KSGE 2011 Nr. 12
StG § 184 Abs. 1, DBG Art. 169 Abs. 1 - Verfahren, Sicherstellung. Das Bestehen von Verlustscheinen kann im Rahmen einer Prima-facie-Prüfung bereits genauso Grund für eine Sicherstellung von Steuern sein wie eine grosse Diskrepanz zwischen dem deklarierten Einkommen und der zu erwartenden Nachsteuerforderung. Die Steuerbehörde darf Sicherstellung für den Maximalbetrag verlangen, der nach dem Stand der Untersuchung im Zeitpunkt des Erlasses der Sicherstellungsverfügung zu erwarten ist.
Urteil SGSTA.2010.77; BST.2010.72 vom 28. März 2011
Sachverhalt
1. Mit Sicherstellungsverfügung vom 6. Oktober 2010 stellte das Steueramt des Kantons Solothurn fest, dass die Steuerpflichtigen A. und B.X. gegenüber dem Bund und dem Kanton Solothurn folgende Steuerausstände (in Franken; inkl. Verzugszinsen) ausweisen würden:
…
Das Steueramt stellte weiter fest, gegen die Steuerpflichtigen lägen Verlustscheine vor und es sei ein Steuerhinterziehungsverfahren hängig. Die Steuerausstände würden zudem das steuerbare Einkommen um ein Vielfaches übersteigen. Insgesamt erscheine die Bezahlung der geschuldeten Steuern als gefährdet, weshalb das kantonale Steueramt dafür Sicherstellung verlangen könne. Schliesslich verfügte das Steueramt was folgt:
"1. A. und B.X. haben zur Deckung der Steuerausstände von insgesamt Fr. 836'587.65 Sicherheit zu leisten.
2. Die Sicherheit ist durch Barhinterlage, Grundpfandrecht, durch Hinterlegung sicherer marktgängiger Wertschriften, Kapitalversicherungen mit Rückkaufswert, Bankgarantien oder Bürgschaften zweier nachweislich zahlungsfähiger Solidarbürgen zu leisten. Die Sicherheit ist sofort zu Gunsten des Kantonalen Steueramtes, Abteilung Bezug, Werkhofstrasse 29c, 4509 Solothurn zu bestellen.
3. Diese Verfügung ist sofort vollstreckbar und einem gerichtlichen Urteil im Sinne von Art. 80 SchKG gleichgestellt. Sie gilt zugleich als Arrestbefehl im Sinne von Art. 274 SchKG (Art. 170 Abs. 1 DBG, § 184bis Abs. 1 StG). Die Einsprache gegen den Arrestbefehl nach Art. 278 SchKG ist nicht zulässig (Art. 170 Abs. 2 DBG, § 184 Abs. 2 StG i.V.m. Art. 278 SchKG)."
2.1 Dagegen liessen die Steuerpflichtigen (nachfolgend: Rekurrenten) mit Eingabe vom 1. November 2010 Rekurs und Beschwerde ans Steuergericht führen. Im Hauptantrag stellten sie das Begehren, die Sicherstellungsverfügung vom 6. Oktober 2010 betreffend Staatssteuern 2005 bis 2010 (inkl. Verzugszinsen, Gebühren und Kosten) über Fr. 317'558.20 und betreffend direkte Bundessteuer 2005 bis 2009 (inkl. Verzugszinsen, Gebühren und Kosten) über Fr. 519'029.45, insgesamt somit Fr. 836'587.65, sei ersatzlos aufzuheben. Eventualiter sei die Sicherstellungsverfügung vom 6. Oktober 2010 um Fr. 742'952.65 (Staatssteuern: Fr. 256'377.95; direkte Bundessteuer: Fr. 486'574.70) auf Fr. 93'635.00 zu reduzieren.
Des Weiteren führten sie aus, sie seien bis und mit Steuerperiode 2007 (Staats- und Bundessteuern) rechtskräftig veranlagt.
Gegen die Veranlagung 2008 (Staats- und Bundessteuern) hätten sie am 5. Mai 2010 bei der Veranlagungsbehörde Einsprache erheben lassen, über welche noch nicht entschieden worden sei. Aufgrund einer Meldung des Steueramts des Kantons C. (als Veranlagungsbehörde der damaligen D. AG, deren Alleinaktionär der Rekurrent gewesen sei) habe das Steueramt des Kantons Solothurn am 15. September 2009 ein Nachsteuerverfahren betr. Staats- und Bundessteuern 2005 eingeleitet. Ebenfalls aufgrund einer Meldung des Steueramts C. habe das Steueramt des Kantons Solothurn am 23. April 2010 ein Nachsteuer- und Hinterziehungsverfahren betreffend Staats- und Bundessteuer 2006 und 2007 eingeleitet. In beiden Verfahren hätten sie Stellungnahmen eingereicht und seither nichts mehr gehört. Völlig überraschend habe das Steueramt am 6. Oktober 2010 die angefochtene Sicherstellungsverfügung erlassen und gegen die Rekurrenten und Beschwerdeführer Arrestbefehle ausgestellt und diese sogleich vollzogen.
Das Steueramt habe die Sicherstellungsverfügung einzig erlassen, weil Verlustscheine vorlägen, ein Hinterziehungsverfahren hängig sei und die Steuerbehörden eine ausserordentlich hohe Steuerforderung, welche noch nicht rechtskräftig veranlagt sei, behaupteten. Weil nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts die Voraussetzungen der Steuergefährdung damit nicht erfüllt seien, sei die Sicherstellungsverfügung vom 6. Oktober 2010 ersatzlos aufzuheben. Den Eventualantrag begründen die Rekurrenten und Beschwerdeführer wie folgt: Bestand und Umfang der mutmasslichen Steuerforderung seien von den Steuerbehörden glaubhaft zu machen. Die ausserordentlich hohe Forderung für die Staats- und Bundessteuern 2008 resultiere aus einer angeblichen geldwerten Leistung (simuliertes Darlehen), welche den Rekurrenten und Beschwerdeführern zugerechnet werden solle. Eine Prima-Facie-Würdigung der dagegen am 5. Mai 2010 erhobenen Einsprache ergebe ohne Weiteres, dass diese Forderung übersetzt sei. Damit seien auch die geltend gemachten Staats- und Bundessteuern 2008 in der Höhe von Fr. 658'603.45 (Staatssteuer Fr. 213'146.45; Bundessteuer Fr. 445'457.00) übersetzt, weshalb der sicherzustellende Betrag entsprechend zu reduzieren sei. Weiter sei in den vom Steueramt als unbezahlt geltend gemachten Staats- und Bundessteuern 2005 von insgesamt Fr. 113'142.25 (Staatssteuer Fr. 59'414.65; Bundessteuer Fr. 53'727.60) Nachsteuern (inkl. Verzugszinsen) von insgesamt Fr. 84'349.20 (Staatssteuer Fr. 43'231.50; Bundessteuer Fr. 41'117.70) enthalten, welche die Steuerpflichtigen ebenfalls im Zusammenhang mit angeblichen geldwerten Leistungen bezahlen müssten. Auch hier ergebe eine blosse summarische Würdigung der am 16. Juni 2010 gegen die Nachsteuerforderung erhobenen Einsprache, dass die behaupteten Nachsteuern nicht glaubhaft erschienen, weshalb der sicherzustellende Betrag um weitere Fr. 84'349.20 zu reduzieren sei; insgesamt sei dieser von Fr. 836'587.65 um Fr. 742'952.65 auf Fr. 93'635.00 zu reduzieren.
2.2 In ihrer Vernehmlassung vom 22. November 2010 beantragte das kantonale Steueramt, der Rekurs und die Beschwerde seien kostenfällig abzuweisen. Es führte aus, die Voraussetzungen für eine Sicherstellung seien erfüllt: Gegen die Rekurrenten und Beschwerdeführer lägen zwei Verlustscheine (mit Datum vom 12. März 2010 über total Fr. 15'834.80) vor, es sei ein Steuerhinterziehungsverfahren hängig und die Steuerausstände würden das steuerbare Einkommen um ein Vielfaches übersteigen, weshalb insgesamt die Bezahlung der Steuern als objektiv gefährdet zu betrachten sei. Es liege im Bereich des Möglichen, dass das Gemeinwesen zu Verlust komme, wie sich aus den vorliegenden Verlustscheinen ergebe.
Aufgrund einer Prima-facie-Würdigung sei davon auszugehen, dass sowohl für die Steuerperiode 2005 (Nachsteuerverfahren wegen Nichtdeklaration von geldwerten Leistungen) wie auch die Steuerperiode 2008 (Aufrechnung von geldwerten Leistungen im Umfang von Fr. 3'822'000.--) Bestand und Höhe der Steuerforderungen nicht offensichtlich übertrieben und damit glaubhaft gemacht worden seien.
In Bezug auf den Eventualantrag führt das Steueramt aus, es sei zulässig, die Sicherstellung bis zum Maximalbetrag zu verlangen, der nach dem zum Zeitpunkt des Erlasses der Sicherstellungsverfügung herrschenden Stand der Untersuchungen zu erwarten sei. Soweit im Veranlagungs- bzw. Nachsteuerverfahren festgestellt werden sollte, dass die Forderung nicht oder nicht im angenommenen Umfang bestehe, reduziere sich die Sicherstellungssumme ohne Weiteres.
2.3 Mit Replik vom 7. Dezember 2010 hielten die Rekurrenten an den gestellten Anträgen und den gemachten Ausführungen vollumfänglich fest. Sie führen weiter aus, die angefochtene Sicherstellungsverfügung stelle einen erheblichen Eingriff in ihr Privat- und ihre Rechtsstellung dar und lasse sich nicht mit dem verfassungsmässigen Grundsatz der Rechtsgleichheit vereinbaren.
Erwägungen
2.1 Nach Art. 169 Abs. 1 DBG bzw. § 184 Abs. 1 StG kann das kantonale Steueramt jederzeit die Sicherstellung der direkten Bundessteuer bzw. der Staats- oder Gemeindesteuern bereits vor deren rechtskräftigen Festsetzung verlangen, namentlich wenn die Bezahlung der vom Steuerpflichtigen geschuldeten Steuer als gefährdet erscheint. Die Sicherstellungsverfügung gibt den sicherzustellenden Betrag an und ist sofort vollstreckbar.
2.2 Eine besondere Handlungsweise, ein "Verhalten" des Steuerpflichtigen, das sich auf die Bezahlung der Steuerforderung nachteilig auswirken könnte, verlangt Art. 169 DBG nicht. Es genügt, dass die Bezahlung der Steuerforderung objektiv aufgrund der gesamten Umstände gefährdet erscheint. Das ist etwa der Fall, wenn die steuerpflichtige Tätigkeit in einer Weise ausgestaltet ist, die es dem Steuerpflichtigen ermöglicht, sich durch Verschiebung von Vermögenswerten namentlich ins Ausland der Steuervollstreckung zu entziehen (Urteil des Bundesgerichts 2A.380/2001, E. 2.1) oder wenn der Steuerpflichtige den Veranlagungsbehörden gegenüber systematisch seine Einkommens- und Vermögenssituation verschleiert (ASA 66 S. 479 E. 2; 65 S. 641 E. 4a; Urteil des Bundesgerichts 2A.560/2002, E. 4.1). Bei der Beurteilung der Gefahr, dass der Steuerpflichtige sich seiner Steuerpflicht entzieht, kommt der leichten Verwertbarkeit und Verschiebbarkeit des vorhandenen Vermögens erhebliche Bedeutung zu. Als Indiz für eine Steuergefährdung kann auch das bisherige Verhalten des Steuerpflichtigen im Veranlagungsverfahren - wie Stellen trölerischer Anträge, Einreichen unvollständiger Buchhaltungen, Nichtbeibringen eingeforderter Unterlagen - ins Gewicht fallen (Urteile des Bundesgerichts 2A.205/2005, E. 2.2.1; 2A.550/2002, E. 1.1; ASA 65 S. 386 E. 3; vgl. zum Ganzen auch Urteil 2A.388/2005 vom 2. März 2006, E. 2.2).
2.3 Ob die Steuerschuld besteht, prüft das Steuergericht im Sicherstellungsverfahren nur provisorisch und vorfrageweise. Dasselbe gilt für die Höhe des sicherzustellenden Betrags, der bloss glaubhaft zu machen ist. Die nähere Abklärung der Steuerpflicht sowie die Festsetzung der Höhe der Abgabe bleiben dem Hauptverfahren in der Steuersache selbst vorbehalten. Das Steuergericht beschränkt sich bei der Prüfung dieser Fragen auf eine Prima-facie-Würdigung der tatsächlichen Verhältnisse. Auch die Gefährdung der Steuerforderung ist nach dem Wortlaut des Gesetzes ("erscheint") nur glaubhaft zu machen (Urteil SGBST.2007.160 vom 18. Februar 2008 des Steuergerichts E. 3 mit Hinweisen; vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl. 2009, Art. 169 N. 33 ff.).
3.1 Zunächst ist zu prüfen, ob ein Sicherstellungsgrund im Sinne von Art. 169 DBG bzw. § 184 Abs. 1 StG vorliegt (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 169 N. 35). Unbestrittenermassen kommt hier nur eine Gefährdung der Bezahlung der Steuer in Frage. Entgegen den Ausführungen der Rekurrenten und Beschwerdeführer wirft das kantonale Steueramt diesen nicht primär vor, aus finanziellen Gründen nicht in der Lage zu sein, die in Frage stehenden Steuern zu zahlen. Vielmehr stützt sich das Steueramt für das Glaubhaftmachen der Gefährdung im Wesentlichen auf die drei folgenden Umstände: Vorliegen von Verlustscheinen, hängiges Nachsteuer- bzw. Hinterziehungsverfahren und das Verhältnis zwischen Steuerausständen und steuerbarem Einkommen.
3.1.1 Das Bestehen von Verlustscheinen kann im Rahmen einer Prima-facie-Würdigung bereits ausreichen, um eine Gefährdung der Steuerforderung glaubhaft erscheinen zu lassen (Urteil des Bundesgerichts 2A.462/2006 vom 17. August 2006, E. 2.2; Richner/Frei/ Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 169 N. 17). Hier liegen zwei Verlustscheine vom 12. März 2010 betreffend Kapitalabfindung direkte Bundessteuer 2007 (total Fr. 3'876.45) bzw. Staats- und Gemeindesteuern 2007 (total Fr. 11'958.35) vor. Dazu kommt, dass gemäss den unbestrittenen Angaben des Steueramtes seit Ende 2009 weitere Betreibungsverfahren gegen die Rekurrenten und Beschwerdeführer am Laufen sind, was ebenfalls für eine Gefährdung der Steuerforderung spricht (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 169 N. 18).
Die vom Steueramt ebenfalls ins Feld geführten Nachsteuer- bzw. Hinterziehungsverfahren vermögen für sich alleine zwar noch keinen Sicherstellungsgrund zu begründen. Ebenso wenig genügt im Allgemeinen die blosse Vermutung, dass die Steuerforderung mangels Aktiven beim Pflichtigen vielleicht nicht eingetrieben werden kann (ASA 64 318 E. 2b und c). Im vorliegenden Fall ist aber die Diskrepanz zwischen dem von den Rekurrenten und Beschwerdeführern deklarierten Einkommen und den zu erwartenden Nachsteuerforderungen derart gross, dass der Tatbestand der Steuergefährdung schon deswegen ohne Weiteres als gegeben erscheint (Urteile des Bundesgerichts 2A.573/1997 vom 20. Juli 1998 E. 5; 2A.237/2006 vom 9. Januar 2007 E. 3.1).
3.1.2 Wie bereits erwähnt, muss die Gefährdung des Steueranspruchs nicht nachgewiesen, sondern nur glaubhaft gemacht werden (vgl. E. 2.3 hiervor). Glaubhaft machen heisst, dass das Gericht nicht von der Richtigkeit der aufgestellten tatsächlichen Behauptungen überzeugt zu werden braucht, sondern dass es genügt, ihm aufgrund objektiver Anhaltspunkte den Eindruck einer gewissen Wahrscheinlichkeit des Vorhandenseins der in Frage stehenden Tatsachen zu vermitteln, ohne dass es dabei die Möglichkeit ausschliessen müsste, dass die Verhältnisse sich anders gestalten könnten (BGE 104 Ia 408 E. 4; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 169 N. 35). Aufgrund der vom Steueramt angerufenen Umstände besteht ohne Weiteres eine gewisse Wahrscheinlichkeit, dass das Gemeinwesen zu Verlust kommen könnte, wenn es keine Sicherstellung verlangt. Damit hat das Steueramt - unter Berücksichtigung der oben erwähnten Grundsätze - die Gefährdung der Steuerforderung hinreichend glaubhaft gemacht, womit ein Sicherstellungsgrund im Sinne von Art. 169 Abs. 1 DBG bzw. § 184 Abs. 1 StG vorliegt.
3.2 Weiter ist im Sinne einer Prima-Facie-Prüfung zu untersuchen, ob der Bestand der Steuerforderung, für die eine Sicherstellung verlangt wird, als wahrscheinlich erscheint und ob der Betrag der verlangten Sicherstellung sich nicht als offensichtlich übersetzt erweist. Die näheren Abklärungen und die Festsetzung der Steuer sind jedoch dem Veranlagungsverfahren vorbehalten (Urteil des Bundesgerichts 2A.234/2006 vom 23. Januar 2007 E. 2.3 mit Hinweisen; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 169 N. 36). In diesem Zusammenhang ist auch der Eventualantrag der Rekurrenten und Beschwerdeführer zu beurteilen.
3.2.1 Die Forderung für die Staats- und Bundessteuern 2008 resultiert aus einer geldwerten Leistung (simuliertes Darlehen) in der Höhe von Fr. 3'817'000.--, welche das Steueramt den Rekurrenten und Beschwerdeführern zurechnet. Diese sind jedoch der Auffassung, dass die Forderung übersetzt sei, weil in der Steuerperiode 2008 nur die Zunahme des steuerlich simulierten Darlehens (in der Höhe von Fr. 8'310.--) als Vermögensertrag besteuert werden könne. Damit seien die geltend gemachten Staats- und Bundessteuern 2008 in der Höhe von Fr. 658'603.45 (Staatssteuer Fr. 213'146.45; Bundessteuer Fr. 445'457.00) übersetzt, weshalb der sicherzustellende Betrag entsprechend zu reduzieren sei. Was das Steueramt dagegen einwendet, lässt - im Sinne einer blossen Prima-Facie-Prüfung - die Steuerforderung als wahrscheinlich bzw. nicht offensichtlich übersetzt erscheinen: So erfolgte die Aufrechnung aufgrund einer Meldung des Steueramtes des Kantons C., welche feststellte, dass der Steuerpflichtige der D. AG laufend Mittel in Form von Darlehen entzogen hat. Das Darlehen ist per Ende 2008 auf Fr. 4'089'000.-- angestiegen und über die D. AG wurde in der Zwischenzeit der Konkurs eröffnet. Das Steueramt des Kantons C. geht davon aus, dass das Darlehen nie mehr zurückbezahlt wird und schliesst daraus, dass es sich um eine geldwerte Leistung handelt. Für eine blosse Glaubhaftmachung (vgl. dazu E. 3.1.2 hiervor) der Höhe des sicherzustellenden Betrags vermögen diese Ausführungen zu genügen. Die nähere Abklärung der Steuerpflicht, insbesondere der Frage des Realisierungszeitpunktes, sowie die Festsetzung der Höhe der Abgabe bleiben aber selbstverständlich dem Hauptverfahren in der Steuersache selbst vorbehalten.
3.2.2 Die Forderung für die Staats- und Bundessteuern 2005 resultiert aus einem Nachsteuerverfahren wegen Nichtdeklaration von geldwerten Leistungen der D. AG der Höhe von Fr. 281'000.--, welche das Steueramt wiederum den Rekurrenten und Beschwerdeführern zurechnet. Auch hier sind diese jedoch der Auffassung, eine blosse summarische Würdigung der am 16. Juni 2010 gegen die Nachsteuerforderung erhobenen Einsprache ergebe, dass die behaupteten Nachsteuern nicht glaubhaft erschienen, weshalb der sicherzustellende Betrag ebenfalls zu reduzieren sei. Was das Steueramt dagegen einwendet, lässt - im Sinne einer blossen Prima-Facie-Prüfung - die Steuerforderung auch hier als wahrscheinlich bzw. nicht offensichtlich übersetzt erscheinen: So erweist es sich bereits als fraglich, ob die von den Rekurrenten und Beschwerdeführern am 16. Juni 2010 erhobene Einsprache gegen die Nachsteuerveranlagung vom 15. März 2010 rechtzeitig erhoben worden ist. Zwar trifft es zu, dass grundsätzlich das Steueramt die Beweislast für den Vollzug und den Zeitpunkt der Zustellung trägt; es ist aber nicht ausgeschlossen, dass aufgrund der Umstände des Einzelfalls (hier Zeitdauer von immerhin drei Monaten zwischen Eröffnungsdatum und erhobener Einsprache) geschlossen werden kann, dass die Sendung zugestellt worden sein muss (Richner/Frei/Kaufmann/ Meuter, a.a.O., Art. 116 N. 29). Selbst unter der Annahme, die Einsprache sei rechtzeitig erhoben worden, vermögen die darin enthaltenen Ausführungen - unter dem Gesichtswinkel einer Prima-Facie-Prüfung - nicht aufzuzeigen, die Steuerforderung sei unwahrscheinlich bzw. offensichtlich übersetzt. Auch hier gilt jedoch, dass die nähere Abklärung der Nachsteuerpflicht dem Hauptverfahren in der Steuersache selbst vorbehalten bleibt.
3.3 Insgesamt sind damit Bestand und Höhe der (mutmasslichen) Steuerforderung hinreichend glaubhaft gemacht worden, da die Steuerbehörden grundsätzlich Sicherstellung für den Maximalbetrag verlangen dürfen, der nach dem zum Zeitpunkt des Erlasses der Sicherstellungsverfügung herrschenden Stand der Untersuchung zu erwarten ist (Felix Rajower, Sicherstellung und Arrest im Recht der direkten Bundessteuer und nach zürcherischem Steuergesetz, IFF Forum für Steuerrecht 2007, S. 148 mit Hinweisen). Wie das Steueramt zu Recht ausgeführt hat, ist die Sicherstellung nur eine provisorische Massnahme. Sie fällt somit dahin, wenn und soweit im Veranlagungs- bzw. Nachsteuerverfahren festgestellt wird, dass die Forderung nicht oder nicht im angenommenen Umfang besteht (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 169 N. 6).
(Die gegen dieses Urteil vor Bundesgericht erhobene Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wurde mit Urteil 2C_468/2011, 2C_469/2001 vom 22. November 2011 abgewiesen, soweit darauf eingetreten wurde)
Steuergericht, Urteil vom 28. März 2011