KSGE 2012 Nr. 10
StG § 170, DBG Art. 151 - Nachsteuerverfahren, Voraussetzungen
Die Nachsteuer hat keinen Strafcharakter, sie wird infolge einer Unterbesteuerung erhoben, um einen Steuerausfall des Gemeinwesens auszugleichen. Hat hier die Steuerbehörde ihre Praxis bezüglich Wegentschädigung angepasst oder ist die Unterbesteuerung auf neue Tatsachen zurückzuführen?
Urteil SGSTA.2012.8; BST.2012.8 vom 18. Juni 2012
Sachverhalt
1. Mit Schreiben vom 8. Dezember 2009 informierte der Rechtsdienst des Personalamts des Kantons Solothurn die bisherigen Betreibungsweibel über eine Praxisänderung bei der Wegentschädigung. Gemäss diesem Schreiben sei im Zusammenhang mit der Aufhebung der Weibelstellen festgestellt worden, dass mit der Wegentschädigung von Fr. 2.--/km nicht nur die gefahrenen Kilometer, sondern auch noch die entsprechende Reisezeit abgegolten worden sei. Gestützt auf § 161 des Gesamtarbeitsvertrags sei davon auszugehen, dass 65% der Entschädigung als Einkommen und 35% als Kilometerspesen angesehen werden müssten. Das zusätzliche Einkommen müsse als Lohn für die Jahre 2007 und 2008 nachbesteuert werden. Auf der andern Seite würde der zusätzliche Lohn zu einer höheren Abgangsentschädigung führen.
Mit Schreiben vom 13. Januar 2010 leitete das Steueramt des Kantons Solothurn (KStA) gegenüber den Steuerpflichtigen A. und B.X., die beide nebenamtlich als Weibel tätig waren, ein Nachsteuerverfahren ein und hielt fest, dass beim Ehemann für das Jahr 2007 ein Lohn von Fr. 12'426.00 und für das Jahr 2008 ein solcher von Fr. 8'365.00 und bei der Ehefrau für das Jahr 2007 ein Lohn von Fr. 5'255.00 und für das Jahr 2008 ein solcher von Fr. 11'452.00 nachbesteuert werden müsse. Mit Schreiben vom 1. Februar 2010 nahmen die Rekurrenten zur Einleitung eines Nachsteuerverfahrens Stellung und hielten fest, dass bis 2006 die Kilometerentschädigungen im Lohnausweis unter den Reisespesen aufgeführt wurden. Ab 2007 sei dieser Betrag nicht mehr auf dem Lohnausweis erschienen, weil es ein vom KStA genehmigtes Spesenreglement gegeben habe. Als Steuerpflichtige hätten sie stets den Nettolohn auf der Steuererklärung deklariert. Die nun vorgenommene Praxisänderung könne nicht dazu benutzt werden, ein Nachsteuerverfahren einzuleiten. Neue Tatsachen, die ein Nachsteuerverfahren rechtfertigen könnten, würden nicht vorliegen.
2. Mit Verfügung vom 9. Dezember 2010 erhob das KStA Nachsteuern für die Steuerpe-riode 2007 in der Höhe von Fr. 1'742.90 plus Verzugszins von Fr. 85.95 für die Staatssteuer und Fr. 476.00 plus Verzugszins von Fr. 31.60 für die Bundessteuer.
Gegen diese Verfügung erhoben die Rekurrenten mit Schreiben vom 5. Januar 2011 Einsprache. Dabei hielten sie fest, dass die Voraussetzungen für die Einleitung eines Nachsteuerverfahrens nicht gegeben seien. Der Umstand, dass die Spesen auf dem Lohnausweis 2007 nicht mehr aufgeschlüsselt worden seien, sei keine neue Tatsache, die ein solches Verfahren rechtfertigen würde. Nach Treu und Glauben hätten sie all die Jahre den Nettolohn in der Steuererklärung deklariert. Aufgrund des Spesenreglements ausbezahlte Entschädigungen seien demgegenüber nicht deklariert worden, da diese Aufwandentschädigungen seien, die im Zusammenhang mit der beruflichen Tätigkeit stehen würden.
Am 1. September 2011 wurde auf Wunsch der Rekurrenten eine Einspracheverhandlung durchgeführt. Anlässlich dieser Verhandlung hielten die Rekurrenten an ihrer Einsprache fest.
Mit Entscheid vom 21. Dezember 2011 wies das KStA die Einsprache ab. Dabei hielt es fest, dass die vorgenommene Praxisänderung der Arbeitgeberin eine Tatsache sei, die zum Zeitpunkt der Eröffnung der definitiven Veranlagung weder aktenkundig noch sonst auf eine Weise bekannt war. Die Tatsache müsse daher als neu bezeichnet werden, die die Eröffnung eines Nachsteuerverfahrens rechtfertige.
3. Mit Schreiben vom 26. Januar 2012 liessen die Steuerpflichtigen (nachfolgend: Rekur-renten) gegen den Einspracheentscheid Rekurs und Beschwerde ans Steuergericht erheben mit dem Begehren, dass der Einspracheentscheid und die Nachsteuerverfügung unter Kostenund Entschädigungsfolge aufzuheben seien. Dabei hielten sie fest, dass sich die Nachsteuertatbestände aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln ergeben müssten, die der Steuerbehörde nicht bekannt waren. Eine Nachsteuer könne deshalb nicht erhoben werden, wenn der Steuerpflichtige sein Einkommen und sein Vermögen vollständig und genau angegeben habe. Auch ein Irrtum der Steuerverwaltung über einen rechtserheblichen Sachverhalt oder eine falsche Rechtsanwendung könne kein Anlass für ein Nachsteuerverfahren sein. Art. 151 Abs. 2 DBG, der Grundsatz von Treu und Glauben (Art. 9 BV) und der Gleichbehandlungsgrundsatz (Art. 8 BV) würden die Nachsteuer aufgrund einer nachträglichen Praxisänderung verbieten. Die Praxisänderung sei keine neue Tatsache. Die Wegentschädigung sei gesetzlich geregelt. Die richtige Auslegung und Anwendung von Gesetzen sei Sache der Veranlagungsbehörde und nicht des Steuerpflichtigen. Die Veranlagung könne in solchen Fällen nur noch bei Rechnungsfehlern oder Schreibversehen eine nachträgliche Korrektur vornehmen.
In ihrer Vernehmlassung vom 17. Februar 2012 beantragte das KStA (nachfolgend: Vorinstanz), den Rekurs und die Beschwerde kostenfällig abzuweisen. In der Begründung verwies die Vorinstanz auf das Einspracheverfahren. Zudem führte sie aus, dass für die Sachverhaltsfeststellung zwischen dem Kanton Solothurn als Arbeitgeber und der Vorinstanz als Teil der Organisationsstruktur des Kantons unterschieden werden müsse. Vorliegend gehe es nicht um einen Irrtum der Vorinstanz über den Sachverhalt oder eine falsche Rechtsanwendung. Grund der Nachsteuer sei auch nicht eine Praxisänderung der Steuerbehörden. Die Praxisänderung habe der Kanton Solothurn als Arbeitgeber vorgenommen, indem er die Bescheinigung der Wegentschädigung und die Abgrenzungen zwischen Lohn und Spesen hinterfragt und neu festgelegt habe. Die neue Praxis konnte die Vorinstanz mit dem Schreiben des Personalamts vom 8. Dezember 2009 zur Kenntnis nehmen. Umgehend sei die unvollständige Veranlagung der Steuerperiode 2007 erkannt und ein Nachsteuerverfahren eingeleitet worden. Ob die Rekurrenten ihre Steuerfaktoren vollständig und genau deklariert haben, spiele keine Rolle. Eine neue Tatsache brauche ihren Grund nicht im Verhalten des Steuerpflichtigen zu haben. Eine unvollständige Veranlagung könne, wie hier, auch durch das Verhalten des Arbeitgebers initiiert werden.
Die Eidg. Steuerverwaltung verzichtete auf die Einreichung einer Vernehmlassung.
4. Mit Replik vom 5. April 2012 hielten die Rekurrenten an ihrem Antrag und ihren Aus-führen fest. Ergänzend teilten sie mit, dass es sich sowohl bei der Vorinstanz als auch beim Personalamt um zwei Verwaltungsbehörden desselben Kantons handle. Welche von beiden Amtsstellen die Praxisänderung vorgenommen habe, könne hier keine Rolle spielen. Es dürfe vom Staat auch erwartet werden, dass er die Gesetze richtig auslege. Vorliegend habe die Vorinstanz Art. 14 GebV SchKG nicht richtig ausgelegt und sei vom Personalamt auf diesen Fehler aufmerksam gemacht worden. Dies sei somit ein Subsumtionsirrtum, der nicht Anlass zu einem Nachsteuerverfahren sein könne. Vorliegend gehe es nicht um eine neue Tatsache, sondern um eine neue Gesetzesauslegung. Auf die richtige Gesetzesauslegung hätte die Vorinstanz auch selbst kommen können. Eine nachträgliche Praxisänderung einer Verwaltungsbehörde könne nie Anlass für ein Nachsteuerverfahren sein.
Erwägungen
2. Die Voraussetzungen eines Nachsteuerverfahrens werden in Art. 151 DBG geregelt. Eine nahezu gleichlautende Formulierung findet sich in § 170 StG. Rekurs und Beschwerde können daher gemeinsam behandelt werden. Soweit notwendig wird auf Differenzierungen nachfolgend eingegangen.
3. Nachdem Art. 129 ff. BdBSt noch die Vorstellung zugrunde lag, dass eine Nachsteuer nur in Verbindung mit einer Busse erhoben werden konnte und ein Verschulden der steuerpflichtigen Person voraussetzte, wurde das heutige Nachsteuerverfahren in Umsetzung des Grundsatzes der Unschuldsvermutung nach Art. 6 Abs. 2 EMRK vom Steuerstrafverfahren entkoppelt (StR 55 S. 124; ASA 57 S. 220; ASA 52 S. 457 f.; StE 1987 B 101.2 Nr. 3; U.R. Behnisch, Das Steuerstrafrecht im Recht der direkten Bundessteuer, S. 152 ff. und 353). Die Nachsteuer hat heute somit keinerlei Strafcharakter mehr. Sie wird als Folge einer Unterbesteuerung mit dem einzigen Zweck erhoben, einen Steuerausfall des Gemeinwesens auszugleichen (BGer 7.3.2007, 2A.554/2006; BGer 27.2.2007, 2A.300/2006; BGer 13.12.2004, 2A.300/2004; vgl. mit weiteren Hinweisen zur Rechtsprechung: Richner/ Kaufmann/ Meuter, Handkommentar zum DBG, Art. 151 N 1 ff.; Vallender/Looser, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2b, Art. 151 DBG N 5; Blumenstein/Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, S. 341 f.).
Damit eine Nachsteuer erhoben werden kann, müssen drei Voraussetzungen gegeben sein:
a. Die in Frage stehende Veranlagung ist in Rechtskraft erwachsen.
b. Die in Frage stehende Veranlagung ist zu tief ausgefallen. Es ist zu einer sog. Un-terbesteuerung gekommen.
c. Die ungenügende Veranlagung ist auf im Veranlagungszeitpunkt nicht bekannte Tatsachen oder Beweismittel oder ein Verbrechen oder Vergehen gegenüber den Steuerbehörden zurückzuführen.
Vorliegend ist unbestritten, dass die Veranlagung der Steuerperiode 2007 den Rekurrenten am 4. August 2008 eröffnet und nicht angefochten worden war. Als am 13. Oktober 2010 das Nachsteuerverfahren eröffnet wurde, war die Veranlagung 2007 längst in Rechtskraft erwachsen.
Weiter ist unbestritten, dass die Veranlagung der Steuerperiode 2007 zu tief ausgefallen war. Im Jahr 2007 wurden die gesamten Wegentschädigungen noch als Spesen angesehen und daher nicht versteuert. Da 65 % dieser Spesen aber als Lohn hätten qualifiziert werden müssen, wurde im Jahr 2007 insgesamt ein Einkommen von Fr. 17'681.00 zu Unrecht nicht besteuert.
Umstritten ist nun aber, ob die ungenügende Veranlagung auf im Veranlagungszeitpunkt nicht bekannte Tatsachen oder Beweismittel zurückzuführen ist oder ob die Vorinstanz lediglich ihre Praxis zur steuerrechtlichen Behandlung der Wegentschädigung angepasst hat.
4.1. Auf eine rechtskräftige Veranlagung darf im Nachsteuerverfahren nur zurückgekommen werden, wenn sich aufgrund neuer Tatsachen oder neuer Beweismittel ergibt, dass die Veranlagung unrichtig (entweder überhaupt nicht oder ungenügend) ausgefallen ist (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 151 N 15). Tatsachen sind Zustände oder Vorgänge (Ereignisse), die den gesetzlichen Steuertatbestand betreffen. Beweismittel sind Erkenntnisquellen, die dazu geeignet sind, den rechtserheblichen Sachverhalt festzustellen, d.h. vom Vorliegen der rechtserheblichen Tatsachen zu überzeugen (Gygi, Bundesverwaltungsrechtspflege, S. 275; Vallender/Looser, a.a.O., Art. 151 DBG N 7).
4.2. Das Nachsteuerverfahren wurde vorliegend durch das Schreiben des Personalamts vom 8. Dezember 2009 ausgelöst. In diesem Schreiben war festgehalten worden, dass man festgestellt habe, dass in der Wegentschädigung der Weibel auch eine Lohnkomponente enthalten sei. Ausgangspunkt des Nachsteuerverfahrens war somit ein Schriftstück des Arbeitgebers. Hätte dieses Schriftstück ein Arbeitgeber aus der Privatwirtschaft verfasst, wäre es offensichtlich, dass dieses Schriftstück für die Vorinstanz ein neues Beweismittel wäre, das eine neue Tatsache beinhaltet. Dass die Rekurrenten nun nicht in der Privatwirtschaft arbeiten, sondern Staatsangestellte (im Nebenamt) sind, kann sie vor der Eröffnung eines Nachsteuerverfahrens nicht schützen. Zu Recht hat die Vorinstanz dazu in ihrer Vernehmlassung vom 17. Februar 2012 festgehalten, dass sie sich das Wissen anderer kantonaler Dienststellen nicht anrechnen lassen muss (BGer 28.1.2008, StE 2008 B 97.41 Nr. 22; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 151 N 24). Anders wäre der Sachverhalt zu beurteilen gewesen, wenn die Veranlagungsbehörde ohne äussere Veranlassung ihre bisherige Praxis aufgrund einer neuen Gesetzesauslegung angepasst hätte. In diesem Fall wäre die Eröffnung eines Nachsteuerverfahrens nicht zulässig gewesen.
4.3. In ihrer Beschwerde machen die Rekurrenten geltend, dass die Vorinstanz die Gesetze kennen und richtig anwenden müsse. Im Endeffekt behaupten somit die Rekurrenten, dass die Tatsache, dass die Wegentschädigung auch eine Lohnkomponente beinhalte, für die Vorinstanz, als das Nachsteuerverfahren eröffnet wurde, nicht neu sein durfte. Neu sind Tatsachen und Beweismittel für die Steuerbehörde, wenn sie während des Veranlagungs- oder Rechtsmittelverfahrens nicht aktenkundig waren. Ob sie von der Steuerbehörde zur Kenntnis genommen wurden, spielt demgegenüber keine Rolle. Zweifellos kann hier festgehalten werden, dass in den Akten kein Hinweis auf die Lohnkomponente zu finden war. Die Rekurrenten haben die gesamte Wegentschädigung laut eigenen Aussagen bis zum Jahr 2006 als Spesen und danach - weil die Wegentschädigung nicht mehr auf dem Lohnausweis erschien - überhaupt nicht mehr deklariert. In den massgebenden Gesetzesartikeln war die Lohnkomponente auch nicht ohne weiteres ersichtlich. In Art. 14 Abs. 1 GebV SchKG ist lediglich festgehalten, dass die Wegentschädigung, einschliesslich Transportkosten, 2 Franken betrage für jeden Kilometer des Hin- und des Rückwegs. Demgegenüber ist in § 161 Abs. 1 GAV festgehalten, dass Staatsangestellte für die Benützung privater Personenwagen für die ersten 7'000 pro Jahr gefahrenen Kilometer eine Entschädigung von 70 Rappen pro Kilometer erhalten. Hier von der Vorinstanz zu verlangen, die Lohnkomponente ohne weiteres zu erkennen, geht zu weit. Nach Lehre und Rechtsprechung ist die Neuheit von Tatsachen oder Beweismitteln auch dann noch zu bejahen, wenn die Steuerbehörde die fraglichen Sachkenntnisse bei besserer Untersuchung schon früher hätte erlangen können (Vallender/Looser, a.a.O., Art. 151 DBG N 8). Für die Frage der Neuheit stehen die Prinzipien der objektiven Gesetzmässigkeit und der Rechtsgleichheit in einem Spannungsfeld zum Grundsatz der Rechtssicherheit und zum Vertrauensprinzip. Entscheidend ist dabei eine Würdigung der jeweiligen Pflichten der steuerpflichtigen Person einerseits und der Steuerbehörde andererseits (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 151 N 26; BGer 25.4.2003 = ASA 73 S. 482 = StE 2003 B 97.41 Nr. 15). Die Veranlagungsbehörde darf sich grundsätzlich auf die Richtigkeit der Steuererklärung verlassen. Angesichts der grossen Zahl von Steuererklärungen kann von der Veranlagungsbehörde nicht verlangt werden, den Sachverhalt nach allen Richtungen auszuleuchten (StE 1986 B 97.43 Nr. 3).
Auf der andern Seite gilt es aber auch festzuhalten, dass die direkten Steuern nicht im Selbstveranlagungsverfahren, sondern im gemischten Veranlagungsverfahren erhoben werden. Von der steuerpflichtigen Person darf daher zwar die korrekte Deklaration des Sachverhalts, nicht aber auch die vollumfänglich korrekte Rechtsanwendung verlangt werden. Die Steuerdeklarationsformulare beinhalten bekanntlich auch einige Rechtsfragen. Die korrekte Rechtsanwendung ist nicht Sache des Bürgers, sondern der Steuerbehörden (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 151 N 29).
Vorliegend wäre es aber verfehlt, der Vorinstanz einfach eine jahrelange falsche Rechtsanwendung vorzuwerfen, die im Jahr 2009 rückwirkend durch eine Praxisänderung korrigiert worden wäre. Ob eine Wegentschädigung eine Lohnkomponente beinhaltet, ist für die Veranlagungsbehörde nicht ohne weiteres ersichtlich. Letztlich ist es eine Tatsache, dass die Rekurrenten den Lohn in objektiver Hinsicht nicht korrekt deklariert hatten. Die Lohnkomponente in der Wegentschädigung war fälschlicherweise nicht als Einkommen deklariert worden, weil den Rekurrenten gar nicht bewusst war, dass die Wegentschädigung über den reinen Auslagenersatz hinaus auch noch eine Lohnkomponente beinhaltete. Das fehlende Unrechtsbewusstsein darf hier aber keine Rolle spielen, weil das Nachsteuerverfahren (vgl. E. 3 oben) nicht vom Verschulden des Steuerpflichtigen abhängig ist. Auf die Aussprechung einer verschuldensabhängigen Busse wurde bekanntlich verzichtet. Die Veranlagungsbehörde ist aber auf die korrekte Deklaration im Lohnausweis und in der Steuererklärung angewiesen. Eine weitergehende Sachverhaltsabklärung kann von der Steuerbehörde nur verlangt werden, wenn Unklarheiten oder Unvollständigkeiten in der Deklaration offensichtlich sind. Davon kann hier aber keine Rede sein (Richner/ Frei/ Kaufmann/ Meuter, a.a.O., Art. 151 N 30 und 32). Die Veranlagungsbehörde ist daher ihren Pflichten nachgekommen. Sobald sie vom Arbeitgeber der Rekurrenten über die Lohnkomponente in der Wegentschädigung orientiert worden war, hat sie das Nachsteuerverfahren berechtigterweise eingeleitet.
Steuergericht, Urteil vom 18. Juni 2012