KSGE 2014 Nr. 4
StG § 24 Abs. 5, DBG Art. 18 Abs. 2. Einkommen, selbständige Erwerbstätigkeit, Privatvermögen.
Eine Überführung vom Geschäfts- in Privatvermögen liegt auch dann vor, wenn die überwiegende Nutzung einer Liegenschaft vom geschäftlichen zum privaten Teil wechselt und diese Änderung dauerhaft ist. Bei landwirtschaftlichen Grundstücken hat die Zuordnung vorrangig anhand einer Ermittlung des Anteils des Nettorohertrags am Gesamtertrag zu erfolgen.
Sachverhalt
1.1 Die Steuererklärung 2010 wurde von den Steuerpflichtigen A. und B. X. mit Datum vom 25. Oktober 2011 eingereicht.
1.2 Im Veranlagungsverfahren mussten die Steuerpflichtigen diverse Unterlagen nach-reichen. In diesem Zusammenhang erstellte die Veranlagungsbehörde (VB) eine Aufstellung über die Einnahmen aus den Vermietungen. Gemäss dieser Berechnung der VB wurden 52.94 % der Mieterträge als Privatertrag und 47.06 % als Geschäftserträge zugeteilt. Diese Tabelle mit dem Verweis für die Anwendung der Präponderanzmethode und deren Folgen wurde der Vertreterin am 10. Oktober 2011 als Vorbescheid zugestellt.
1.3 Die Eröffnung der definitiven Steuerveranlagungen 2010 erfolgte am 18. Juli 2012. Im Einschätzungsverfahren wurden aufgrund einer Buchprüfung diverse kleinere Aufrechnungen vorgenommen. Gleichzeitig wurde auch die aktivierte Wohn- und Geschäftsliegenschaft durch die Anwendung der Präponderanzmethode als Privatvermögen eingestuft. Dadurch wurden die Abschreibungen auf der Liegenschaft von CHF 51‘300 nicht akzeptiert.
1.4 Gegen die Veranlagung erhob die Vertreterin der Steuerpflichtigen mit Eingabe vom 17. August 2012 Einsprache.
1.5 Am 12. Dezember 2012 fand mit der Vertreterin und B. X. eine Besprechung statt. Daraus resultierte, dass man sich auf eine Reduktion der kleineren Aufrechnungen einigen konnte. Keine Einigung fand man bei der Einstufung der Wohn- und Geschäftsliegenschaft als Privatvermögen.
1.6 Im Einspracheprotokoll erläuterte die VB die Berechnungsmethoden. Für die Beurteilung, ob das Wohn- und Geschäftshaus GB 001 in C. ins Privatvermögen oder ins Geschäftsvermögen zuzuordnen ist, stellte die Vorinstanz auf die folgenden drei Berechnungsmethoden ab:
1) Aufteilung nach der Gebäudeschätzung der SGV
2) Aufteilung Ertragswert gemäss Protokoll für die Katasterschätzung
3) Aufteilung Ertragswert bei Vollvermietung (mögliche Einnahmen)
Bei jeder der drei Methoden wurde der Privatanteil ermittelt. Daraus berechnete die Vorinstanz einen Schnitt von 67.01 % Privatvermögen und 32.99 % Geschäftsvermögen und ordnete dementsprechend die Liegenschaft dem Privatvermögen zu.
Die in Ziffer 1.2 genannte Berechnungsmethode (Vergleich der Mieteinnahmen) wurde im Einspracheprotokoll der VB nicht mehr verwendet.
2.1.1 Der Einspracheentscheid vom 17. Januar 2013 wurde am 16. Februar 2013 (Postauf-gabe) am kantonalen Steuergericht mit Rekurs angefochten. Der Rekurs richtet sich gegen die Einstufung der Liegenschaft als Privatliegenschaft mit den dazugehörigen Konsequenzen (nicht Zulassen der Abschreibungen).
2.1.2 Die Steuerpflichtigen (nachfolgend: Rekurrenten) sind mit der Berechnung und der daraus folgenden Zuteilung der Einnahmen (52.94 % privat und 47.06 % geschäftlich), die zur Anwendung der Präponderanzmethode führte, aus dem Vorbescheid nicht einverstanden. Sie hätten der Steuererklärung eine Aufstellung beigelegt, die weitere, von der VB nicht berücksichtigte geschäftsmässige Erträge von 3 % beinhalte. Die Rekurrenten stützen sich in dieser Aussage auf die Berechnung der VB gemäss Ziffer 1.2 (Vorbescheid) ab.
2.1.3 In der Rekursschrift geht die Vertreterin auf die drei im Einspracheprotokoll verwendeten Methoden ein. Sie stellt den Antrag, nicht auf die Methoden 1-3 einzutreten. Sie beantragt, die Berechnung gemäss Methode „Bundesgerichts-Ertragsgegenüberstellung“ zu verwenden. Im Weiteren beantragt sie, die Reitstunden für die Berechnung des Ertrages zu berücksichtigen, den Eigenmietwert der Betriebsleiterwohnung und den Mietertrag der Angestelltenwohnung als Geschäftsertrag zuzulassen. Demzufolge sei der überwiegende Teil der Erträge (75.81 %) geschäftsmässig. Die Liegenschaft sei somit weiterhin als Geschäftsvermögen einzustufen.
2.1.4 Falls das Steuergericht nicht der Methode gemäss Ziffer 2.1.3 folgen würde, verlangt die Vertreterin eventualiter, dass die von den Rekurrenten verwendete Kostenkalkulation als Berechnungsgrundlage verwendet wird.
2.2 Die VB stellte in der Vernehmlassung vom 4. März 2013 auf den Einspracheentscheid vom 17. Januar 2013 ab und hielt an den rechtlichen Erörterungen fest. Die VB fügte weiter an, dass die Betriebsleiterin mehr als 50 % auswärts arbeite, die Verwendung des Wirz-Handbuches allgemein anerkannt sei, dass für die Abgrenzung Geschäfts-/ Privatvermögen gemäss Merkblatt der direkten Bundessteuer vom 12. November 1992 auch andere Kriterien für die Anwendung der Präponderanzmethode möglich seien und dass alle 3 Wohnungen durch einen separaten Eingang zugänglich seien.
2.3 In der Replik vom 16. April 2013 ging die Vertreterin auf alle von der VB genannten Punkte ein. Die Vertreterin bemängelt, dass die VB auf die Höhe der ausserbetrieblichen Tätigkeiten eingehe und der VB-Präsident bei der Arbeitgeberin der Rekurrentin Abklärungen vorgenommen habe. Die Vertreterin weist darauf hin, dass bei rund 40 Bundesgerichtsurteilen bei der Anwendung der Präponderanzmethode kein Entscheid zu finden sei, der auf die Berechnung der Kataster- und Gebäudeversicherungswerte abstütze.
Erwägungen
2. Die beiden Rechtsmittel wurden in Form einer einzigen Rechtsschrift eingereicht. Auch der angefochtene Einspracheentscheid erging für beide Steuern zusammen. Da ausserdem die entsprechende Vorschrift des kantonalen Steuerrechts (§ 24 Abs. 5 StG) und des Bundesrechts (Art. 18 Abs. 2 DBG) gleich lauten und auch nach der Rechtsprechung praktisch übereinstimmen, können Rekurs und Beschwerde gemeinsam beurteilt werden.
3.1 Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte mit Ausnahme der Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen (§ 21 Abs. 1 und 3 StG/Art. 16 Abs. 1 und 3 DBG). Steuerbar sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit (§ 23 Abs. 1 StG/Art. 18 Abs. 1 DBG). Dazu zählen auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen. Der Veräusserung gleichgestellt ist unter anderem die Überführung von Geschäfts- in Privatvermögen (§ 24 Abs. 1 StG/Art. 18 Abs. 2 DBG).
3.2 Als Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbständigen Erwerbstätigkeit dienen (Art. 18 Abs. 2 Satz 3 erster Teil DBG). Ob ein Wertgegenstand dem Privat- oder dem Geschäftsvermögen zuzuordnen ist, entscheidet sich aufgrund einer Würdigung aller in Betracht kommenden tatsächlichen Umstände. Ausschlaggebendes Zuteilungskriterium ist dabei, wie sich aus der zitierten gesetzlichen Begriffsumschreibung ergibt, die aktuelle technisch-wirtschaftliche Funktion des fraglichen Vermögensgegenstands; massgebend ist also in erster Linie, ob der Gegenstand tatsächlich dem Geschäft dient (vgl. Martin Arnold, Geschäfts- und Privatvermögen im schweizerischen Einkommenssteuerrecht, in: ASA 75 S. 265 ff., insbes. S. 274 und 281, mit Hinweisen auf die Rechtsprechung). Die buchmässige Behandlung eines Gegenstands insbesondere ist im Rahmen der Gesamtwürdigung als Indiz zu werten. Vermag auf der einen Seite die Aufnahme in die Buchhaltung für sich alleine die Zuteilung eines Vermögensobjekts zum Geschäftsvermögen nicht zu bewirken, so kann auf der anderen Seite ein Gegenstand - aufgrund seiner technisch-wirtschaftlichen Funktion - auch dann Geschäftsvermögen darstellen, wenn er nicht in die Buchhaltung aufgenommen worden ist. Zu berücksichtigen ist also nicht nur die formelle Aufnahme (oder Nichtaufnahme) des Gegenstands in die Bilanz, sondern die konkrete buchhalterische Behandlung insgesamt (also etwa auch: die Vornahme von Abschreibungen oder die Verbuchungsweise von einschlägigen Aufwands- und Ertragspositionen usw.). Von Bedeutung kann ebenfalls die Qualität der Buchführung des Steuerpflichtigen sein (vgl. dazu Arnold, a.a.O., S. 280 f., m.w.H.).
3.3 Auch bei Liegenschaften (oder Teilen davon), die sich grundsätzlich sowohl für ge-schäftliche als auch für rein private Nutzung eignen, entscheidet in erster Linie deren konkrete technisch-wirtschaftliche Funktion darüber, ob sie zum Geschäfts- oder zum Privatvermögen des Steuerpflichtigen gehören. Das ergibt sich nunmehr, wie gesagt, aus der Legaldefinition des "Geschäftsvermögens" in Art. 18 Abs. 2 DBG, galt aber schon nach altem Recht (Bundesratsbeschluss vom 9.12.1940 über die Erhebung einer direkten Bundessteuer [BdBSt; BS 6 S. 350]). Die massgebenden Zuteilungskriterien haben sich mit dem Übergang zum neuen Recht (DBG) nicht grundlegend geändert (vgl. Arnold, a.a.O., S. 269 f., mit Hinweis auf die Praxis zum BdBSt; Urteil des Bundesgerichts 2A.700/2004 vom 26.5.2005, E. 4.4.2, m.w.H.).
3.4 Eine wesentliche Neuerung brachte hingegen der in Art. 18 Abs. 2 DBG begründete Wechsel (von der Wertzerlegungs-) zur Präponderanzmethode. Nach dieser werden ab dem 1. Januar 1995 diejenigen gemischt, d.h. teils geschäftlich, teils privat genutzten Objekte, die ganz oder vorwiegend der selbständigen Erwerbstätigkeit dienen, in ihrer Gesamtheit dem Geschäftsvermögen zugewiesen. Die nicht vorwiegend geschäftlich genutzten Objekte gehören demgegenüber gesamthaft zum Privatvermögen, auch wenn sie teilweise geschäftlich genutzt werden.
3.5 Nach den Richtlinien der Eidgenössischen Steuerverwaltung sind alle den geschäftlich genutzten Liegenschaftsteil betreffende Erträge ins Verhältnis zum Gesamtertrag aus der Liegenschaft zu setzen. Dieser umfasst sämtliche auf die Liegenschaft entfallende Einkünfte gemäss Art. 21 DBG, unter Einbezug des zum Marktwert festgesetzten Eigenmietwerts für den geschäftlich genutzten Teil. Beträgt der so ermittelte Anteil der geschäftlichen Nutzung mehr als 50 %, liegt eine vorwiegend geschäftliche Nutzung vor und gilt die Liegenschaft insgesamt als Geschäftsvermögen (vgl. Ziff. 2.1 des Merkblatts "Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit nach Artikel 18 DBG. Ausdehnung der Kapitalgewinnsteuerpflicht, Übergang zur Präponderanzmethode und deren Anwendung", Anhang zum gleichnamigen Kreisschreiben der Eidg. Steuerverwaltung vom 12.11.1992, in: ASA 61 S. 507 ff.; vgl. auch Peter Locher, Kommentar zum DBG, Therwil/Basel 2001, Art. 18 N. 146 ff.; Markus Reich, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht [I/2a], 2. Aufl., Basel et al. 2008, Art. 18 N. 54 ff.; Richner et al., Handkommentar zum DBG, Zürich 2003, Art. 18 N. 81 f. bzw. 2. Aufl., Zürich 2009, Art. 18 N. 107; vgl. auch Urteil des Bundesgerichts 2A.700/2004 vom 26.5.2005, E. 3.3 und 3.4, m.w.H.).
4.1 Gemäss dem Kreisschreiben Nr. 3 hat bei Land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken die Zuordnung zum Privat- oder Geschäftsvermögen anhand einer der beiden folgenden Vergleichsmethoden zu erfolgen: Entweder wird der geschäftliche Ertragsanteil am gesamten Liegenschaftsertrag ermittelt (Methode a) oder es wird der Anteil des Be-triebseinkommens (Nettorohertrag) am Gesamtertrag ermittelt (Methode b); sofern der prozentuale Anteil des bezahlten oder berechneten landwirtschaftlichen Pachtzinses mehr als die Hälfte des gesamten Liegenschaftsertrages (Pachtzins, Eigenmietwert, Mietzinserträge) oder das Betriebseinkommen mehr als die Hälfte des Gesamtertrages (Liegenschaftsertrag und Betriebseinkommen) ausmacht, ist die Liegenschaft dem Geschäftsvermögen zuzuweisen, andernfalls stellt sie Privatvermögen dar.
4.2 Die beiden vorerwähnten Berechnungsmethoden wurden vom Bundesgericht als sachgerecht eingestuft (Urteil vom 17.8.1999, in: StR 54/1999, S. 669 ff.); Der „Methode b“ gebührt jedoch grundsätzlich der Vorrang, weil sie den wirtschaftlichen Gegebenheiten gerechter wird. Der Vergleich nach der „Methode a“ erfolgt eher anhand von Hypothesen, nämlich der Erzielbarkeit des Betriebseinkommens. Bei der „Methode b“ wird demgegenüber das tatsächliche Betriebseinkommen mit dem tatsächlich erzielten Liegenschaftsertrag verglichen. Sie hat sich in der Praxis durchgesetzt (vgl. StPS 18/2000, S.104 ff, E 3b); weshalb auch hier darauf abzustellen ist.
4.3 Unter dem Begriff „Nettorohertrag“ wird das betriebliche Einkommen vermindert um den sachlichen Betriebsaufwand verstanden. Zum sachlichen Betriebsaufwand gehören die Ausgaben für Pflanzenbau- und Tierhaltungskosten, für Schaden-, Haftpflicht und Unfallversicherungen, für Treibstoff-, Strom- und Wasserverbrauch, für den Unterhalt der Gebäude und Geräte, die Verwaltungskosten sowie die jährlichen Abschreibungen. Nicht darunter fallen die Lohnkosten sowie die Schuld- und Pachtzinsen (vgl. StPS 18/2000, S. 94 ff., E. 3f). Der Mietwert der Betriebsleiterwohnung und die Zinserträge der Angestelltenwohnung, darf nicht generell beim Betriebseinkommen ausgeklammert werden. Dies muss jedenfalls dann gelten, wenn Tiere zu Erwerbszwecken gehalten werden, diese Tätigkeit mit andern Worten auf Gewinnerzielung ausgerichtet ist. Davon ist im hier zu beurteilenden Fall auszugehen.
4.4 Die diesbezügliche Lösung im Luzerner Steuerbuch (Steuerbuch LU, Band 2, § 25 Nr. 5.8) erweist sich als sachgerecht. Als betriebsnotwendig ist dabei derjenige Wohnraum anzusehen, der dem landwirtschaftlichen Normbedarf entspricht.
5.1 Im vorliegenden Fall wurde die Liegenschaft der Rekurrenten sowohl geschäftlich (Pferdebetrieb) als auch privat (Mietwohnungen) genutzt. Allerdings gehen die Auffassungen bezüglich des Ausmasses der geschäftlichen und der privaten Nutzung auseinander. Dies deshalb, weil die Rekurrenten eine Berechnungsgrundlage wählen, die die Erträge in das Verhältnis zum Gesamtertrag stellen, wogegen die Steuerbehörde in einer ersten Phase (im Vorbescheid) die Ausscheidung anhand der Aufteilung der Mieten ohne den Einbezug des Gesamtertrages vorgenommen hat und in einer zweiten Phase (im Einspracheprotokoll) die Aufteilung anhand eines Durchschnittes aus Kataster-, Gebäudeversicherungswertes und eines möglichen Mietwertes vorgenommen hat und dabei die Privatwohnung und die Angestelltenwohnung als Privatvermögen qualifiziert.
5.2 Die Liegenschaft der Rekurrenten GB Nr. 001 in C. umfasst folgende Räumlichkeiten und Wohnungen:
Im vorliegenden Fall ist unbestritten, dass die Reithalle und die Pferdeboxen dem Ge-schäftsvermögen zugeteilt werden. Es ist auch nicht bestritten, dass der Ertrag der vermieteten Wohnung (4 ½ Zimmer) und der mechanischen Werkstatt als privater Liegen-schaftsertrag anzusehen ist. Uneinig ist man bei der Betriebsleiterwohnung und bei der Angestelltenwohnung.
Aus dem im Rekurs umschriebenen Geschäftsablauf kann entnommen werden, dass diese beiden Wohnungen im Geschäftsgebäude eine rationelle Geschäftsführung ermöglichen und fördern. Es ist anzunehmen, dass ein Betrieb mit Pensionspferden und Reitunterricht nur kundenfreundlich geführt werden kann, wenn die Betriebsleiter oder Angestellten auf Platz sind. Aus diesen Betrachtungen gesehen, sind die beiden Wohnungen geschäftsnotwendig. Der Eigenmietwert und die Miete der Angestelltenwohnung sind dem Geschäftsertrag zuzuweisen.
5.3 Die von der VB im Vorentscheid verwendete Berechnungsgrundlage ist wohl der „Methode a“ angelehnt, jedoch nicht vollständig. Die von der VB verwendeten Berech-nungsmethoden, die schlussendlich im Einspracheprotokoll als Grundlage dienten, sind nicht geeignet, weil sie den wirtschaftlichen Gegebenheiten nicht gerecht werden.
5.4 Wie in E. 4.2 umschrieben, gebührt der „Methode b“ grundsätzlich der Vorrang, weil sie den wirtschaftlichen Gegebenheiten gerechter wird. Mit der Verwendung der Methode b wird, wie schon erwähnt, auf die Zahlen der Buchhaltung abgestellt und eine hypothetische Annahme von möglichen Erträgen und Aufwendungen bei den geschäftlichen wie auch privaten Liegenschaftserträgen tritt in den Hintergrund. Auf die hypothetische Berechnung der VB und der Rekurrenten muss somit nicht weiter eingegangen werden.
In der streitgegenständlichen Periode (mit Jahresvergleichen) ergibt sich nun mit der Anwendung der Methode b diesbezüglich folgendes Bild:
5.5 Eine Überführung vom Geschäfts- ins Privatvermögen liegt auch dann vor, wenn die überwiegende Nutzung der Liegenschaft vom geschäftlichen zum privaten Teil wechselt und sich die Änderung als dauerhaft (i.d.R. 2 Jahre) erweist. Mit dieser Aufstellung wurde auf die tatsächlichen Verhältnisse abgestützt und es zeigt sich, dass eine überwiegende private und dauerhafte Nutzung vorliegt. Die Liegenschaft ist somit dem Privatvermögen zuzuweisen.
Aufgrund vorstehender Erwägungen erweisen sich die Rechtsmittel als unbegründet, weshalb sie abzuweisen sind.
Steuergericht, Urteil vom 24. November 2014 (SGSTA.2013.20; BST.2013.19)