KSGE 2014 Nr. 8
StG § 47bis, DBG Art. 37a Abs. 1. Einkommen, kleine Arbeitsentgelte; Steuerumgehung.
1. Das vereinfachte Abrechnungsverfahren für kleine Arbeitsentgelte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit steht grundsätzlich für alle Tätigkeiten offen.
2. Voraussetzungen einer Steuerumgehung. Bei der Beurteilung der gewählten Rechtsgestaltung ist das Gewicht auf die völlige Unangemessenheit zu legen. Die Annahme einer Steuerumgehung bleibt ausgeschlossen, wenn andere als blosse Steuereinspargründe bei der Rechtsgestaltung relevant sind. Bei rechtsmissbräuchlicher Gestaltung soll dann eingegriffen werden, wenn diese tatsächlich Wirkung entfalten würde. In casu Steuerumgehung bejaht.
Sachverhalt
1. In ihren Steuererklärungen 2011 und 2012 deklarierten die Eheleute A. und B. X. Einkünfte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit des Ehemannes von Fr. 164'775.-- und der Ehefrau von Fr. 41'865.-- (Steuererklärung 2011) bzw. von Fr. 166'016.-- und Fr. 42'252.-- (Steuererklärung 2012). Diese Einkünfte stammten aus der Haupterwerbstätigkeit der Steuerpflichtigen für die Firma X. & Partner AG. Die Veranlagungsbehörde Olten-Gösgen rechnete im Rahmen der definitiven Veranlagungen vom 4. Juli 2013 (u.a.) beim Ehemann Beträge von je Fr. 58'556.-und bei der Ehefrau Beträge von Fr. 40'500.-- (2011) bzw. Fr. 58'556.-- (2012) auf. Es handelte sich dabei um mehrere Nebenerwerbseinkommen aus drei direkt oder indirekt ebenfalls von den Steuerpflichtigen beherrschten Gesellschaften (C. AG, D. AG und E. AG), für welche die Steuern (zusammen mit den Sozialversicherungsbeiträgen) über das vereinfachte Abrechnungsverfahren gemäss Art. 2 des Bundesgesetzes über Massnahmen zur Bekämpfung der Schwarzarbeit vom 17. Juni 2005 (BGSA; SR 822.41) zu einem Satz von 5 % (Kantons- und Gemeindesteuern: 4.5 %; direkte Bundessteuer: 0.5%) abgerechnet worden waren. Mit Schreiben ihres Rechtsvertreters, Dr. F., vom 31. Juli 2013 liessen A. und B. X. gegen diese Veranlagungsverfügungen Einsprache erheben, mit dem Antrag, es sei (u.a.) von der Aufrechnung der im vereinfachten Abrechnungsverfahren abgerechneten Einkünfte abzusehen. Ferner verlangten sie die Durchführung einer Einspracheverhandlung. Diese fand am 11. September 2013 statt. Eine den Einsprechern anlässlich dieser Verhandlung gewährte Frist zur Nachreichung von Belegen betreffend die effektive Abrechnung von Berufskosten verstrich in der Folge ungenutzt.
2. Mit Einspracheentscheid vom 23. Oktober 2013 wies die Veranlagungsbehörde die Einsprache ab. Zur Begründung wurde im Wesentlichen festgehalten, die Einsprecher hätten die von den von ihnen beherrschten Gesellschaften C. AG, E. AG und D. AG bezogenen Nebenerwerbseinkommen (A. X.: pro Gesellschaft je Fr. 20'820.-- in den Jahren 2011 und 2012; B. X.: pro Gesellschaft je Fr. 14'400.-- im Jahr 2011 und je Fr. 20'820.-- im Jahr 2012) und damit einen wesentlichen Teil ihres Einkommens über das vereinfachte Abrechnungsverfahren abgerechnet und diese Einkünfte zu einem Steuersatz von 4.5 % bei der Staatssteuer und 0.5 % bei der direkten Bundessteuer versteuert. Auf diese Weise hätten sie im Jahr 2011 unter Berücksichtigung der Staatssteuer, der direkten Bundessteuer und der Gemeindesteuer von G., abzüglich der bereits über das vereinfachte Abrechnungsverfahren geleisteten Steuern, insgesamt Fr. 36'925.-- Steuern im Jahr 2011 und Fr. 38'027.-- Steuern im Jahr 2012 gespart. Somit sei eine erhebliche Steuerersparnis erzielt worden. Auch die übrigen Voraussetzungen der Steuerumgehung seien erfüllt. Die drei in Frage stehenden Gesellschaften seien alle in der Unternehmensberatung und im Treuhandbereich tätig, ebenso wie die X. & Partner AG, von welcher die Einsprecher für ihre Tätigkeit ein Haupterwerbseinkommen beziehen würden. Von diesen Gesellschaften liessen sie sich einen Pauschallohn auszahlen für eine Tätigkeit, die vom Gesellschaftszweck ausgehend, mit derjenigen der Haupterwerbstätigkeit gleichgesetzt werden müsse. Ein betriebswirtschaftlicher Nutzen ergebe sich aus dieser Rechtsgestaltung nicht, weshalb sich diese als absonderlich und nicht nachvollziehbar erweise. Der einzige Zweck der vorliegenden Rechtsgestaltung scheine die massive Steuerersparnis zu sein. Es liege somit eine Steuerumgehung vor.
3. Gegen diesen Einspracheentscheid liessen die Steuerpflichtigen (nachfolgend Rekurrenten) mit Eingabe ihres Rechtsvertreters vom 25. November 2013 Rekurs und Beschwerde erheben, mit dem Antrag, die aufgerechneten Nettoeinkünfte von Fr. 58'556.-- (Ehemann) und Fr. 40'500.-- (Ehefrau) bei der Staats- und Bundessteuer 2011 sowie die aufgerechneten Nettoeinkünfte von je Fr. 58'556.-- (Ehemann und Ehefrau) bei der Staats- und Bundessteuer 2012 seien aufzuheben und das steuerbare Einkommen sei entsprechend zu reduzieren, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen. Zur Begründung dieses Begehrens wurde im Wesentlichen festgehalten, die Firma C. AG sei von A. X. im Oktober 2006 übernommen worden. Sie sei zu diesem Zeitpunkt vollständig operativ tätig gewesen, habe eigene Angestellte und eigene Mandate im Geschäftsbereich Treuhand, Unternehmensberatung sowie Handelsgeschäfte und Beteiligungen gehabt. Der aktive Kundenstamm der Gesellschaft sei seit der Übernahme weiterhin betreut, teilweise auch über die X. & Partner AG abgewickelt worden. Ausserdem fungiere die C. AG weiterhin als Beteiligungsgesellschaft. Es handle sich bei ihr somit um eine operativ tätige Gesellschaft mit einem klaren strategischen Fokus. Auch ihre Tochtergesellschaft D. AG sei im Zeitpunkt der Übernahme im Treuhandbereich voll operativ tätig gewesen. In dieser Firma würden nach der Übernahme hauptsächlich Aufträge abgewickelt, welche nicht-mehrwertsteuerpflichtige Kunden betreffen. Zudem sei sie in der Unternehmensfinanzierung tätig. Aus Risiko- und Unabhängigkeitsüberlegungen könnten diese Geschäfte nicht durch die X. & Partner AG übernommen werden. Auch bei der D. AG handle es sich somit um eine operativ tätige Gesellschaft mit einem klaren strategischen Ziel. Die E. AG sei im Jahr 2009 durch die C. AG übernommen worden. Diese Gesellschaft sei auch heute operativ tätig im Bereich Unternehmensberatung und Unternehmensfinanzierung. Es handle sich bei diesen drei Firmen somit nicht um irgendwelche „absonderliche“ Konstrukte, die nur zum Zweck der Steuerersparnis gegründet bzw. übernommen worden seien. Die Voraussetzungen für das vereinfachte Abrechnungssystem gemäss Art. 2 BGSA seien im Gesetz genau und abschliessend geregelt. Bei den aufgerechneten Nebenerwerbseinkommen der Rekurrenten würden die Voraussetzungen für das vereinfachte Abrechnungsverfahren eindeutig vorliegen. In den Jahren 2009 und 2010 sei dieses Verfahren von den Steuerbehörden akzeptiert worden, während nun für die Jahre 2011 und 2012 die entsprechenden Nebeneinkommen aufgerechnet würden (obwohl sie bereits versteuert seien). Anlässlich einer Revision der X. & Partner AG, der C. AG und der D. AG durch das kantonale Steueramt seien auch die externen und internen Leistungsabrechnungen geprüft worden, ebenso die von den Rekurrenten bezogenen Entschädigungen. Dabei seien keinerlei Unregelmässigkeiten festgestellt worden. Dasselbe gelte für eine im Jahr 2012 bei den drei Gesellschaften durchgeführte AHV-Revision. Damit sei auch klar nachgewiesen, dass die bezogenen Entschädigungen rechtmässig und geschäftsmässig begründet seien. Klar sei, dass mit dem vereinfachten Abrech-nungsverfahren Steuern eingespart werden könnten. Möglich sei eine Aufrechnung, wie sie bei den Rekurrenten vorgenommen wurde, nur, wenn man eine Steuerumgehung zu konstruieren versuche. „Rechtsgestaltungen, die den wirtschaftlichen Gegebenheiten offensichtlich nicht entsprechen“ (§ 4 des Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteuern [StG; BGS 614.11]), würden bei den Rekurrenten jedoch sicher nicht vorliegen. Die von ihnen gewählte Rechtsgestaltung bzw. Organisationsstruktur der Firmen sei nicht ungewöhnlich, sachwidrig oder absonderlich, wie dies das Bundesgericht für eine Steuerumgehung verlange, welche nur in ausserordentlichen Situationen anzunehmen sei. Die Firmenstruktur sei rechtlich und wirtschaftlich sinnvoll, sämtliche Firmen seien aktiv und die Rekurrenten würden Leistungen in allen Firmen erbringen. Wenn sie ihre Nebenerwerbseinkommen im vereinfachten Abrechnungsverfahren versteuern und damit zugegebenermassen Steuern sparen, sei dies durchaus legal. Sie würden lediglich ein Abrechnungsverfahren ausnützen, das ihnen der Gesetzgeber zur Verfügung stelle. Die Voraussetzungen für eine Steuerumgehung, wie sie das Bundesgericht festlege, seien im vorliegenden Fall offensichtlich nicht erfüllt und würden im Einspracheentscheid auch nicht nachgewiesen.
4. Mit Vernehmlassung vom 10. Februar 2014 beantragte die Veranlagungsbehörde Olten-Gösgen (Vorinstanz), Rekurs und Beschwerde seien kostenfällig abzuweisen. Zur Begründung hielt sie fest, insgesamt würden die Materialien klar darauf hinweisen, dass der Bundesgesetzgeber das vereinfachte Abrechnungsverfahren für Beschäftigte in privaten Haushalten, in landwirtschaftlichen und anderen gewerblichen Kleinbetrieben vorgesehen habe. Ausdrücklich ausgeschlossen habe er es letztlich für Betriebe, die nicht nur (Aushilfs-) Personal mit geringen Löhnen beschäftigen, sondern auch Festangestellte. Auf keinen Fall habe er ein Steueroptimierungsinstrument schaffen wollen, indem sich ein Unternehmen in mehrere kleine Rechtseinheiten aufsplitte, in denen die Inhaber Löhne beziehen, die gerade noch in den Limiten des Art. 2 BGSA Platz haben. Auch der Regierungsrat sei in seiner Botschaft vom 6. März 2007 zur Teilrevision des Steuergesetzes von Hilfskräften mit geringen Einkommen ausgegangen. Nur so lasse sich der relativ tiefe Steuersatz mit der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit vereinbaren. Es werde nicht bestritten, dass die Voraussetzungen nach Art. 2 BGSA in casu erfüllt waren. In der Aufsplittung der von A. X. geführten Treuhandunternehmung in kleine, faktisch wirtschaftlich inaktive Rechtseinheiten werde jedoch ein Missbrauch des BGSA und eine Steuerumgehung gesehen. Sowohl die C. AG als auch die D. AG seien im Zeitpunkt der Übernahme inaktiv gewesen. Die Art und Weise, wie für diese beiden Gesellschaften in den Jahren 2011 und 2012 Erträge generiert wurden, sei sodann völlig sinnwidrig. Im Wesentlichen hätten die Erträge aus Zahlungen der X. & Partner AG aufgrund des Personalverleihs der Rekurrenten bestanden, die sowieso bereits bei der X. & Partner AG beschäftigt waren. Bei der E. AG habe es sich beim Kauf am 4. November 2009 um einen reinen AG-Mantel gehandelt. Auf das von den Rekurrenten angeführte Projekt „H.“ fänden sich keine Hinweise. Es sei sehr wohl „absonderlich“, wenn A. X. „gruppeninterne“ Beratungen als Angestellter der E. AG für die X. & Partner AG mache, deren Inhaber, Angestellter und Geschäftsführer er ja selber sei. Die E. AG verfüge offensichtlich auch über kein anderes Fachwissen als die anderen Gesellschaften, da ja alle Gesellschaften über das gleiche Personal verfügten. Es liege auf der Hand, dass dieser AG-Mantel gekauft wurde, um über ein weiteres Vehikel zu verfügen, über das ein Teil des Einkommens vereinfacht zu einem Tiefsteuersatz von 5 % abgerechnet werden konnte. Daraus, dass sich anlässlich der Revisionen der hier interessierenden Gesellschaften keine Beanstandungen ergeben hätten, könne nicht abgeleitet werden, dass keine Steuerumgehung auf Seiten der Rekurrenten vorliege. Immerhin habe der Steuerrevisor festgestellt, die angetroffene Konstruktion sei doch ziemlich gesucht und vor allem unnötig und wohl einzig dadurch begründet, dass so der Maximalbetrag des vereinfachten Abrechnungsverfahrens ausgenützt werden könne. Durch die vereinfachte Abrechnung in den Steuerjahren 2011 und 2012 würde eine erhebliche Steuerersparnis erzielt, wenn sie steuerlich akzeptiert würde. Die C. AG und die D. AG würden im Wesentlichen Erträge generieren, indem sie ihr Personal, nämlich die Rekurrenten, an die X. & Partner AG verleihen, die den Kundenstamm letztlich tatsächlich betreue und tatsächlich wirtschaftlich aktiv sei. Die E. AG sei ein leeres Konstrukt. Die Aufteilung der durch A. X. erbrachten Dienstleistungen im Treuhandbereich und in der Unternehmensberatung auf drei weitere Rechtseinheiten, die neben der X. & Partner AG wirtschaftlich aktiv sein sollen, sei sinn- und sachwidrig und den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen. Die Leistungen, welche die Rekurrenten für die drei Gesellschaften erbringen sollen, seien konstruiert und machten keinen wirtschaftlichen Sinn. Auch gebe es weder wirtschaftlich noch organisatorisch eine tatsächliche Aufsplittung der geschäftlichen Tätigkeiten. Die Aufsplittung in die verschiedenen Rechtseinheiten sei rechtlich konstruiert und entbehre jeglicher wirtschaftlicher Vernunft, da alle Gesellschaften den gleichen Zweck verfolgten. Sie diene nur der Realisierung der in Frage stehenden Steuerersparnis. Die Erträge in den Tochtergesellschaften seien dabei soweit generiert worden, dass das vereinfachte Abrechnungsverfahren fast maximal ausgenutzt werden konnte. Das Gesetz sei hier eindeutig missbraucht worden, um einen grossen Teil des Einkommens zu einem tiefen, vom Gesetzgeber so nicht vorgesehenen Steuersatz zu versteuern. Eine Steuerumgehung liege hier klar vor. Ausserdem werde durch diesen Missbrauch der verfassungsmässige Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit verletzt.
5. In der Replik ihres Vertreters vom 24. März 2014 hielten die Rekurrenten an der Darstellung des Sachverhalts und den rechtlichen Überlegungen in der Rekursschrift fest. Sie führten zudem aus, die C. AG habe ihre operative Tätigkeit nie eingestellt gehabt. Zudem habe sie seit 2009 über einen fest angestellten Mitarbeiter verfügt (I.). Zur Erbringung einer Marktleistung müsse nicht zwingend eigenes Personal beschäftigt werden. Die Ausführung könne auch an Dritte übertragen werden. Zudem habe die C. AG über Firmenbeteiligungen verfügt und Zinsen und Dividendenerträge aus den Tochtergesellschaften verbuchen können. Auch die D. AG sei jederzeit geschäftlich aktiv gewesen. Es sei entschieden worden, dass die D. AG v.a. nicht MWST-pflichtige Kunden der X. & Partner AG betreue. So habe der Honorarertrag bei diesen Aufträgen gehalten werden können, ohne dass davon noch die MWST abgeliefert werden musste. Der Hauptanteil der Umsätze der D. AG sei zudem durch Leistungen an Dritte erbracht worden, während Dienstleistungen an die X. & Partner AG in den meisten Geschäftsjahren gering gewesen seien. Entgegen den Ausführungen der Vorinstanz übe die D. AG unverändert eine operative Geschäftstätigkeit aus. Auch tätige sie Unternehmensfinanzierungen. Die E. AG habe zwar im Zeitpunkt des Erwerbs keine sich in Umsatz- und Gewinnzahlen niederschlagende Geschäftstätigkeit ausgeübt. Sie habe jedoch über ein ausgezeichnetes Beziehungsnetz verfügt, welches im Projekt „H.“ genutzt werden sollte. Das Projekt sei schliesslich gescheitert. Jedoch hätten sich aus den entsprechenden Kontakten Beziehungen ergeben, welche sich im Bereich Unternehmensberatung vermarkten liessen. Nach dem Erwerb der E. AG seien zahlreiche Kontakte aktiviert und Aufträge akquiriert worden, welche schliesslich durch die X. & Partner AG und andere Projektpartner erbracht worden seien. Indem die Steuerbehörde die bereits bezahlten Steuern (5 % Quellensteuer) nicht berücksichtigt habe, sei das entsprechende Einkommen in rechtswidriger Weise doppelt besteuert worden. Die formellen Voraussetzungen für eine Anwendung des vereinfachten Abrechnungsverfahrens seien erfüllt, was vom Steueramt auch nicht bestritten werde. Bei der Annahme einer Steuerumgehung habe sich die rechtsanwendende Behörde Zurückhaltung aufzuerlegen, da es Aufgabe des Gesetzgebers sei, die Steuerumgehung durch eine zweckmässige Umschreibung der Steuertatbestände zu verhindern. Hätte er eine Beschränkung auf bestimmte Berufskategorien beabsichtigt, so hätte er dies im Gesetz ausdrücklich bestimmen müssen. Auch ergebe sich aus der Systematik des Gesetzes selber, dass auch mitarbeitende Gesellschafter von dieser Steuerprivilegierung profitieren sollten. Von einer „absonderlichen Sachverhaltsgestaltung“ im Sinne der bundesgerichtlichen Rechtsprechung könne keine Rede sein. Die gewählte Beteiligungsstruktur habe einen wirtschaftlichen Hintergrund. Auch seien die einzelnen Gesellschaften nicht inaktiv gewesen. Zudem sei systemimmanent, dass der Inhaber über einen Anstellungsvertrag mit seiner Gesellschaft verfüge. Dies belege keineswegs eine Umgehungsabsicht. Die gruppeninterne Verrechnung von Personalleistungen sei ursprünglich aus dem Pooling der Aufträge entstanden, was damals aus versicherungstechnischen Gründen notwendig gewesen sei. Mit risikobehafteten Entwicklungen beauftrage die X. & Partner AG die autonome C.-Gruppe. Die Rekurrenten verfolgten eine klare Strategie und sämtliche involvierten Gesellschaften hätten eine klare Funktion und eine eigenständige wirtschaftliche Tätigkeit. Der Vorinstanz sei es nicht gelungen, eine Steuerumgehung nachzuweisen. Es sei auch nicht untersucht worden, ob Ehemann und Ehefrau in steuerlicher Hinsicht unterschiedlich zu behandeln seien. Nur der Ehemann sei ja Aktionär der Gesellschaften und nur auf ihn treffe somit der Vorhalt zu, er sei gleichzeitig „Inhaber, Angestellter und Geschäftsführer“.
6. Mit Duplik vom 20. Mai 2014 hielt die Vorinstanz an ihren Anträgen, Rekurs und Beschwerde seien kostenfällig abzuweisen, fest. Sie hielt dafür, es sei aufgezeigt worden, dass die C. AG, die E. AG und die D. AG neben der X. & Partner AG keinen eigenständigen Auftritt im Markt hätten. Die Umsätze bei den drei Gesellschaften würden durch Verrechnungen von Personalkosten künstlich generiert. Die Zuordnung von Kunden zu anderen Tochtergesellschaften innerhalb der X.-Gruppe geschehe nur buchhalterisch und diene einzig dazu, die Umsätze zu verteilen, damit letztlich jede Toch-tergesellschaft Löhne bis zu den im BGSA definierten Grenzwerten ausrichten könne. Die Verrechnungen von Personalkosten und die Umverteilung von Honorarerträgen auf die verschiedenen Buchhaltungen seien nur konstruiert und entbehrten einer realen Grundlage. Einziges Ziel sei die Steuerersparnis. Aus den Akten ergebe sich, dass die C. AG im Zeitpunkt der Übernahme ein halbes Jahr lang nicht tätig gewesen sei. Bei der D. AG und der E. AG würden die Lohnbezüge nicht von Beteiligungs- und Zinserträgen stammen, sondern von Honorarrechnungen aus der Treuhandtätigkeit. Im Falle der D. AG betrage der Anteil am Gesamtumsatz, der durch Erträge aus Beziehungen mit den nahestehenden Gesellschaften X. & Partner AG sowie E. AG generiert werde, im Jahr 2011 91.2 %. Auch im Geschäftsjahr 2012 würden die Erträge aus „echten“ Drittbeziehungen den Personalaufwand von Fr. 58'480.50 keineswegs erreichen. Auch diese seien aber keine wirklichen Drittbeziehungen der Tochtergesellschaften, sondern eigentlich Kunden der X. & Partner AG, die zwecks Verteilung von Erträgen einfach dort gebucht würden, wo der Umsatz noch entsprechend angepasst werden müsse. Bis zum Geschäftsjahr 2008 habe dem Umsatz immer im Wesentlichen ein Aufwand für Dritt-leistungen gegenübergestanden und die Löhne seien über die X. & Partner AG bezogen worden. Ab 2009 sei dann Personalaufwand direkt bei der D. AG verbucht worden und die Löhne seien vereinfacht abgerechnet worden. Auch die E. AG generiere keine Erträge aus Geschäftsbeziehungen mit Dritten. Das Projekt H. sei bereits 2006 gescheitert. Tätig seien auch hier immer die gleichen Personen. Zu dem Fall, der dem von den Rekurrenten zitierten Urteil des Zürcher Verwaltungsgerichts vom 27. März 2013 (StE 2013 B 22.1 Nr. 7) zugrunde lag, bestünden einige wesentliche Unterschiede. Anders als dort seien in casu die Dienstleistungen der Tochtergesellschaften nur vorgetäuscht. Deren Umsatz werde durch Verrechnungen von Personalkosten künstlich gerade soweit in die Höhe getrieben, dass die Pauschallöhne an die Rekurrenten ausbezahlt werden könnten für eine Tätigkeit, die eigentlich immer der Muttergesellschaft X. und Partner AG zugeordnet werden könne. Das Verrechnen von Personalkosten mit dem offensichtlich einzigen Ziel, die Umsätze so zu erhöhen, dass die Pauschallöhne finanziert werden könnten, sei sehr wohl absonderlich. Im Zürcher Fall sei es nur um eine einzige Tochtergesellschaft gegangen, in welche die Personaladministration ausgegliedert worden sei. Es möge ja sein, dass die Tatsache, dass der Gesellschafter auch Angestellter seiner Gesellschaft sein könne, „systemimmanent“ sei. Doch wenn hinter dieser Konstellation keine wirtschaftlich sinnvolle Gestaltung erkennbar sei und als einziger erkennbarer Grund die damit einhergehende Steuerersparnis ausgemacht werden könne, müsse eben von einer Steuerumgehung ausgegangen werden, weil nur noch eine absonderliche, sachwidrige Gestaltung festgestellt werden könne. Auch die Tatsache, dass die Tochtergesellschaften bei der Muttergesellschaft domiziliert sind, unterstreiche, dass die Tochtergesellschaften keinen eigenen Auftritt im Markt hätten. Nach aussen trete immer die X. & Partner AG als Dienstleisterin im Treuhandbereich und in der Unternehmensberatung auf. Die drei Tochtergesellschaften seien nicht eigenständig geschäftlich aktiv. Ihre Umsätze würden durch Verrechnungen von Personalkosten konstruiert. Honorarerträge von Kunden aus dem Treuhandbereich, die typischerweise zum Kundenstamm der X. & Partner AG gehören, würden nach Belieben auf die Tochtergesellschaften verteilt, damit die angepeilten Lohnsummen finanziert werden könnten. Die geschäftlichen Aktivitäten würden buchhalterisch konstruiert und vorgetäuscht. Der Grund für dieses absonderliche Vorgehen sei das Erzielen einer erheblichen Steuerersparnis. Das BGSA sei sicher nicht dafür geschaffen worden, dass die progressiv ausgestalteten Steuertarife ausgehebelt und massive Steuerersparnisse realisiert werden könnten.
7. Mit Eingabe ihres Vertreters vom 11. Juni 2014 liessen sich die Rekurrenten zur Duplik der Vorinstanz nochmals vernehmen. Sie hielten dafür, der Veranlagungsbehörde gelinge es erneut nicht, nachzuweisen, dass die gewählte Rechtsgestaltung „ungewöhnlich (insolite), sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen“ sei. Auch für Steuerpflichtige wie die Rekurrenten sei die Berufung auf das BGSA möglich. Wolle der Gesetzgeber solche Fälle ausschliessen, müsste er das Gesetz ändern. Die C. AG sei sehr wohl auch im Zeitpunkt der Übernahme wirtschaftlich aktiv gewesen, habe sie doch insbesondere als gesetzliche Revisionsstelle verschiedener Firmen geamtet. Die C. AG habe auch von Anfang an geplant, die D. AG nach der Übernahme weiterzuführen und ihr die notwendigen Finanzen für eine erfolgreiche Geschäftstätigkeit zur Verfügung zu stellen. Sie habe auch ausreichende Gewinne generiert, um die Kapitalisierung der D. AG aus eigener Kraft zu finanzieren. Grundsätzlich sollte es dem Unternehmen freigestellt sein, sein Geschäft nach seinem Ermessen zu strukturieren und Mandate nach seinem Gutdünken auf die einzelnen Gruppengesellschaften zu verteilen. Es sei falsch, alle bestehenden Kundenbeziehungen nur der X. & Partner AG anzurechnen. Alle Gruppengesellschaften würden eine aktive Tätigkeit gegenüber Dritten und gruppenintern ausüben. Ein Firmenkonstrukt wie das der X. & Partner AG sei absolut üblich und es stelle keine abwegige Rechtsgestaltung dar. Schliesslich habe die Veranlagungsbehörde das rechtliche Gehör der Pflichtigen verletzt, indem sie zu deren Vorbringen erneut keine Stellung bezogen habe. Dies betreffe u.a. die Frage, ob Ehemann und Ehefrau in steuerlicher Hinsicht unterschiedlich zu behandeln seien. Nur der Ehemann sei ja Aktionär der Gesellschaften und nur auf ihn treffe somit der Vorhalt zu, er sei gleichzeitig „Inhaber, Angestellter und Geschäftsführer“.
Erwägungen
2. Das BGSA sieht in Art. 2 vor, dass Arbeitgeber die Löhne der in ihrem Betrieb be-schäftigten Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer im vereinfachten Verfahren nach Art. 3 BGSA abrechnen können, sofern (a) der einzelne Lohn den Grenzbetrag nach Art. 7 des Bundesgesetzes vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters- , Hinterlassenenund Invalidenvorsorge (BVG; SR 831.40) nicht übersteigt sowie (b) die gesamte jährliche Lohnsumme des Betriebes den zweifachen Betrag der maximalen jährlichen Altersrente der AHV nicht übersteigt und (c) die Löhne des gesamten Personals im vereinfachten Verfahren abgerechnet werden. Gemäss Art. 3 Abs. 1 BGSA erfolgt die Anmeldung bei der AHV-Ausgleichskasse für die Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung, die Erwerbsersatzordnung, die Arbeitslosenversicherung, die Familienzulagen in der Landwirtschaft, die Unfallversicherung und für die Steuern nach Art. 37a DBG und Art. 11 Abs. 4 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14). Die AHV-Ausgleichskasse erhebt die Sozialversicherungsbeiträge und die Steuern (Art. 3 Abs. 2 Satz 1 BGSA). Dementsprechend sehen § 47bis Abs. 1 und 2 StG und Art. 37a Abs. 1 DBG vor, dass für kleine Arbeitsentgelte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit die Steuer ohne Berücksichtigung der übrigen Einkünfte, allfälliger Berufskosten und Sozialabzüge zu einem Satz von 4.5 % (Staats- und Gemeindesteuern) bzw. 0.5 % (direkte Bundessteuer) zu erheben ist, unter der Voraussetzung, dass der Arbeitgeber die Steuer im Rahmen des vereinfachten Abrechnungsverfahrens nach Art. 2 und 3 BGSA entrichtet. Damit sind die Einkommenssteuern abgegolten.
Aus den Materialien erhellt, dass der Bundesgesetzgeber das vereinfachte Abrech-nungsverfahren primär für Beschäftigte in privaten Haushalten sowie in landwirtschaftlichen und anderen Kleinbetrieben vorgesehen hat. Dies kommt indessen im Gesetzeswortlaut nicht zum Ausdruck, weshalb davon auszugehen ist, dass das Verfahren in allen Fällen offensteht, wo die Voraussetzungen gemäss Art. 2 BGSA erfüllt sind, ungeachtet der Art der Tätigkeit. Im vorliegenden Fall ist - auch seitens der Vorinstanz - unbestritten, dass die Voraussetzungen für die Anwendung des vereinfachten Abrechnungsverfahrens gegeben sind, insbesondere die Betragsgrenzen gemäss Art. 2 Bst. a und b BGSA eingehalten sind und die Löhne des gesamten Personals im vereinfachten Verfahren abgerechnet werden.
3. Die Veranlagungsbehörde ist indessen der Auffassung, es liege eine Steuerumgehung vor. Daher hat sie die Löhne, welche die Arbeitgeberfirmen der Rekurrenten im vereinfachten Verfahren abgerechnet haben, im Rahmen der Veranlagung der Einkommens- und Vermögenssteuern 2011 und 2012 aufgerechnet. Im Folgenden ist daher einzig noch zu prüfen, ob die Voraussetzungen der Steuerumgehung erfüllt sind.
4. Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung wird eine Steuerumgehung angenommen, wenn (1.) eine von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich (insolite), sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen erscheint, (2) anzunehmen ist, dass die gewählte Rechtsgestaltung missbräuchlich lediglich deshalb getroffen wurde, um Steuern einzusparen, die bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären, und (3) das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis führen würde, sofern es von den Steuerbehörden hingenommen würde (Urteil des Bundesgerichts 2C_135/2014 vom 10. Juni 2014, E. 2.7.1, mit Hinweisen). Entgegen der in der neuen Literatur geäusserten Ansicht ist an diesen Kriterien festzuhalten. Zwar kann die Steuerumgehung - im Sinne einer rechtsmissbräuchlichen Anrufung des als massgeblich geltenden Sinnes einer Norm - nur in ganz ausserordentlichen Situationen in Frage kommen, d.h. wenn trotz Heranziehung des Normsinnes als Auslegungsschranke eine Besteuerung oder eine Steuerbefreiung nicht möglich ist, das Gesetz also angewendet werden kann, das Ergebnis aber aufgrund der konkreten Ausgestaltung des Sachverhalts in hohem Mass als stossend erscheint bzw. einer Willkür gleichkäme. Werde das Vorliegen einer Steuerumgehung mit dieser Gewichtung geprüft, so stellen die genannten Kriterien einen tauglichen Prüfraster für die Abgrenzung von der steuerlich zu akzeptierenden Steuervermeidung dar. Was die Beurteilung der gewählten Rechtsgestaltung, das so genannte objektive Element, betrifft, ist daher das Gewicht auf die völlige Unangemessenheit zu legen. Das heisst, für die Annahme einer Steuerumgehung muss eine Sachverhaltsgestaltung vorliegen, die - wenn man von den steuerlichen Aspekten absieht - jenseits des wirtschaftlich Vernünftigen liegt. Das so genannte subjektive Element spielt insofern eine entscheidende Rolle, als die Annahme einer Steuerumgehung ausgeschlossen bleibt, wenn andere als blosse Steuereinspargründe bei der Rechtsgestaltung eine relevante Rolle spielen. Wird der Anwendung der Steuerumgehung das rechtsmissbräuchliche Anrufen einer Norm zugrunde gelegt, so kann die zweckwidrige, ohne schützenswertes Interesse erfolgende Rechtsausübung nicht unbeachtet bleiben. Was schliesslich das so genannte effektive Element anbelangt, ist zu beachten, dass der Steuerpflichtige grundsätzlich frei ist, wie er seine Rechtsverhältnisse gestalten will und dass bei rechtsmissbräuchlicher Gestaltung dann eingegriffen werden soll, wenn diese andernfalls tatsächlich Wirkung entfalten würde. Ob die Voraussetzungen für die Annahme einer Steuerumgehung erfüllt sind, ist aufgrund der konkreten Umstände des Einzelfalls zu prüfen. Wird eine Steuerumgehung bejaht, ist gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung der Besteuerung die Rechtsgestaltung zugrunde zu legen, die sachgemäss gewesen wäre, um den erstrebten wirtschaftlichen Zweck zu erreichen. Im Übrigen ist irrelevant, ob der Inhalt der missbräuchlich in Anspruch genommenen Normen in rein zivilrechtlicher Auslegung oder in wirtschaftlicher Auslegung zu ermitteln ist (BGE 138 II 243 ff. E. 4.1 und E. 4.2, mit Hinweisen).
5. Im vorliegenden Fall geht aus den Akten hervor, dass die Rekurrenten offensichtlich innerhalb ihrer Firmengruppe ein Konstrukt errichtet haben, welches es ihnen ermöglicht hat, einen erheblichen Teil ihrer Einkünfte aus Erwerbstätigkeit unter Inanspruchnahme des vereinfachten Verfahrens gemäss BGSA zu vereinnahmen. Auch wenn es gewisse Gründe dafür geben mag, die in Frage stehenden Tochtergesellschaften oder einzelne davon weiterhin für bestimmte Zwecke einzusetzen, ist es doch offensichtlich, dass in weitgehendem Masse buchhalterische und organisatorische Massnahmen getroffen worden sind, die ausschliesslich dem Zweck dienten, den Rekurrenten durch die Tochtergesellschaften Löhne unter Anwendung des vereinfachten Abrechnungsverfahrens auszuzahlen. So wurden insbesondere ohne wirtschaftliche Notwendigkeit Umsätze in die Tochtergesellschaften verschoben bzw. gruppeninterne Umsätze generiert. Der Vorinstanz ist darin zuzustimmen, dass es wirtschaftlich offensichtlich keinen Sinn macht, wenn die Rekurrenten, die bei der X. und Partner AG im Rahmen einer Haupterwerbstätigkeit angestellt sind, von einer Tochtergesellschaft einen weiteren Lohn für eine Nebenerwerbstätigkeit beziehen und im Rahmen dieser Tätigkeit der X. und Partner AG, deren Angestellte sie ohnehin sind, Beratungsleistungen erbringen oder ihr als Arbeitskräfte zur Verfügung gestellt werden. Auch ist fraglich, inwieweit die Rekurrenten überhaupt persönlich für die Tochtergesellschaften tätig geworden sind. So ist beispielsweise kaum anzunehmen, dass der Rekurrent als Angestellter der D. AG höchstpersönlich wenig lukrative Steuererklärungen für natürliche Personen erstellt hat. Auffällig ist sodann, dass die Tochtergesellschaften von der Übernahme durch die X.-Gruppe bis zum Inkrafttreten des BGSA überhaupt keine Löhne bezahlt, sondern ausschliesslich Drittarbeiten (Fremdarbeiten) bezogen haben, um ihre Leistungen erbringen zu können. Es bestand in der Folge keine wirtschaftliche Notwendigkeit, dies zu ändern. Daher liegt auf der Hand, dass die gewählte Rechtsgestaltung einzig zwecks Erzielung einer erheblichen Steuereinsparung gewählt wurde.
6. Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Vorinstanz zu Recht davon ausgegangen ist, dass die von den Rekurrenten gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich, sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen erscheint. Da keine wirtschaftlichen oder anderweitigen Gründe für die Wahl dieser Rechtsgestaltung ersichtlich sind, ist auch das subjektive Element der Steuerumgehung erfüllt. Schliesslich hat die Vorinstanz dargelegt, dass das gewählte Vorgehen zu einer erheblichen Steuereinsparung (rund Fr. 37'000.--. bzw. Fr. 38'000.-- pro Jahr) führen würde, wenn es hingenommen würde. Die Voraussetzungen einer Steuerumgehung sind mithin erfüllt. Dies gilt im Übrigen auch in Bezug auf die Ehefrau, die ohne weiteres als den in Frage stehenden Gesellschaften nahestehende Person zu qualifizieren ist.
7. Dementsprechend ist der Besteuerung die Rechtsgestaltung zugrunde zu legen, die sachgemäss gewesen wäre, um den erstrebten wirtschaftlichen Zweck zu erreichen. Diese Rechtsgestaltung hätte darin bestanden, dass sämtliche von den Rekurrenten als Lohn vereinnahmte Beträge von der X. & Partner AG bezahlt worden wären. Dies bedeutet aber andererseits, dass bei den Tochtergesellschaften das vereinfachte Abrechnungsverfahren nicht zur Anwendung gelangt wäre und somit keine Quellensteuern entrichtet worden wären. Dem ist dadurch Rechnung zu tragen, dass die im Rahmen des vereinfachten Abrechnungsverfahrens für die Jahre 2011 und 2012 bezahlten Steuerbeträge an die aufgrund der ordentlichen Veranlagungen der Jahre 2011 und 2012 geschuldeten Steuerbeträge anzurechnen sind. In diesem Punkt sind der Rekurs bzw. die Beschwerde teilweise gutzuheissen. Im Übrigen jedoch sind die Rechtsmittel nach dem Gesagten abzuweisen.
Aufgrund der vorstehenden Ausführungen sind der Rekurs und die Beschwerde im Sinne der Erwägungen teilweise gutzuheissen, im Übrigen aber abzuweisen. Die Sache ist an die Vorinstanz zur Neuveranlagung zurückzuweisen.
Steuergericht, Urteil vom 24. November 2014 (SGSTA.2013.120; BST.2013.112)