KSGE 2011 Nr. 3
StG § 26 Abs. 1 lit. a - Einkommen, Darlehenszinsen. Begriff des Darlehens und Abgrenzung vom Erbvorbezug bei Überlassung einer Geldsumme durch den Erblasser an spätere Erben. Die ausgerichteten Beträge sind beweisrechtlich als Darlehen zu qualifizieren, wenn sie nicht als ausgleichungspflichtige Vorempfänge gedacht waren, sondern verzinst werden.
Urteil SGSTA.2010.54; BST.2010.51 vom 11. April 2011
Sachverhalt
1. A.X. sel. verstarb am … 2007. Erben sind gemäss Inventar vom … 2007 der Amtsschreiberei Region Solothurn die Nachkommen B.X. und C.X. Laut Inventar beträgt der Rücklass insgesamt Fr. 1‘733‘386.00; die Erbansprüche der beiden gesetzlichen Erben daran betragen je ½.
Im Jahre 1991 schloss A.X. sel. mit ihren beiden Kindern eine Vereinbarung, wonach die Tochter B.X. unter verschiedenen Malen einen Betrag von total Fr. 378‘707.70 als Darlehen erhalten habe. Hieran habe die Tochter am 15. August 1991 einen Betrag von Fr. 913.05 rückerstattet; der Restbetrag von Fr. 377‘794.65 werde der Tochter gestundet und sei mit einer allfälligen späteren Erbschaft zu verrechnen.
Am 25. Februar 2003 schloss die Erblasserin mit ihren beiden Kindern eine weitere Vereinbarung. Darin ist festgehalten, dass die Vereinbarung aus dem Jahre 1991 betreffend die Darlehensausrichtung über Fr. 377‘794.65 an die Tochter B.X. vollumfänglich in Kraft bleibe. Die Darlehensvaluta (inkl. Zins) werde mit dem Ableben von A.X. zur Zahlung fällig. Weiter habe B.X. ein weiteres - ab 1. August 2002 verzinsliches - Darlehen über Fr. 125‘000.-- bzw. per 1. März 2003 ein verzinsliches Darlehen in der Höhe von Fr. 150‘000.-- von ihrer Mutter erhalten. Die beiden letztgenannten Darlehen seien jeweils mit dem Ableben der Mutter zur Zahlung fällig.
2. Gestützt auf das fragliche Erbschaftsinventar, in welchem die Zahlungen an B.X. als Darlehen I - III ausgewiesen wurden (mit entsprechender Verzinsung), eröffnete die Veranlagungsbehörde am 22. Oktober 2007 die definitive Veranlagung 2007 der A.X. sel.
Dagegen liess die Erbengemeinschaft der A.X. sel. Einsprache erheben. Im Wesentlichen wurde dabei geltend gemacht, die an B.X. ausgerichteten Beträge seien fälschlicherweise als Darlehen deklariert worden. Dies gelte auch für die entsprechenden Zinserträge. Die fraglichen „Darlehen“ seien als erbrechtliche Vorempfänge zu qualifizieren. Daran vermöge auch die falsche und irreführende Bezeichnung in den einzelnen Vereinbarungen nichts zu ändern. Der wirkliche Parteiwille sei zu beachten. Es könne deshalb nicht angehen, dass die an die Tochter ausgerichtete Kapitalsumme von Fr. 652‘794.65 von der Veranlagungsbehörde Grenchen in den angefochtenen Verfügungen im Vermögen von A.X. sel. ausgewiesen würden, zumal ein Vorempfang steuerrechtlich als Schenkung zu betrachten sei. Gleiches gelte für die Verzinsung, welche ebenfalls der Ausgleichung unterliege.
In der Folge führte die Veranlagungsbehörde am 24. Februar 2010 eine Einspracheverhandlung durch. Mit Einspracheentscheid vom 11. Juni 2010 wurde die Einsprache abgewiesen. Zur Begründung führte die Veranlagungsbehörde im Wesentlichen aus, dass aufgrund des klaren Wortlauts in der Vereinbarung aus dem Jahre 1991 (Ziffer 3) lediglich eine Darlehensschuld gestundet werden sollte. Beim Tod der Mutter sollte die Schuld mit dem Erbteil der Tochter verrechnet werden. Ein Vorempfang sei von den Parteien nicht gewollt gewesen. Gegen einen Vorempfang spreche insbesondere auch, dass der Darlehensbetrag nach Abschluss der Vereinbarungen weiterhin zu verzinsen war. Zudem seien die Zinsen nicht erst nach dem Tod der Mutter fällig geworden.
3.1 Am 15. Juli 2010 liessen die Erben der A.X. sel. (nachfolgend: Rekurrenten) beim kantonalen Steuergericht Rekurs und Beschwerde erheben. Sie beantragten, der angefochtene Entscheid sei wegen unvollständiger und unrichtiger Feststellung des Sachverhalts und Verletzung von kantonalem Recht resp. Bundesrecht aufzuheben.
Es sei festzustellen, dass es sich bei den sog. „Darlehen“ (inkl. Zins) um ausgleichungspflichtige Vorempfänge gemäss Art. 626 ff. ZGB handle. Diese würden in Bezug auf die Verstorbene weder der Besteuerung als Vermögen (Kapitalsumme) noch als Einkommen (Zins) unterliegen. Dies aus verschiedenen Gründen: Im August 1991 hätten die Darlehen an die Tochter gesamthaft den Betrag von Fr. 377‘794.65 erreicht. Die Parteien hätten sodann vereinbart, dass dieser Totalbetrag fortan nicht mehr als rückzahlungspflichtiges Darlehen gelte, sondern im Sinne von Art. 626 ZGB als Vorempfang an den späteren Erbteil der Tochter angerechnet werden solle. Infolgedessen unterliege diese Summe als Zuwendung unter Lebenden der Schenkungssteuer. Auch die in der Vereinbarung aus dem Jahre 2003 gewährten sog. „Darlehen“ seien aufgrund des Wortlautes des Schriftstückes entsprechend als Vorempfänge zu qualifizieren. Die falsche und irreführende Bezeichnung der Parteien in den Vereinbarungen sei steuerrechtlich nicht ausschlaggebend. Es sei deshalb falsch, wenn die Steuerbehörden die Kapitalsumme von insgesamt Fr. 652‘794.65 als Vermögen der A.X. sel. zurechne, zumal ein Vorempfang - unter Vorbehalt von § 236 StG - ausschliesslich beim Empfänger der Zuwendung besteuert werde.
Im Weiteren sei zu beachten, dass die Mutter der Tochter in einer schwierigen finanziellen Lage unter die Arme gegriffen habe. Die Mutter habe stets Einblick in die finanziellen Belange der Tochter gehabt und deshalb gewusst, dass diese die ausgerichteten Beträge nie hätte zurückzahlen können. Letztlich sei die Mutter finanziell auch nie auf die Rückzahlung der Beträge angewiesen gewesen; sie habe stets über genügend eigene Mittel verfügt. Die Verzinsung der ausgerichteten Summen sei entsprechend gleich zu behandeln. Zur Verdeutlichung werde etwa in der Vereinbarung von 2003 festgehalten, dass der sog. „Zins“ erst beim Ableben der Mutter zur Bezahlung fällig werde; dies auch im Sinne einer Ausgleichung. Empfängerin dieser „Zinserträge“ habe somit nie die Verstorbene sein können. Der Bezug der Fälligkeit auf den Tod der Mutter schliesse steuerrechtlich gesehen einen Anspruch darauf per se aus, da die Steuerpflicht mit dem Tod ende; es handle sich somit diesbezüglich um reine Anwartschaften zugunsten der nachmaligen Erbengemeinschaft X.
Der Parteiwille habe sich hinsichtlich der Verzinsung darauf bezogen, dass der Sohn C.X. durch die Vorempfänge seiner Schwester nicht schlechter gestellt werde. Dieser Wille sei bei der Erarbeitung der Vereinbarung von 2003 erneut und klar zum Ausdruck gekommen. Der damals involvierte Anwalt D. bestätige dies ausdrücklich. Im Übrigen sei auf einen Entscheid des Steuergerichts vom 2. November 2009 (SGNEB.2007.6) betreffend Schenkungssteuer zu verweisen. Die dort aufgezeigte Praxis könne durchaus analog auf den vorliegenden Fall übertragen werden, insoweit nämlich, als ähnlich den Voraussetzungen bei einer Schenkung ein offensichtliches Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung bestehe. Bei A.X. sel. habe nie ein Rückerstattungsanspruch bestanden; von Anfang an sei der animus donandi vorhanden gewesen. Insgesamt seien demnach Beschwerde und Rekurs gutzuheissen.
3.2 Die Veranlagungsbehörde Grenchen liess sich am 9. September 2010 vernehmen mit dem Begehren, Rekurs und Beschwerde seien kostenfällig abzuweisen. Die Verstorbene habe die Darlehen nie deklariert, deshalb seien diese für die Steuerjahre 1997 bis 2005 im Nachsteuerverfahren und für die Jahre 2006 und 2007 im ordentlichen Verfahren erfasst worden. Die Darlehenszinsen seien ausserdem Gegenstand der Veranlagung 2007. Mit Ausnahme der Veranlagung 2007 seien alle anderen (Nachsteuer-) Verfahren unangefochten in Rechtskraft erwachsen. Unbestritten sei unter den Parteien, dass es sich bei den von A.X. sel. ausgerichteten Beträgen um Darlehen gehandelt habe. Zu beurteilen sei heute vom Steuergericht, ob die Darlehensfälligkeit lediglich bis zum Tod der Steuerpflichtigen gestundet worden sei oder ob die Darlehen als ausgleichungspflichtige Vorempfänge zu taxieren seien. Aus dem Inventar der A.X. sel. gehe klar hervor, dass die fraglichen Beträge bei Eröffnung des Erbganges als Darlehen bezeichnet worden seien. So würden diese als „Darlehen I“, „Darlehen II“ und „Darlehen III“ unter den Aktiven aufgeführt. Dies gelte ebenso für die entsprechenden Zinsbeträge. Bei den Teilungsbestimmungen sei im Inventar ausdrücklich ausgeführt gewesen, dass sich B.X. für die Teilung ihre Darlehen anrechnen zu lassen habe. Abschliessend hätten die Erben - und heutigen Rekurrenten - das Inventar sowie die einzelnen Bestimmungen als vollständig und richtig anerkannt und unterschriftlich bestätigt, dass keine Vorempfänge im Sinne von Art. 626 ZGB bestünden.
Ferner habe der Sohn B.X. in der Steuererklärung 2007 der Erblasserin die Darlehensbeträge im Wertschriftenverzeichnis deklariert. Zwar sei nachvollziehbar, dass die Erben heute angesichts der Steuerfolgen die Darlehen in Vorempfänge umgedeutet wissen wollten. Ihre Begründungen und Ausführungen seien jedoch als reine Schutzbehauptungen zu bezeichnen. Im Weiteren hätten die Betroffenen erst im Verfahren vor dem Steuergericht ein Schreiben des früheren Rechtsvertreters D. ins Recht legen. Sie könnten hieraus nichts zu ihren Gunsten ableiten. Jedoch liessen die Gesamtumstände den Schluss zu, dass sich zumindest B.X. vor der Ausarbeitung der Vereinbarung von 2003 rechtlich habe beraten lassen. Es sei deshalb davon auszugehen, dass den Parteien der Unterschied zwischen Schenkung und Vorempfang bekannt gewesen sei.
Zu den Darlehenszinsen hält die Vorinstanz fest, in den Vereinbarungen habe man sich nicht zum Fälligkeitszeitpunkt geäussert. Es sei einzig festgehalten, die Zinsen würden mit dem Ableben von A.X. zur Zahlung fällig. Der Todestag sei der letzte Tag der Steuerpflicht. Die Darlehenszinsen seien somit am letzten Tag der Steuerpflicht fällig geworden. Von einer Teilungsvorschrift könne diesbezüglich auch keine Rede sein, da die Formvorschriften nach Art. 608 ZGB ohnehin nicht erfüllt seien. Unbehelflich sei der Verweis auf den Steuergerichtsentscheid vom 2. November 2009. Der heutige und der dortige Sachverhalt seien nicht vergleichbar.
3.3 Mit Schreiben vom 28. September 2010 resp. 4. Oktober 2010 verzichten die Rekurrenten bzw. die Vorinstanz auf einen weiteren Schriftenwechsel.
Erwägungen
2. Steuerbar ist das gesamte im In- und Ausland liegende Vermögen einer steuerpflichtigen Person. Erträge aus beweglichem Vermögen - wie Zinsen aus Guthaben - sind nach Art. 26 StG als Einkommen zu versteuern. Mit dem Tod einer steuerpflichtigen Person endet deren Rechtspersönlichkeit und demzufolge auch die subjektive Steuerpflicht (Art. 8 Abs. 2 DBG, § 13 Abs. 2 StG). Hat der Verstorbene Erben, so treten diese im Sinne der Universalsukzession mit dem Erwerb der Erbschaft also mit dem Eintritt des Todes - in sämtliche Rechte und Pflichten des Erblassers ein, mithin also auch in sämtliche Zahlungsnachfolgen. Die Erben haften solidarisch für die vom Erblasser geschuldeten Steuern bis zur Höhe ihrer Erbteile (zur Steuernachfolge Art. 12 Abs. 1 DBG und § 18 Abs. 1 StG).
3. Unter den Parteien ist in erster Linie streitig - und somit vorab zu prüfen -, ob die von der Erblasserin zu Lebzeiten an die Tochter ausgerichteten Beträge als Darlehen oder aber als Vorempfänge im erbrechtlichen Sinne zu taxieren sind.
Beim Darlehensvertrag nach Art. 312 OR verpflichtet sich der Darleiher zur Übertragung des Eigentums an einer Summe Geld oder an andern vertretbaren Sachen, der Borger dagegen zur Rückerstattung von Sachen nämlicher Art in gleicher Menge und Güte. Das Darlehen gewährt dem Borger nur einen zeitlich begrenzten Wertgebrauch. Es trifft ihn bei Vertragsende eine Abwicklungspflicht, indem er rückerstattungspflichtig wird. Diese Pflicht ist für diese Vertragsart typisch, aber nicht begriffsnotwendig. Sie kann durch Parteiabrede modifiziert werden (vgl. zum Ganzen Basler Kommentar, Obligationenrecht I, N. 11 zu Art. 312).
Die Überlassung einer Geldsumme durch einen Erblasser an einen späteren Erben kann je nach Ausgestaltung einen Erbvorbezug oder aber ein Darlehen darstellen. Zu prüfen ist hier, ob eine - gemäss den allgemeine Regeln zu beweisende - Rückerstattungspflicht stipuliert wurde (Basler Kommentar, a.a.O., N 49). Der Erbvorbezug enthält im Grunde genommen zwei Elemente: Einerseits den Vorgang unter Lebenden, nämlich die Zuwendung durch den Erblasser, andererseits denjenigen beim Erbgang, nämlich die Anrechnung an den Nachlass und die Ausgleichung (vgl. Jean Nicolas Druey, Grundriss des Erbrechts, §7 N 16). Der Ausgleichung unterliegen nur unentgeltliche Zuwendungen (Basler Kommentar, Zivilgesetzbuch II, N 9 zu Art. 626). Die Regeln über die Ausgleichung sind zudem dispositiver Natur und die diesbezüglichen Anordnungen des Erblassers formlos gültig. Der Erblasser kann sie einseitig und ohne Beizug der betroffenen Erben frei widerrufen oder abändern.
4. Die Vorinstanz wie auch die Rekurrenten haben zur Untermauerung ihres Parteistandpunktes verschiedene Unterlagen ins Recht gelegt. Vorliegend sind diese Belege unter Beachtung der aufgezeigten Rechtsgrundlagen gegenseitig in Kontext zu setzen. Dabei gilt beweisrechtlich Folgendes: Sind rechtserhebliche Umstände bestritten oder lassen sie sich von vornherein nicht klar eruieren, so ist in der Regel ein Beweisverfahren durchzuführen. Das Beweisverfahren wird dabei im Wesentlichen vom Untersuchungsgrundsatz beherrscht. Dieser ist jedoch nicht schrankenlos: Gemäss dem auch im Steuerrecht anwendbaren Grundsatz von Art. 8 ZGB obliegt im Allgemeinen die Beweislast für steuerbegründende Tatsachen der Veranlagungsbehörde, diejenige für steueraufhebende oder steuermindernde Tatsachen grundsätzlich jedoch der steuerpflichtigen Person (vgl. etwa BGE 121 II 257).
4.1 Die Erben der A.X. sel. stützen sich in erster Linie auf die beiden Vereinbarungen aus den Jahren 1991 und 2003. Es ist nicht von der Hand zu weisen, dass die in den Vereinbarungen gewählten Begrifflichkeiten und Modalitäten teilweise erhebliche Unklarheiten schaffen. In der ersten Vereinbarung aus dem Jahre 1991 ist zwar von mehreren an die Tochter ausgerichteten Darlehen die Rede. Weiter ist jedoch festgehalten, dass die Tochter hiervon einen kleinen Betrag an die Mutter rückerstattet habe (Ziffer 2 ), der überwiegende Rest solle im Falle des Ablebens der Mutter - verzinst - an den Erbteil der Tochter angerechnet werden. In Ziffer 4 der Vereinbarung von 1991 wird zudem explizit Art. 626 ZGB genannt.
Die Vereinbarung von 2003 nimmt in Ziffer 1 Bezug auf diejenige aus dem Jahre 1991: Letztere habe nach wie vor ihre Gültigkeit und bleibe vollumfänglich in Kraft. Die Darlehensvaluta von netto Fr. 377‘794.65 sei inkl. Zinsen beim Ableben von A.X. zur Zahlung fällig. Zusätzlich halten A.X. und ihre beiden Kinder fest, dass die Tochter zwischenzeitlich zwei weitere Darlehen von der Mutter erhalten habe, nämlich über Fr. 125‘000.-- und Fr. 150‘000.--. Beide Zahlungen der Mutter an die Tochter seien zu verzinsen und auf ihr Ableben hin zur Zahlung fällig.
Bei der Abfassung der Vereinbarung von 2003 wurde zumindest der Sohn C.X. anwaltschaftlich beraten. In den Akten findet sich ein Schreiben von D., Rechtsanwalt und Notar. In diesem gibt D. an, im Vorfeld der Vereinbarung vom 25. Februar 2003 die Angelegenheit mit C.X. besprochen zu haben. Es sei aber, so D., stets der Wille der involvierten Familienmitglieder X. gewesen, dass die Mutter von ihrer Tochter effektiv keinerlei Zinsen beanspruchen wollte. Mit den entsprechenden Zins-Klauseln habe man nur verhindern wollen, dass beim dereinstigen Ableben der Mutter der Sohn benachteiligt werde. Aus diesem Grund habe man fiktiv einen Zins verabredet, um den nachmaligen Ausgleichungsbetrag berechnen zu können.
4.2 Wie die Vorinstanz in ihrer Vernehmlassung vom 9. September 2010 richtig ausführt, weist das Schreiben von D. für den Parteistandpunkt der Erben der A.X. sel. eher geringeren Beweiswert auf. So lässt sich nicht eindeutig daraus ableiten, dass die von der Verstorbenen damals ausgerichteten Beträge - unabhängig davon, ob von Anfang an oder zu einem späteren Zeitpunkt - als ausgleichungspflichtige Vorempfänge gedacht waren. Der frühere Rechtsvertreter bezieht sich fast ausschliesslich auf die Verzinsung der fraglichen Beträge. Im Weiteren erstaunt es, dass in der Vereinbarung vom 23. Februar 2003 nicht die vorbestehenden Unklarheiten bereinigt wurden. Zwar gibt der frühere Rechtsvertreter zumindest implizit an, die erbrechtliche Ausgleichung sei stets im Fokus gestanden. In Ziffer 2 und 3 der neuen Vereinbarung fehlt dann aber jeglicher Hinweis auf Art. 626 ZGB. Wie die Vorinstanz in ihrer Vernehmlassung richtig festhält, waren die steuerrechtlichen Folgen mit Sicherheit mit dem früheren Rechtsvertreter thematisiert worden, zumal diese vorliegend erheblich sind. Hätte man also wirklich den Fokus auf eine erbrechtliche Vereinbarung gelegt, so hätte man im Jahre 2003 sicherlich eine Formulierung gewählt, welche von vornherein steuerrechtliche Unklarheiten ausschliesst.
Es sprechen aber noch weitere Gegebenheiten gegen die Ausführungen der Rekurrenten. Im Inventar über den Nachlass der A.X. sel. werden drei Darlehen inkl. Zins an die Tochter B.X. ausdrücklich erwähnt („Darlehen I - III“). Weiter ist bei den Teilungsvorschriften ausgeführt, dass sich B.X. bei der Teilung ihre Darlehen hat anrechnen zu lassen. Schliesslich bestätigten beide Erben der A.X. sel. unterschriftlich, dass keine ausgleichungspflichtige Vorempfänge im Sinne von Art. 626 ZGB bestehen. Obwohl die Rekurrenten heute inhaltlich Gegenteiliges behaupten, haben sie offensichtlich gegen die Feststellungen der Amtsschreiberei Region Solothurn nie opponiert. Dieser Umstand ist im jetzigen Verfahren beweisrechtlich klar zu ihren Lasten zu werten.
Letztlich ist unter dem Blickwinkel der heutigen Parteistandpunkte der Rekurrenten erst recht nicht nachvollziehbar, weshalb sie die Einschätzungen der Veranlagungsbehörde bezüglich des Nachsteuerverfahrens 2005 (der Steuerpflichtigen A.X. sel.) haben unangefochten in Rechtskraft erwachsen lassen. Damals trat die Tochter offensichtlich als Vertreterin der A.X. sel. auf. Die Veranlagungsbehörde wich - eindeutig und klar ersichtlich - von der Steuererklärung ab, indem sie in der definitiven Nachsteuereröffnung Fr. 652‘795.-- als „nicht deklarierte Darlehen“ aufrechnete. Schliesslich findet sich genau dieser Betrag auch wieder in der Steuererklärung 2007 der A.X. sel. als Guthaben gegenüber B.X.
4.3 Zusammenfassend besteht für die Rügen der Rekurrenten kein Raum. Beweisrechtlich sind die an die Tochter B.X. ausgerichteten Beträge als Darlehen zu qualifizieren. Entsprechend sind diese gemäss den Vereinbarungen von 1991 und 2003 zu verzinsen, was letztlich auch aus dem Nachlassinventar der A.X. sel. ersichtlich ist. Unerheblich wäre nebenbei bemerkt -, ob die erfolgten Zahlungen zu Anfang als Schenkungen/Vorempfänge gedacht waren. Wie aufgezeigt, kann der Erblasser diesbezüglich jederzeit formlos neu verfügen. Rekurs und Beschwerde erweisen sich somit als unbegründet und sind abzuweisen.
Steuergericht, Urteil vom 11. April 2011