KSGE 2011 Nr. 7
StG § 33 Abs. 1 lit. d, DBG Art. 26 Abs. 1 lit. d - Abzüge, Umschulungskosten
Damit von einer Umschulung gesprochen werden kann, muss der bisherige Beruf aus objektiv gewichtigen Beweggründen nicht mehr ausgeübt werden können, wenn etwa ein Beruf ausgestorben ist. In casu Umschulungskosten einer Telegraphistin bejaht für den Lehrgang zur Polarity-Therapeutin.
Urteil SGSTA.2010.9; BST.2010.8 vom 31. Januar 2011
Sachverhalt
1. Die Steuerpflichtigen A. und B. X. deklarierten in der Steuererklärung 2006 unter anderem Umschulungskosten der Ehefrau von Fr. 7‘576.-- sowie Krankheitskosten bei der Staatsteuer von Fr. 6‘603.-- und bei der Bundessteuer von Fr. 6‘820.--. Die Umschulungskosten wurden von der Veranlagungsbehörde in der Veranlagung vom 14. April 2008 nicht akzeptiert und die Krankheitskosten nur in Höhe von Fr. 6‘224.--.
2.1 Mit Schreiben vom 14. Mai 2008 erhoben die Steuerpflichtigen dagegen Einsprache mit dem Begehren, die Umschulungskosten der Ehefrau von Fr. 7‘576.-- seien zum Abzug zuzulassen und die Krankheitskosten bei der Staatssteuer um Fr. 379.-- auf Fr. 6‘603.-- und bei der Bundessteuer um Fr. 379.-- auf Fr. 6‘820.-- zu erhöhen. Eventualiter seien die geltend gemachten Umschulungskosten der Ehefrau zu aktivieren und mit dem späteren Einkommen zu verrechnen.
Im Jahre 2002 sei ihr mündlich eröffnet worden, dass ihr in den nächsten zwei Monaten aufgrund von Rationalisierungsmassnahmen gekündigt werden würde. Unter anderem vor dem Hintergrund ihres Alters (Jahrgang 1963) habe sie deshalb die Befürchtung gehegt, dass sie keine gleichwertige Anstellung mehr finde. Aus diesem Grund habe sie sich zur Ausbildung zur Polarity-Therapeutin entschlossen. Diese Therapie gehöre in die von der Krankenkasse anerkannte Grundversicherungsleistung. Die Ausbildung dauere 4 Jahre und koste zwischen Fr. 20‘000.-- und Fr. 30‘000.--. Im Jahre 2008 habe die Ehefrau die Ausbildung erfolgreich abgeschlossen. Seither sei sie gewillt und bemüht, die erlernte Tätigkeit auf eigene Rechnung auszuüben (Anschluss an Berufsverband, Anmeldung zur Krankenkassenanerkennung, Werbung für Kundengewinnung).
Der Entscheid zur Umschulung habe sie in der Zeit nach der Androhung der Kündigung im Jahre 2002 fällen müssen. Dass die Kündigung bis heute nicht ausgesprochen worden sei, dürfe ihr nicht zum Nachteil gereichen. Im Weiteren seien die Kosten für die erwähnte Ausbildung in den Jahren 2003 bis 2005 als Abzüge vom Einkommen gewährt worden. Ausserdem liege eine Absichtserklärung der Veranlagungsbehörde vom 3. Mai 2004 vor, in der dies bestätigt worden sei.
2.2 Mit Einspracheentscheid vom 18. Dezember 2009 wies die Veranlagungsbehörde die Einsprache ab, unter anderem mit der Begründung, dass die Ehefrau zwar einen Beruf abgeschlossen habe (als Voraussetzung zur Abzugsfähigkeit gemäss Abs. 4 der Verordnung), bei Beginn der Ausbildung (November 2003) jedoch seit mehr als 10 Jahren nicht mehr in diesem Beruf tätig gewesen sei. Im Weiteren fehle es an einer objektiven Notwendigkeit (Betriebsschliessung, keine berufliche Zukunft mehr, Krankheit oder Unfall) zur Abzugsfähigkeit. Die Ehefrau habe eine abgeschlossene Ausbildung als Telegraphistin (PTT). Da dieser Berufszweig im Zuge der Entwicklung durch die EDV abgelöst worden sei, habe die Ehefrau seit Anfang der 90er Jahre im Rahmen eines 50 %-Pensums als ungelernte Büroangestellte gearbeitet.
3.1 Mit Schreiben vom 21. Januar 2010 (offenbar irrtümlich mit dem Jahr 2009 datiert) erhoben die Steuerpflichtigen (nachfolgend Rekurrenten genannt) Rekurs und Beschwerde ans Steuergericht, und zwar mit den gleichen Begehren und der gleichen Begründung wie in der Einsprache.
Mit Schreiben vom 8. Februar 2010 führten die Rekurrenten zudem Folgendes aus: Aufgrund der damaligen schwierigen Situation und dem grossflächigen Stellenabbau, habe die Ehefrau davon ausgehen müssen, dass sie mit der fehlenden beruflichen Ausbildung und einem 50 %-Pensum keine Zukunft im bestehenden Arbeitsverhältnis gehabt habe. Nach mehrmaligen erfolglosen Bewerbungen sowohl privat als auch über ein Vermittlungsbüro auf Ausschreibungen für Büroangestellte, habe sie versucht, sich beruflich neu zu orientieren. Bereits im Jahre 2002 habe sie Kurse für Fussreflexzonen- und allgemeine Massagen absolviert, diese jedoch steuerlich nicht geltend gemacht. Trotz umfangreicher Bemühungen im Bereich Marketing habe sie bis jetzt nur einen kleinen, jedoch stetig zunehmenden Kundenkreis erworben.
3.2 Im Rahmen der Vernehmlassung vom 20. April 2010 beantragte die Veranlagungsbehörde die Abweisung von Rekurs und Beschwerde mit dem Hinweis, dass der Ehemann Steuerrevisor bei der Veranlagungsbehörde C. sei und die eingereichte Zusicherung vom 3. Mai 2004 selber erstellt habe. Wörtlich genommen sei das keine Zusicherung, wie veranlagt werde; der Rekurrent habe nur festgehalten, wie er die Deklaration machen werde. Er schreibe denn auch nicht, dass die Veranlagungsbehörde damit einverstanden gewesen sei; er weise nur darauf hin, dass er informiert habe (Rücksprache). In den Folgejahren seien diese Kosten nicht aktiviert, sondern als Umschulungskosten abgezogen worden. Leider seien die Aufwendungen fälschlicherweise in den Steuerperioden 2004 und 2005 zum Abzug zugelassen worden. Schliesslich hätten die Rekurrenten bis jetzt den Beweis, dass eine mündliche Kündigung ausgesprochen worden sei, nie erbracht.
3.3 Mit Replik vom 18. Mai 2010 nahmen die Rekurrenten dazu Stellung und gaben an, dass der frühere Steuerpräsident Kenntnis von der mündlichen Kündigung der Ehefrau gehabt habe, weshalb nie eine schriftliche Bestätigung verlangt worden sei. Bislang sei diese Aussage auch von niemandem in Frage gestellt worden. In diesem Zusammenhang werde ein Schreiben des Arbeitgebers der Ehefrau (D. AG) vorgelegt, welches die bisherigen Aussagen der Rekurrentin bestätige. Im Weiteren handle es sich beim Visum auf dem Schreiben vom 3. Mai 2004 um dasjenige des Abteilungsleiters der Revisionsabteilung und Stellvertreters des Steuerpräsidenten der Veranlagungsbehörde C. Die Veranlagungsbehörde habe damit der aufgeführten Vorgehensweise zugestimmt. Mit der am 23. März 2004 eingereichten Selbstdeklaration 2003 sei kein Abzug für Umschulungskosten geltend gemacht worden - der Abzug sei erst nach Abklärungen des damaligen Steuerpräsidenten gewährt worden.
Erwägungen
2. Die in den Rechtsmitteln angeführten Schreiben vom 2. Mai 2004 und 22. September 2004 können aufgrund fehlender formeller Erfordernisse rechtlich keine Bedeutung entfalten. Im Zusammenhang mit dem Erstellen des Schreibens vom 2. Mai 2004 (Einholen eines Visums von einem Arbeitskollegen/Vorgesetzten) stellt sich die Frage, was damit bezweckt wurde bzw. ob sich der Steuerpflichtige gegenüber den Steuerpflichtigen, die nicht bei der Veranlagungsbehörde tätig sind, einen Vorteil erwirken wollte. Bezüglich des Dokuments vom 22. September 2004 ist festzuhalten, dass dieses offenbar vom Steuerpflichtigen selbst visiert wurde.
3. In Art. 26 Abs. 1 lit. d DBG und § 33 Abs. 1 lit. d StG ist verankert, dass die mit dem Beruf zusammenhängenden Weiterbildungs- und Umschulungskosten abgezogen werden können. Art. 8 DBG der Berufskostenverordnung präzisiert, dass die mit der gegenwärtigen Berufsausübung unmittelbar zusammenhängenden Weiterbildungs- und Umschulungskosten abziehbar sind. Art. 34 lit. b DBG und § 33 Abs. 1 lit. d StG halten zudem fest, dass eigentliche Ausbildungskosten nicht abzugsfähig sind. Explizit nicht zu den abzugsfähigen Umschulungskosten gehören Kosten für den Besuch von Schulen, die nicht mit Blick auf eine spätere hauptberufliche Erwerbstätigkeit aufgewendet werden (§ 6bis Abs. 3 der Steuerverordnung [StVO] Nr. 13).
Die gesetzlichen Voraussetzungen für den Abzug von Weiterbildungs- und Umschulungskosten sind bei der Staats- und der direkten Bundessteuer identisch, die folgenden Ausführungen gelten demnach für beide Steuern.
4. Das Gesetz verwendet für Bildungskosten abschliessend die drei Begriffe Weiterbildungs-, Umschulungs- und Ausbildungskosten. Für die Abzugsfähigkeit von Bildungskosten ist relevant, ob die im Einzelfall zu beurteilende Bildungsmassnahme zum Bereich der Einkunftserzielung (Gewinnungskosten) oder zum Privatbereich (Lebenshaltungskosten) gehört. Die entsprechende Prüfung hat stets in einer objektiven Weise, aber auch aus Sicht des betroffenen Steuerpflichtigen zu geschehen (Richner/Frei/ Kaufmann, Handkommentar zum DBG, Zürich 2003, Art. 34 N 32). Je nach Art der vorangegangenen Ausbildung kann eine Bildungsmassnahme eine Weiterbildung/ Umschulung oder eine Ausbildung sein.
Das Ergreifen einer Umschulungsmassnahme bezweckt grundsätzlich die Berufsumstellung. Die gewählte Bildungsmassnahme muss geeignet sein, die Erwerbstätigkeit im neuen Beruf zu ermöglichen. Die Kosten dafür sind nach Lehre und Praxis abzugsberechtigt, wenn sie dem Steuerpflichtigen aufgrund bestimmter Umstände anfallen, um einen neuen Beruf zu erlernen. Diese Umstände müssen fremdbestimmt sei, sei es, dass sie in äusseren Ursachen bestehen, wie z.B. einer Betriebsschliessung und einer fehlenden beruflichen Zukunft im angestammten Beruf, oder auch Folgen eines Unfalles oder einer Krankheit, wenn sie die weitere Berufsausübung verunmöglichen (Grundsätzliche Entscheide des Steuergerichts 2006, Nr. 7).
Anders gesagt: damit von einer Umschulung gesprochen werden kann, muss der bisherige Beruf aus objektiv gewichtigen Beweggründen (z.B. Betriebsschliessung, Krankheit, Unfall, fehlende berufliche Zukunft infolge Aussterbens eines Berufs) nicht mehr ausgeübt werden können. Allerdings ist dem Steuerpflichtigen ein Ermessen zuzugestehen, innerhalb dessen er seine Arbeitsmarktfähigkeit und Aufstiegschancen beim Verharren in seinem angestammten und bisher ausgeübten Beruf längerfristig gefährdet sieht (Richner/Frei/Kaufmann, a.a.O., Art. 26 N 1).
5. Wichtige Voraussetzung für eine Umschulung ist eine abgeschlossene Erstausbildung in einem öffentlich anerkannten Beruf (abgeschlossenes Studium, Lehrabschluss) oder eine Anlehre sowie eine mindestens fünfjährige Tätigkeit im angelernten Beruf (Richner/Frei/Kaufmann, a.a.O., Art. 26 N 105). Die schweizerischen Berufs-, Studien- und Laufbahnberatungen bezeichnen die Anlehre als einfachere Berufsausbildung, die in der Regel 2 Jahre dauert und speziell auf die Fähigkeiten der Lehrlinge abgestimmt wird. Der Unterricht an der Berufsfachschule dauert 1 Tag pro Woche, die Lehrlinge gehen in speziellen Anlehrklassen zur Schule.
Vorliegend stellt sich die Frage, ob die Rekurrentin tatsächlich nur über eine Erstausbildung verfügte, oder allenfalls noch von einer Zusatzausbildung auszugehen ist. Ursprünglich hat sie einen Lehrabschuss als Telegraphistin bei der PTT erworben, einem Beruf, der heute nicht mehr ausgeübt wird. Danach war sie während rund 15 Jahren als ungelernte Büroangestellte tätig. Aus der Tatsache, dass sie gewisse Fertigkeiten bei der D. AG erworben hat, kann jedoch nicht abgeleitet werden, dass ihr in diesem Bereich, sozusagen durch eine On-the-job-Ausbildung, Chancen auf dem Arbeitsmarkt erwachsen wären. Das Wesen einer Ausbildung beinhaltet nämlich eine gewisse - im Schulunterricht und vom Lehrmeister - vermittelte Generalisierung, die es einem Arbeitnehmer ermöglichen soll, in verschiedenen Betrieben eingesetzt zu werden. Das ist bei einer Tätigkeit als ungelernte Bürokraft im immer gleichen Betrieb nicht gegeben. Tatsächlich hat die Rekurrentin ihre Arbeitsmarktfähigkeit als Büroangestellte ausserhalb der D. AG im Rahmen von Bewerbungen mehrfach geprüft und negative Ergebnisse erzielt, wohl gerade deshalb, weil sie keinen Abschluss im Bürobereich vorweisen konnte. Der Stelle bei der D. AG kann damit rechtlich lediglich eine Qualifikation als Zwischentätigkeit zukommen.
Unter diesen Umständen ist vorliegend einzig auf die abgeschlossene Ausbildung zur Telegraphistin abzustellen. Da dieser Beruf ausgestorben ist, muss von einem objektiv gewichtigen Beweggrund für eine Umschulung ausgegangen werden.
6. Als Umschulungskosten gilt der Aufwand für Bildungsmassnahmen, die als hauptberufliche Erwerbstätigkeit geeignet sind. Grundsätzlich obliegt es weder der Legislative, noch der Exekutive, noch der Judikatur zu beurteilen, ob eine Tätigkeit als Haupterwerbseinkunft geeignet ist. Von den Krankenkassen für die Grundversicherungsleistungen anerkannte Therapien dienen gemeinhin durchaus als Erwerbseinkommen, weshalb der vorliegend gewählte Beruf, der von den Krankenkassen anerkannt wird, dafür geeignet scheint.
7. Die Rekurrentin ist der drohenden Marktunfähigkeit frühzeitig begegnet. Mit Blick auf die sich vermeintlich anbahnende Arbeitslosigkeit und eine Berufsausbildung in einem ausgestorbenen Beruf, ist ihr offenbar vorausschauendes und eigenverantwortliches Handeln positiv zu würdigen. Dass sie bis zum heutigen Tag bei der D. AG angestellt sein würde, konnte ihr angesichts der angedrohten Kündigung nicht als wahrscheinlich erscheinen (die Kündigung der Rekurrentin sei angeblich nur durch eine später erfolgte überraschende Kündigung seitens einer anderen Mitarbeiterin verhindert worden). Dass ihr allenfalls unternehmerisches Glück fehlt oder unternehmerisches Unvermögen vorliegt (sie verfügt in ihrer Tätigkeit als Masseurin/Therapeutin trotz Marketingmassnahmen erst über einen kleinen Kundenstamm), obliegt nicht der vorliegenden Beurteilung.
Insgesamt sprechen demnach keine Gründe dagegen, die von der Rekurrentin für den Lehrgang zur Polarity-Therapeutin im Jahr 2006 aufgewendeten Kosten nicht als Umschulungskosten zu qualifizieren. Rekurs und Beschwerde erweisen sich somit in diesem Punkt als begründet und sind deshalb gutzuheissen.
Steuergericht, Urteil vom 31. Januar 2011