KSGE 2012 Nr. 3
StG § 47, DBG Art. 38 - Voraussetzungen der Barauszahlung auf Austrittsleistungen vor Eintritt des Vorsorgefalls nach Art. 5 Abs. 1 lit. b FZG, insbesondere bei Aufnahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit. Fehlt ein Barauszahlungsgrund, ist die Auszahlung mit dem übrigen Einkommen zu versteuern, die privilegierte Sonderbesteuerung fällt ausser Betracht, insbesondere auch bei nicht erfolgter Aufnahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit.
Urteil SGSTA.2011.31; BST.2011.25 vom 23. Januar 2012
Sachverhalt
1. Mit Schreiben vom 16. Februar 2009 meldete die A. Freizügigkeitsstiftung mit dem Formular „Meldung über Kapitalleistungen“ der Eidg. Steuerverwaltung, dass dem Steuerpflichtigen X. am 23. Februar 2009 eine Kapitalleistung von Fr. 108'799.30 von seinem Freizügigkeitskonto ausbezahlt worden sei. Als Auszahlungsgrund wurde angegeben, dass eine „Vorzeitige Auflösung infolge Aufnahme selbst. Erwerbstätigkeit“ vorliege.
Die Veranlagungsbehörde erfasste die Barauszahlung als Kapitalleistung aus Vorsorge mit der Sondersteuer (Jahressteuer) zum privilegierten Steuersatz. Die Veranlagungsverfügung vom 15. Juni 2009 erwuchs unangefochten in Rechtskraft.
Aufgrund der Angaben in der Steuererklärung 2009 kam die Veranlagungsbehörde allerdings zum Schluss, dass im Jahre 2009 keine Aufnahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit erfolgte und darum kein Grund für eine privilegierte Sondersteuer bestand. Deshalb erfasste sie die deklarierte Kapitalleistung von Fr. 108'799.30 unter dem Datum vom 9. November 2010 mit der ordentlichen Veranlagung 2009 als „Weitere Einkünfte“ zusammen mit dem übrigen Einkommen zum vollen Steuersatz. Gleichzeitig stellte sie eine Revision der Sondersteuer vom 15. Juni 2009 in Aussicht, sobald die ordentliche Veranlagung in Rechtskraft erwachsen sein würde.
2. Am 19. November 2010 erhob der Steuerpflichtige bei der Veranlagungsbehörde Solothurn Einsprache gegen die ordentliche Veranlagung der Kapitalleistung und machte geltend, dass es sich um eine Vorsorgezahlung und nicht um Einkommen handle. Im Jahr 2009 habe er sich - bedingt durch den schlechten Geschäftsgang in seiner Einzelfirma - zu einem Neubeginn entschlossen und zusammen mit einem Geschäftspartner eine GmbH („B. GmbH“) gegründet. Die Einzelfirma habe er bis Ende 2009 abgewickelt und beendet. Mit der neuen GmbH habe er seine Selbständigkeit weiterführen wollen. Es sei ihm nicht bewusst gewesen, dass er mit diesem Vorgehen nicht mehr als selbständig gegolten habe.
Die Veranlagungsbehörde hielt indessen an ihrer Feststellung fest, dass der Steuerpflichtige im Jahre 2009 keine selbständige Erwerbstätigkeit aufgenommen habe und der Vorsorgekapitalbezug deshalb rechtswidrig erfolgt und steuerlich nicht privilegiert zu besteuern sei. Die von der Veranlagungsbehörde gewährte Rückzahlungsmöglichkeit für den Kapitalbezug an die Vorsorgeeinrichtung habe der Steuerpflichtige nicht genutzt. Die Veranlagungsbehörde wies die Einsprache des Steuerpflichtigen ab und hielt fest, dass der Steuerpflichtige seine seit 1. Februar 2006 bestehende selbständige Erwerbstätigkeit per 30. September 2010 eingestellt und nicht aufgenommen habe. Damit fehle es im Steuerjahr 2009 an einem gesetzlichen Auszahlungsgrund für das Vorsorgekapital. Der damit vorsorgerechtswidrige Kapitalbezug durch den Steuerpflichtigen dürfe nicht steuerrechtlich privilegiert werden. Da es im konkreten Fall an einer Rechtsgrundlage für eine privilegierte Besteuerung für den Kapitalbezug fehle, sei dieser als „Weiteres Einkommen“ ordentlich zu erfassen. Zusätzlich wurde der vom Steuerpflichtigen nicht deklarierte Stammanteil von Fr. 6'000.-- an der „B. GmbH“ auf dem Wertschriftenverzeichnis ergänzt.
3.1 Gegen den Einsprache-Entscheid erhob der Steuerpflichtige mit Schreiben vom 7. März 2011 Rekurs und Beschwerde beim Kantonalen Steuergericht und verlangte die Aufhebung der ordentlichen Besteuerung der Kapitalleistung. Zur Begründung führte er aus, dass er den Bezug des Freizügigkeitskontos „nicht unrechtmässig erschlichen“ habe. Er habe bei der A. die zum Kapitalbezug notwendigen Unterlagen eingereicht. Die Einstellung der selbständigen Geschäftstätigkeit per Ende 2009 von „B.X.“ und „C.X.“ habe er nicht vorhersehen können. Er habe diese Firmen bis Ende 2009 beendet. Die Gründung der „B. GmbH“ und die Aufnahme der Geschäftstätigkeit im Herbst 2009 seien parallel zur Abwicklung der Einzelfirma erfolgt. Mit der Gründung einer GmbH mit einem Geschäftspartner habe er das Geschäft weiterführen sollen. Es sei sich nicht bewusst gewesen, dass er damit nicht mehr als selbständig gelte. Eine Lohnzahlung sei erst ab 2010 erfolgt, weshalb er faktisch erst ab 2010 angestellt sei. Schliesslich seien die von ihm für die Kapitalabfindung bereits bezahlten Steuern bei der ordentlichen Veranlagung 2009 nicht angerechnet worden.
3.2 In ihrer Vernehmlassung vom 6. April 2011 beantragt die Veranlagungsbehörde, Rekurs und Beschwerde seien abzuweisen. Sie sei berechtigt, die Meldungen über Kapitalbezüge auf ihre Richtigkeit zu überprüfen und aufgrund einer eigenen Beurteilung, ohne Bindung an die Vorsorgeeinrichtung, die Veranlagung vorzunehmen.
Der Steuerpflichtige habe seine Einzelfirma „B.X.“ mit GmbH-Kaufvertrag vom 1. Oktober 2009 an die am 1. Oktober 2009 gegründete „B. GmbH“, an welcher er mit Fr. 6'000.-- beteiligt sei, verkauft. Eine selbständige Erwerbstätigkeit habe der Steuerpflichtige darauf nur noch als Nebenbeschäftigung (Heimsitter-Hausbetreuung) weitergeführt. Damit liege keiner der gesetzlich vorgesehenen Barauszahlungsgründe vor, womit das Freizügigkeitskonto nicht hätte ausbezahlt werden dürfen. Der Steuerpflichtige habe mit der Kapitalauszahlung auch keine dauerhaften betrieblichen Investitionen vorgenommen, sondern damit seinen Lebensunterhalt bestritten bzw. sein Vermögen geäufnet. Es sei dem Steuerpflichtigen mitgeteilt worden, dass die Veranlagung für die Sondersteuer aufgehoben würde, sobald die ordentliche Veranlagung des Steuerjahres 2009 in Rechtskraft erwachsen sei.
3.3 In seiner Rückäusserung vom 11. Mai 2011 hält der Steuerpflichtige an seinen Anträgen fest. Seine Selbständigkeit bestehe bereits seit 2006, was von der kantonalen Steuerverwaltung wie von der AHV anerkannt sei. Bei der Auszahlung des Vorsorgeguthabens am 23. Februar 2009 habe auch das Steueramt seine Selbständigkeit nicht in Frage gestellt. Es sei ihm nie um Missbrauch oder ungesetzliche Handlungen gegangen. Aufgrund der Überprüfung und Auszahlung der A. und der definitiven Veranlagung als Sondersteuer durch die Steuerverwaltung habe er davon ausgehen können, dass die Auszahlung rechtens gewesen sei und dass die zu bezahlenden privilegierten Steuern definitiv seien.
Er könne nicht verstehen, warum die Steuerverwaltung über ein Jahr nach der eigenen definitiven Veranlagung diese wieder in Frage stellen könne. Es sei ein Widerspruch, wenn für die Auszahlung auf der einen Seite eine Selbständigkeit nachgewiesen werden müsse und auf der andern Seite die Auszahlung nur für die Aufnahme einer Selbständigkeit verwendet werden dürfe. Er lege Wert darauf, dass die für die Kapitalabfindung bereits bezahlten Sondersteuern bei der Steuerrechnung in Abzug zu bringen seien, sofern die vorliegende Beschwerde abgewiesen werden sollte.
Erwägungen
2. Zu prüfen ist, ob die Veranlagungsbehörde die Kapitalleistung vom 23. Februar 2009 an den Rekurrenten im Rahmen der ordentlichen Einkommenssteuer zusammen mit dem übrigen Einkommen veranlagen durfte.
3. Aufgrund der eigenen Angaben des Rekurrenten steht fest, dass er seit 1. Februar 2006 als selbständig Erwerbender tätig war und dabei eine Einzelfirma (B. X./C. X.) führte. Weil sich der Geschäftsgang der Einzelfirma im Jahr 2009 „massiv verschlechtert“ habe, stellte er diese Geschäftstätigkeit per 30. September 2009 ein. Mit der zusammen mit einem Partner erfolgten Gründung der „B. GmbH“ und der damit verbundenen teilweisen Änderung der Ausrichtung der Geschäftstätigkeit „sollte die Selbständigkeit erfolgreicher“ weitergeführt werden.
Aus dem vom Rekurrenten eingereichten „GmbH-Kaufvertrag“ vom 1. Oktober 2009 ist ersichtlich, dass er die Aktiven und Passiven seiner Einzelfirma per Abschlussstichtag vom 30. September 2009 zum Preise von Fr. 6'607.67 an die neu gegründete „B. GmbH“ verkaufte. Aus dem vom Rekurrenten eingereichten Handelsregisterauszug vom 2. Oktober 2009 geht hervor, dass die „B. GmbH“ mit einem Stammkapital von Fr. 20'000.-- am 1. Oktober 2009 ins Handelsregister eingetragen wurde und dass der Rekurrent daran Stammanteile von total Fr. 6'000.-- hielt. Damit steht fest, dass der Rekurrent seine selbständige Erwerbstätigkeit spätestens mit dem Verkauf der Aktiven und Passiven seiner Einzelfirma per 30. September 2009 aufgegeben hat. Anschliessend beteiligte er sich als Gesellschafter mit einer Minderheitsbeteiligung an der mit einem Partner neu gegründeten „B. GmbH“.
4. Der sinngemässe Einwand des Rekurrenten, dass die Steuerbehörden mit der rechts-kräftig gewordenen Veranlagung der Sondersteuer für die Kapitalauszahlung vom 15. Juni 2009 definitiv über die Rechtmässigkeit der Auszahlung entschieden habe, weshalb eine ordentliche Veranlagung nicht mehr möglich sei, ist unbehelflich. Die Veranlagungsbehörde hat dem Rekurrenten bereits ausdrücklich in der ordentlichen Veranlagung vom 9. November 2010 und später mit Schreiben vom 25. November 2010 rechtzeitig in Aussicht gestellt, die Jahressteuerveranlagung aufzuheben und die zuviel bezahlte Steuer mit Zins zurückzuerstatten, sobald die ordentliche Veranlagung rechtskräftig geworden sei. Eine solche zu Gunsten des Rekurrenten in Aussicht genommene Revision ist zulässig (vgl. Urteil des Bundesgerichts vom 7. Juni 2011, Nr. 2C_156/2010; E. 3.2). Die Vorinstanz hat dem Rekurrenten mit Schreiben vom 17. Dezember 2010 auch angeboten, die zu Unrecht bezogene Freizügigkeitsleistung wieder einzubezahlen, womit im Gegenzug die Einsprache gutgeheissen würde. Der Rekurrent hat von dieser Möglichkeit allerdings keinen Gebrauch gemacht.
5. Die Veranlagungsbehörde ist befugt, vom Entscheid der Vorsorgebehörde über eine Barauszahlung wie im vorliegenden Fall abzuweichen und die Rechtmässigkeit der Barauszahlung in eigener Kompetenz zu überprüfen. Zur Durchführung der Besteuerung musste die Veranlagungsbehörde zwangsläufig vorfrageweise selbst über die vorsorgerechtliche Qualifikation der fraglichen Leistung befinden (vgl. Urteil des Bundesgerichts vom 7. Juni 2011, Nr. 2C_156/2010, E. 3.3).
Gemäss Art. 5 Abs. 1 lit. b des Bundesgesetzes über die Freizügigkeit in der beruflichen Alters- , Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (FZG) können Barauszahlungen auf Austrittsleistungen vor Eintritt eines Vorsorgefalles (wozu insbes. auch Guthaben auf Freizügigkeitskonti wie im vorliegenden Fall gehören) nur dann verlangt werden, wenn der Versicherte die Schweiz endgültig verlässt (mit Vorbehalt gem. Art. 25f FZG), wenn er eine selbständige Erwerbstätigkeit aufnimmt und der obligatorischen beruflichen Vorsorge nicht mehr untersteht oder wenn die Austrittsleistung weniger als sein persönlicher Jahresbeitrag beträgt. Aufgrund des unbestrittenen Sachverhaltes steht fest, dass der Rekurrent im Steuerjahr 2009 keinen der in der vorgenannten Bestimmung vorgesehenen Barauszahlungsgründe erfüllt hat. Der Kapitalbezug des Rekurrenten am 23. Februar 2009 erfolgte erst nach Ablauf der vorausgesetzten Jahresfrist seit Aufnahme seiner selbständigen Haupterwerbstätigkeit betreffend „B.X.“ am 1. Februar 2006 (vgl. Mitteilungen über die berufliche Vorsorge Nr. 86 vom 31. Oktober 2005, Ziff. 23 mit Hinweis auf den revidierten Art. 4 Abs. 4 BVG). Daran ändert nichts, dass nach den Akten des Rekurrenten per 1. Januar 2009 ein weiterer selbständiger Geschäftsbereich („C.X.“) eröffnet wurde. Die Frist zum Kapitalbezug nach Aufnahme der selbständigen Erwerbstätigkeit war bereits früher abgelaufen.
Die geltend gemachte Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit ist nach den gegebenen Bedingungen (kein Vorsorgefall) kein Barauszahlungsgrund. Mit der anschliessenden Beteiligung an der neu gegründeten „B. GmbH“ erfolgte keine Aufnahme (oder Weiterführung) einer selbständigen Erwerbstätigkeit. Mit dem Erwerb von Stammanteilen an der „B. GmbH“ hat sich der Rekurrent an einer Kapitalgesellschaft mit einer Minderheitsbeteiligung beteiligt. Der Kapitalertrag aus dieser Beteiligung stellt Einkommen aus beweglichem Vermögen dar. Bei gleichzeitiger Mitarbeit im Unternehmen gilt der Beteiligte in dieser Tätigkeit als Unselbständigerwerbender und zwar auch dann, wenn die Kapitalgesellschaft aus der Umwandlung einer Personenunternehmung (z.B. Einzelfirma) hervorgegangen ist (vgl. Beat Hirt, Grundfragen der Einkommensbesteuerung, Bern 1998, S. 189, mit Hinweisen). Die weiterhin bestehende, aber untergeordnete, Nebenbeschäftigung als Heimsitter und Hausbetreuer ändert daran nichts.
Auch der Umstand, dass die erste Lohnzahlung nach den Angaben des Rekurrenten erst im Jahre 2010 erfolgt sei, führt nicht zur Annahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit. Die Lohnansprüche richten sich nach dem individuellen Arbeitsvertrag resp. nach den Bestimmungen des Arbeitsvertragsrechts. Es finden sich keine Anhaltspunkte, wonach der Rekurrent im Jahre 2009 eine neue selbständige Tätigkeit aufgenommen hätte. Der Rekurrent hat denn auch nach dem von ihm angegebenen Zeitpunkt des Verkaufs seiner Einzelfirma (30. September 2009) ausser dem Nebenverdienst als „Heimsitter“ kein Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit deklariert. Der Rekurrent hat im Weiteren auch nicht nachgewiesen, dass er das von ihm bezogene Vorsorgekapital für betriebliche Investitionen als selbständig Erwerbender verwendet hätte.
6. Im vorgenannten Grundsatzurteil hat das Bundesgericht entschieden, dass insbesondere bei Fehlen eines Barauszahlungsgrundes die Kapital- oder Barauszahlung zusammen mit dem übrigen Einkommen ordentlich zu versteuern ist und die privilegierte Sonderbesteuerung ausser Betracht fallen muss. Gemäss dem Urteil des Bundesgerichts gilt diese Praxis ausdrücklich auch für den Barauszahlungsgrund der Aufnahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit gem. Art. 5 Abs. 1 lit. b FZG (vgl. Urteil des Bundesgerichts vom 7. Juni 2011, Nr. 2C_156/2010, E. 4.3). Mit einer unrechtmässigen privilegierten Besteuerung würde der Rekurrent eine erhebliche Steuerersparnis erzielen, was der Gleichbehandlung mit den übrigen Steuerzahlern widersprechen würde. Nachdem der Rekurrent die bezogene Leistung nicht an die Vorsorgeeinrichtung zurückbezahlt und auch sonst nicht ihrem Zweck zugeführt hat, steht fest, dass der Rekurrent die Voraussetzungen für eine privilegierte Besteuerung der erhaltenen Barauszahlung gem. Art. 38 DBG und § 47 StG nicht erfüllt hat. Da es sich bei der im vorliegenden Fall zu beurteilenden einmaligen Kapitalauszahlung nicht um eine Kapitalabfindung für wiederkehrende Leistungen (Renten) handelt, sondern um eine Austrittsleistung, ist auch die Anwendung des Rentensatzes gem. Art. 37 DBG und § 46 StG nicht möglich. Es gilt deshalb sowohl für die direkte Bundessteuer wie die Staatssteuer die Besteuerung zusammen mit dem übrigen Einkommen gem. Art. 36 DBG und § 44 StG (vgl. vorgenanntes Urteil des Bundesgerichts vom 7.6.2011; KSGE 2010, Nr. 10, S. 43 ff.). Der angefochtene Entscheid der Vorinstanz ist damit nicht zu beanstanden und Beschwerde und Rekurs sind abzuweisen.
Steuergericht, Urteil vom 23. Januar 2012