer Arbeitgeber sei und die Abgangsentschädigungen sicherlich mit dem Steueramt und der Ausgleichskasse abgesprochen hätten. Der Rekurrent habe davon ausgehen dürfen, dass es sich bei der Abgangsentschädigung um eine steuerlich privilegierte Kapitalabfindung zur Schliessung einer Vorsorgelücke gehandelt habe. Eine fristgerechte Einzahlung der Kapitalleistung in eine Vorsorgeeinrichtung sei nicht möglich gewesen, weil die definitive Veranlagung nicht innert Jahresfrist eingetroffen sei. Die Vorsorgelücke sei wegen der länger andauernden Arbeitslosigkeit entstanden. Dass diese Entschädigung bei der AHV anders beurteilt werde als beim Steueramt des Kantons Solothurn sei unverständlich. Im Kanton Bern hätten die Vertreter des Rekurrenten in einem analogen Fall Recht erhalten. Zumindest die rechtlichen Bestimmungen zur Bundessteuer müssten in allen Kantonen gleich behandelt werden. Die Entschädigung an den Rekurrenten könne man der 3. Säule zuordnen. Man müsse es den Steuerpflichtigen überlassen, ob sie die Entschädigung in die Säule 3a oder in die Pensionskasse einbezahlen würden.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung (EStV) hat auf die Einreichung einer separaten Vernehmlassung verzichtet.
Erwägungen
2. Kapitalabfindungen für wiederkehrende Leistungen und Kapitalleistungen aus Vorsorge werden im kantonalen Steuergesetz (§ 46 und 47 StG) und im Gesetz über direkte Bundessteuer (Art. 37 und 38 DBG) sehr ähnlich geregelt, so dass es sich rechtfertigt, Rekurs und Beschwerde gemeinsam zu behandeln. Soweit notwendig wird auf einzelne Differenzierungen hingewiesen.
3. Kapitalabfindungen für wiederkehrende Leistungen (§ 46 StG und Art. 37 DBG) sind einmalige Vermögenszugänge, die in Abgeltung eines Anspruchs auf bestehende oder künftige wiederkehrende Leistungen ausbezahlt wurden (Richner et al., Handkommentar zum DBG, 2. A., Zürich 2009, Art. 37 N 6 f.). Als wiederkehrende Leistungen kommen entgehende Löhne, Einmalzahlungen für Baurechtszinsen oder Kiesausbeutung, Rentenauskäufe, Vorauszahlungen von Mehrjahresmieten etc. in Frage. Der Rechtsgrund der Zahlung ist nicht entscheidend, soweit er nicht in der Vorsorge begründet ist (Richner et al., a.a.O., Art. 37 N 12). Das Bundesgericht hat im Entscheid vom 6. Oktober 2000, 2A.68/2000 (StE 2001 B 26.2. Nr. 7 = ASA 70 S. 210) festgehalten, dass durch die Einmalzahlung ein Anspruch auf (sonst) wiederkehrende Leistungen getilgt werden muss und die wiederkehrenden Leistungen (in der Vergangenheit) ohne das Zutun des Steuerpflichtigen unterblieben sein müssen.
4. Kapitalzahlungen bei der Beendigung eines Arbeitsverhältnisses können grundsätzlich als Kapitalabfindung für wiederkehrende Leistungen angesehen werden, sofern sie keinen Vorsorgecharakter haben. In diesem Fall wären sie nach Art. 38 DBG bzw. § 47 StG zu besteuern (Richner et al., a.a.O., Art. 37 N 15). Werden Kapitalzahlungen ohne Vorsorgecharakter wie hier im Rahmen eines Sozialplans ausbezahlt, gilt es den Zweck der Zahlung zu prüfen. In der Praxis können in solchen Situationen eine Vielzahl von verschiedenen Entschädigungen ausbezahlt werden. In Frage kommen Abgangsentschädigungen für die vorzeitige Vertragsauflösung, Entschädigungen bei Änderung der Eigentümer am Unternehmen, Entschädigungen für die Einhaltung von Konkurrenzverboten, Ausgleichszahlungen bei Schwierigkeiten auf dem Arbeitsmarkt etc. Als Kapitalabfindung für wiederkehrende Leistungen können solche Zahlungen nur dann angesehen werden, wenn künftig entgangene Löhne oder Bonuszahlungen in einer Übergangsphase aufgefangen werden sollen. Tatsächlich muss eine Lohneinbusse eintreten und die Zeitspanne, für welche die Entschädigung ausgerichtet wird, muss definiert sein. Dient die Zahlung demgegenüber als Hilfe zur Umgestaltung der beruflichen Laufbahn, kann sie nicht als Kapitalabfindung im Sinne von Art. 37 DBG bzw. § 46 StG angesehen werden (Ivo P. Baumgartner, in: Martin Zweifel/Peter Athanas, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, 2. A., Basel 2008, Art. 37 DBG N 12).
Gemäss Schreiben der Arbeitgeberin des Rekurrenten vom August 2010 soll die Abfindung die Altersvorsorge für eine Phase zwischen Austritt und einer neuen Beschäftigung sicherstellen. Ebenso soll die Abfindung dazu dienen, persönliche Bedürfnisse (Rückzahlung von Hypotheken, Aufbau einer eigenen Existenz etc.) zu erleichtern. Die Höhe der Abfindung war abhängig vom Alter des Arbeitnehmers, der Anzahl Dienstjahre, der Anzahl der Kinder und nicht etwa von der bisherigen Lohnhöhe. Die Abfindung war daher offensichtlich nicht als Zahlung gedacht, die eine klar definierbare Lohneinbusse ausgleichen soll, sondern als allgemeine Hilfe für mögliche, mit der Entlassung verbundene wirtschaftliche Schwierigkeiten. Als Kapitalabfindung für wiederkehrende Leistungen kann die Abfindung somit nicht angesehen werden.
5. Nachdem im Schreiben der Arbeitgeberin des Rekurrenten ausdrücklich auf die Sicherstellung der Altersvorsorge hingewiesen wird, ist hier zu prüfen, ob die Abfindung als Kapitalleistung aus Vorsorge (Art. 38 DBG bzw. § 47 StG) angesehen und besteuert werden kann.
Als Kapitalleistung aus Vorsorge gelten die folgenden Zahlungen (Richner et al., a.a.O., Art. 38 N 8):
a) Kapitalleistungen nach Art. 22 DBG bzw. § 30 StG;
b) Zahlungen bei Tod und für bleibende körperliche oder gesundheitliche Nachteile;
c) Kapitalabfindungen des Arbeitsgebers mit Vorsorgecharakter.
Vorliegend kommt für die Abfindung des Arbeitgebers offensichtlich nur die letztgenannte Kategorie in Frage. Diese Leistungen werden im Recht der direkten Bundessteuer gemäss Art. 17 Abs. 2 DBG ausdrücklich der gesonderten Besteuerung nach Art. 38 DBG unterstellt. Im Bereich der Staatssteuer werden diese Zahlungen gemäss § 22 Abs. 3 StG den Kapitalabfindungen nach § 46 StG gleichgestellt.
Gemäss Ziff. 3.2 des Kreisschreibens Nr. 1 der EStV vom 3. Oktober 2002 haben Ab-gangsentschädigungen eines Arbeitgebers Vorsorgecharakter, wenn sie ausschliesslich und unwiderruflich dazu dienen, die mit den Risiken Alter, Invalidität und Tod verbundenen finanziellen Folgen zu mildern. Weiter müssen folgende Voraussetzungen erfüllt sein:
a) die steuerpflichte Person verlässt das Unternehmen ab dem vollendeten 55. Altersjahr;
b) die Erwerbstätigkeit wird definitiv aufgegeben oder muss aufgegeben werden;
c) durch den Austritt aus dem Unternehmen und dessen Vorsorgeeinrichtung entsteht eine Vorsorgelücke. Diese ist durch die Vorsorgeeinrichtung zu berechnen. Dabei dürfen nur künftige Vorsorgelücken im Umfang der ordentlichen Arbeitgeber- und Arbeitnehmerbeiträge zwischen Austritt und dem ordentlichen Terminalters aufgrund des bisher versicherten Verdienstes berücksichtigt werden. Ein bereits bestehender Einkaufsbedarf darf demgegenüber nicht in die Berechnung einbezogen werden.
Auch wenn die im Kreisschreiben genannten Voraussetzungen nicht den Stellenwert gesetzlicher Anforderungen aufweisen, können sie als Auslegungshilfe dennoch herangezogen werden, um den Vorsorgecharakter von Einkünften zu klären.
6. Vorliegend sind die erwähnten Voraussetzungen nicht erfüllt. Der Rekurrent hat die Erwerbstätigkeit nicht definitiv aufgegeben. Im Jahr 2011 bezog er Arbeitslosentaggelder von insgesamt CHF 71'303 (brutto). Davon wurde auch ein Betrag an die AHV/IV/EO und ein Betrag an die berufliche Vorsorge des Rekurrenten bezahlt. Weiter fehlt hier auch eine durch die Vorsorgeeinrichtung erfolgte Berechnung einer allfälligen Vorsorgelücke. In welchem Ausmass hier eine allfällige Vorsorgelücke bestanden hat, ist somit unklar.
Aus dem Schreiben der A. AG vom August 2010 über den Zweck der Austrittsabfindung kann entnommen werden, dass die Abfindung verschiedenen Zwecken dienen soll. Unter anderem werden genannt die Sicherstellung der Altersvorsorge zwischen dem Austritt und einer allfälligen Neuanstellung, die Rückzahlung von Hypotheken, der Aufbau einer eigenen Existenz etc. Abfindungen für die Rückzahlung von Hypotheken oder anderen Schulden sind offensichtlich keine Kapitalleistungen aus Vorsorge im Sinne von Art. 38 DBG bzw. § 47 StG. Durch die Verknüpfung der Höhe der Austrittsabfindung an das Dienstalter wird zudem offensichtlich, dass man damit auch eine Art Treueprämie für ein langjähriges Dienstverhältnis ausrichten wollte. Derartige Zahlungen fallen unter Art. 23 lit. a oder c DBG bzw. § 31 lit. a oder c StG (vgl. Anhang Beispiel 1 und 2 des Kreisschreibens Nr. 1 der EStV vom 3. Oktober 2002).
7. Zusammenfassend gilt es festzuhalten, dass es dem Rekurrenten in keiner Art und Weise gelungen ist, nachzuweisen, dass die von der Arbeitgeberin erhaltene Zahlung ausschliesslich Vorsorgecharakter hat. Im Gegenteil, aufgrund der Aussagen der Arbeitgeberin muss sogar davon ausgegangen werden, dass die Zahlung zumindest zu einem erheblichen Teil nicht Vorsorgecharakter hatte. Eine Besteuerung der Entschädigung nach Art. 38 DBG bzw. § 47 Abs. StG kann daher nicht in Frage kommen. Rekurs und Beschwerde sind somit vollumfänglich abzuweisen.
Steuergericht, Urteil vom 26. Mai 2014 (SGSTA.2013.70; BST.2013.67)