KSGE 2011 Nr. 9
StG § 39 Abs. 3, DBG Art. 32 Abs. 2 - Abzüge, Liegenschaftsunterhalt. Fallen Liegenschaftsunterhaltskosten vor dem 1. Januar 2010 an, ist noch die bisherige - modifizierte - Dumont-Praxis anwendbar. Geht es um eine nicht vernachlässigte Liegenschaft, ist bei den Kosten zu prüfen, ob nicht aufgestauter Unterhalt vorliegt. Dafür können vorab die wertvermehrenden Kosten ausgeschieden und die werterhaltenden bzw. steuerlich zum Abzug zuzulassenden Kosten auch im Verhältnis zum Kaufpreis berechnet werden.
Urteil SGSTA.2010.24; BST.2010.22 vom 31. Januar 2011
Sachverhalt
1. Die Steuerpflichtigen A. und B. X. erwarben mit Kaufvertrag vom 6. Dezember 2006 das Grundstück GB C. Nr. 1234 (Liegenschaft D. Strasse, 4600 Olten) zu je ½ Miteigentum zum Kaufpreis von Fr. 445’000.--. Der Beginn von Nutzen und Gefahr wurde per 1. Januar 2007 festgesetzt.
In den Steuerjahren 2007 und 2008 machten die Steuerpflichtigen in der Steuererklärung Liegenschaftsunterhaltskosten im Umfange von 87'508.-- (2007) und Fr. 12'091.-- (2008) geltend. In den definitiven Steuerveranlagungen der Jahre 2007 und 2008 (beide eröffnet mit Datum vom 23. Juni 2009) wurden diese Kosten auf Fr. 25'583.-- (Steuerjahr 2007) sowie auf Fr. 3'215.-- (Steuerjahr 2008) gekürzt.
2. Mit Einspracheentscheiden vom 18. Februar 2010 wurden die Veranlagungen bestätigt und die Einsprachen abgewiesen; für das Steuerjahr 2008 wurde ein leicht erhöhter Abzug von Fr. 3'794.-- (Staatssteuer) gewährt. Zur Begründung führte die Veranlagungsbehörde im Wesentlichen aus, dass auf das vorliegende Veranlagungsverfahren noch die Dumont-Praxis anwendbar sei. Die durch die Praxis aufgestellten Kriterien zur Erkennung einer aus steuerrechtlicher Sicht vernachlässigten Liegenschaft seien als erfüllt zu betrachten. Das Alter (über 30-jährige Liegenschaft), das Kostenverhältnis (über 25% Unterhaltskosten im Verhältnis zum Kaufpreis), der tiefe Kaufpreis sowie das Fehlen von grösseren Unterhaltsarbeiten vor der Handänderung würden klar darauf hinweisen. Nicht der Erhalt der Liegenschaft in ihrem bisherigen nutzungsmässigen Zustand habe im Vordergrund gestanden, sondern die Verbesserung der Wohnqualität.
Für das Steuerjahr 2007 sei der halbe Aufwand für die Energiesparmassnahmen sowie die Aufwendungen für die Versicherungsprämien zum Abzug zuzulassen, was abzugsfähige Liegenschaftskosten von total Fr. 25'583.-- ergebe. Für das Steuerjahr 2008 seien ebenfalls 50% der Energiesparmassnahmen zuzulassen, aufgestockt durch die Versicherungsprämien von Fr. 222.--, was zu einem Gesamtabzug von Fr. 3'794.-führe. Da dieser Abzug höher sei als der bei der angefochtenen Veranlagung eingesetzte Pauschalabzug, könne für das Steuerjahr 2008 bei der Staatssteuer der Abzug von Fr. 3'794.-- gewährt werden; bei der Bundessteuer müsse nach wie vor vom Pauschalabzug von Fr. 4'018.-- ausgegangen werden, weil dieser höher sei als die effektiven Kosten.
3.1 Dagegen erhoben die Steuerpflichtigen (nachfolgend Rekurrenten genannt) am 17. März 2010 bzw. am 25. März 2010 Rekurs und Beschwerde ans Steuergericht und beantragten den Abzug der Liegenschaftsunterhaltskosten von Fr. 87'508.-- (2007) und von Fr. 12'313.-- (2008).
Zur Begründung führten sie aus, dass sie nach dem Erwerb der Liegenschaft sofort mit der Renovierung begonnen, diese aber strikt in wertvermehrende und werterhaltende Aufwendungen unterteilt hätten. Im Steuerjahr 2007 seien sowohl wertvermehrende (z.B. Ausbau Dachstock) als auch werterhaltende Renovierungen ausgeführt worden. Im Steuerjahr 2008 seien ausschliesslich werterhaltende Arbeiten durchgeführt worden. In beiden Steuerjahren seien die jeweiligen Kosten bzw. Anteile detailliert aufgeführt worden.
Mit Verweis auf den vorinstanzlichen Einspracheentscheid führten sie aus, dass die 25%-Regel so ausgelegt werde, dass auch die vorab ausgeschiedenen (eindeutig) wertvermehrenden Aufwendungen in diese Betrachtung einbezogen würden. Es könne nicht sein, aus steuerrechtlichen Gründen wertvermehrende Investitionen zeitverzögert vornehmen zu müssen. Bei der Renovierungstätigkeit sei es nie darum gegangen, steuerliche Wunschergebnisse zu erzielen. Vielmehr habe man klarerweise einen wertvermehrenden Dachstock-Ausbau vorgenommen und gleichzeitig werterhaltend saniert. Die beigelegten Fotos würden im Übrigen zeigen, dass es sich nicht um eine vernachlässigte Liegenschaft, sondern um eine altmodisch Eingerichtete handle. Die technischen Geräte wie Backofen usw. seien funktionstüchtig gewesen und nur ausgewechselt worden, um Energieverbrauch, Bedienung und Design auf den neuesten Stand zu versetzen. Auch deute die Anpassung des Gebäudeversicherungswertes um Fr. 68'700.-- darauf hin, dass lediglich der Ausbau des Dachstockes als wertvermehrende Investition bewertet werden könne und im Übrigen keine Vernachlässigung der Liegenschaft festzustellen gewesen sei.
3.2 In der durch die Vorinstanz am 12. Mai 2010 abgegebenen Vernehmlassung und der durch die Rekurrenten am 9. Juni 2010 eingereichten Replik hielten die Parteien an ihren bisherigen Standpunkten fest. Soweit nötig wird in den nachfolgenden Erwägungen darauf Bezug genommen.
Erwägungen
2. Bei Liegenschaften im Privatvermögen können die Unterhaltskosten, die Versicherungsprämien und die notwendigen Kosten der Verwaltung abgezogen werden (§ 39 Abs. 3 StG; Art. 32 Abs. 2 DBG). Die steuerliche Behandlung von Unterhaltskosten bei neu erworbenen Liegenschaften folgt der mit BGE 99 Ib 362 eingeleiteten und in BGE 123 II 218 präzisierten Dumont-Praxis. Handelt es sich um eine vom bisherigen Eigentümer vernachlässigte Liegenschaft, so sind die Kosten, die der Erwerber zur Instandstellung in den ersten fünf Jahren aufwendet, steuerlich grundsätzlich nicht abziehbar (vgl. Art. 1 Abs. 1 zweiter Satz der Verordnung über den Abzug der Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens bei der direkten Bundessteuer; SR 642.116). Handelt es sich dagegen um eine nicht vernachlässigte Liegenschaft, kann der neue Eigentümer die Kosten für den Unterhalt steuerlich abziehen, soweit sie für den normalen, periodischen Unterhalt aufgewendet wurden.
3. Gemäss rev. Art. 32 Abs. 2 DBG (in Kraft gesetzt auf 1. Januar 2010 [AS 2009 1515; BBl 2007 7993]) können bei Liegenschaften im Privatvermögen auch die Kosten der Instandstellung von neu erworbenen Liegenschaften bei den Bundessteuern abgezogen werden. Die Vorschriften betreffend Staatssteuern wurden ebenfalls per 1. Januar 2010 geändert. Gemäss § 2 Abs. 3 der Steuerverordnung Nr. 16 (BGS 614.159.16) können Kosten im Sinne von Absatz 1 (d.h. von § 2 Abs. 1 der StVO Nr. 16) auch dann abgezogen werden, wenn sie in den ersten 5 Jahren seit dem Erwerb einer bisher vernachlässigten Liegenschaft für die Instandstellung von Liegenschaften aufgewendet werden. Ebenso können ab dem 1. Januar 2010 die Kosten für Energiespar- und Umweltschutzmassnahmen ganz abgezogen werden, ohne dass die bisherige Fünfjahresfrist nach dem Erwerb abgewartet werden müsste (RRB Nr. 2009/1497 vom 24. August 2009).
Die Abschaffung der vorerwähnten Dumont-Praxis erfolgte demnach auf den 1. Januar 2010. Für die Kosten von Instandstellungen, welche vor diesem Datum stattgefunden haben, findet die bisherige - modifizierte - Dumont-Praxis Anwendung. Das gilt auch für den vorliegenden Fall, da sämtliche geltend gemachten Liegenschaftsunterhaltskosten vor dem 1. Januar 2010 durchgeführt wurden.
4. Vorab gilt es somit zu prüfen, ob die durch die Rekurrenten mit Nutzen und Gefahr per 1. Januar 2007 erworbene Liegenschaft im steuerrechtlichen Sinne als vernachlässigt einzustufen ist. Dabei sind - wie das KSG schon mehrmals festgehalten hat - die durch das Kantonale Steueramt entwickelten Kriterien (vgl. Steuerpraxis 2001, Nr. 9) durchaus geeignet, diese Fragen schlüssig zu beantworten.
5. Die sich in den Akten befindenden Belege zeigen keine Anhaltspunkte, die in offensichtlicher Weise auf eine vernachlässigte Liegenschaft schliessen liessen. Auch ist nicht ohne Weiteres nachvollziehbar, inwiefern der durch die Rekurrenten bezahlte Kaufpreis von Fr. 445'000.-- (bei einem Gebäudeversicherungswert von Fr. 418'800.--/vor Renovierung) relevant unter dem geltenden Marktwert gelegen haben sollte. Aus den durch die Rekurrenten beigebrachten Fotos geht hervor, dass mindestens die Inneneinrichtung nicht primär als vernachlässigt, sondern eher als „altmodisch“ einzustufen ist. In gewissen Bereichen (Nassräume, Küche) ist im Hinblick auf eine Drittnutzung oder nunmehr übliche Eigennutzung aber von einem nicht unerheblichen Sanierungs- bzw. Modernisierungsbedarf auszugehen. Unter Beachtung der von Beginn weg beabsichtigten Eigennutzung und unter Würdigung der doch bedeutenden Investitionssumme von Fr. 230'000.-- (Steuerjahr 2007) bleibt indes genauer zu prüfen, ob letztlich nicht (auch) aufgeschobener bzw. aufgestauter Unterhaltsbedarf zu beheben war.
Steuerjahr 2007
5.1 Vorab kann mit den Rekurrenten und der Vorinstanz einig gegangen werden, dass die in der Steuererklärung 2007 ausgeschiedene Summe von rund Fr. 135’000.-- als Zusammenzug wertvermehrender Auslagen (insb. für Ausbau Dachstock, Montage Cheminéeofen und Sicherheitstüren sowie dazugehörende Baunebenkosten wie Honorare und Versicherungen) zu betrachten ist und folglich als abzugsfähige Liegenschaftskosten ausser Betracht fallen.
5.2 Die übrigen, durch die Rekurrenten für das Steuerjahr 2007 ausgeschiedenen Liegenschaftsunterhaltskosten, belaufen sich auf rund Fr. 87'000.--; diese wurden durch die Steuerpflichtigen allesamt als Liegenschaftskosten werterhaltenden Charakters beurteilt und als abzugsfähige Auslagen in die Selbstdeklaration eingefügt. Die durch die Vorinstanz vorgenommene Aufrechnung bzw. korrigierte Veranlagung erweist sich nach Überprüfung dieser „Restsumme“ indes nicht durchwegs als richtig. So ist in der Tat davon auszugehen, dass Fr. 25'359.-- als Energiesparmassnahmen (total 50%) zu Recht zum Abzug zugelassen worden sind. Die Auslagen für Energiesparund Umweltschutzmassnahmen (Art. 32 Abs. 2 Satz 2 DBG; § 39 Abs. 2 StG) können nämlich grundsätzlich auch bei unterhaltsmässig vernachlässigten Liegenschaften steuerlich in Abzug gebracht werden. Dies ist eine vom Gesetzgeber zwecks Förderung des Energiesparens gewollte Entscheidung.
Das anzuwendende Recht trägt der Dumont-Praxis aber insoweit Rechnung, als die Höhe der Abzugsquote entsprechend der zeitlichen Nähe zur Liegenschaftsanschaffung abgestuft wird. In den ersten fünf Jahren nach Anschaffung der Liegenschaft sind 50% und nachher 100% der Kosten steuerlich abziehbar (vgl. Art. 8 der VO der ESTV vom 24. August 1992 über die abziehbaren Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens bei der direkten Bundessteuer [SR 642.116] und § 6 Abs. 5 StVO Nr. 16). An dieser Rechtslage hat auch die neuere Praxis des Bundesgerichts nichts geändert. Eine Änderung dieser Regelung ist - allerdings nur für Sachverhalte, die sich ab dem 1. Januar 2010 erfüllt haben - in Kraft getreten. Danach können die Kosten für Energiespar- und Umweltschutzmassnahmen ganz abgezogen werden, ohne die Fünfjahresfrist nach dem Erwerb abwarten zu müssen (vgl. Ziff. 3 vorstehend).
5.3 Zu entscheiden bleibt demnach, ob sich die aus vorliegender Berechnung und Abgrenzung ergebende Restsumme der Investitionen (Fr. 87'000.-- minus Fr. 25'539.--) von Fr. 61'461.-- als werterhaltende und deshalb abziehbare Liegenschaftsunterhaltskosten qualifizieren lässt.
Bei genauer Prüfung der im Jahre 2007 vorgenommenen Arbeiten erweisen sich einige als in unmittelbarem Zusammenhang mit den wertvermehrenden Investitionen stehend. So können die Aufwendungen für Entsorgung, Baumeisterarbeiten, Schallschutzmontagen sowie Kosten des Dachrückbaus mit Bestimmtheit nicht als werterhaltend eingestuft werden. Diese Kosten sind alleine deswegen entstanden, weil mit dem Um- bzw. Ausbau des Dachstockes eine die Liegenschaft in ihrem Wert erhöhende Investition vorgenommen wurde. Auch die Rechnungen für Bodenreinigung sowie Erneuerung der Bodenbeläge weisen auf Aufwendungen hin, die ausschliesslich im Zusammenhang mit dem Ausbau des Dachstockes stehen. Die Abrechnung der Fa. E. (Bodenbeläge) zeigt, dass lediglich das Schleifen und das Versiegeln des Parketts im Parterre und im ersten Stock (von insgesamt Fr. 4'472.55 minus 2% Skonto = Fr. 4'383.20 anstatt Fr. 13'447.--) als werterhaltende Auslagen zu bewerten sind. Eine Abrechnung im Umfang von Fr. 152.25 ist zudem als sachfremd zu bezeichnen, weist sie doch auf eine vorliegend nicht zur Debatte stehende Abrechnungsperiode sowie auf eine andere Liegenschaft hin. Zusammenfassend erweisen sich nach Prüfung der Abrechnungsbelege folgende Positionen als werterhaltende bzw. steuerlich zum Abzug zuzulassende Beträge:
Fr. 25'539.-- Abzug für Energiesparmassnahmen
Fr. 1'085.50 Unterhalt Heizung
Fr. 1'586.-- Ersatz Rollladen
Fr. 1'765.-- Ersatz Elektroinstallation
Fr. 4'383.-- Rep. Bodenbeläge
Fr. 669.-- Ersatz Zylinder
Fr. 1'500.-- Malerarbeiten (ohne Dachstock)
Fr. 879.65 Ersatz Dampfabzug
Fr. 507.35 Unterhalt Abwasserleitung
Fr. 2'795.75 Bad: Plattenersatz
Fr. 950.50 Div. Kleinunterhalt
Fr. 224.-- div. Versicherungsprämien
Die sich ergebende Summe von Fr. 41'884.75 ist somit den werterhaltenden Liegenschaftsunterhaltskosten zuzuordnen und für das Steuerjahr 2007 entsprechend zum Abzug zuzulassen.
Steuerjahr 2008
5.4 Bezüglich der durch die Rekurrenten für das Steuerjahr 2008 geltend gemachten Liegenschaftsunterhaltskosten von insgesamt Fr. 12'091.15 ist die entsprechende Überprüfung auf die gleiche Art und Weise vorzunehmen. Diese Kontrolle zeigt folgendes Ergebnis:
Fr. 266.40 Kaminfeger
Fr. 317.40 Service Abo
Fr. 640.-- Deckendämmung/50%
Fr. 712.-- Gartenunterhalt
Fr. 294.20 Ersatz Schloss
Fr. 105.45 Unterhalt Heizung
Fr. 252.05 Rep. Rollladen
Fr. 3'356.05 Ersatz Backofen
Fr. 156.90 Unterhalt Heizung
Fr. 2'350.70 Ersatz Geschirrspüler
Fr. 222.-- Versicherungsprämie
Die sich ergebende Summe von Fr. 8'673.15 ist den werterhaltenden Liegenschaftsunterhaltskosten zuzuordnen und für das Steuerjahr 2008 entsprechend zum Abzug zuzulassen. Als nicht abzugsberechtigt erweist sich der Aufwand für die „Umänderung“ der Gartenanlage von Fr. 3'000.--, da es sich ganz offensichtlich um die Neukonzipierung des Gartens handelt, mit der dieser einem erhöhten Nutzwert zugeführt worden ist.
6. Zusammenfassend bleibt festzustellen, dass die Rekurrenten in den fraglichen beiden Steuerjahren - abgesehen von den Aufwendungen für den Ausbau des Dachstockes und den steuerlich explizit geregelten Energiesparmassnahmen - im Wesentlichen Modernisierungen an der Liegenschaft vorgenommen haben. Es bestehen keine Anhaltspunkte für eine (deutliche) Wertsteigerung des Gebäudes. Die Investitionen sind in ihrer Mehrheit so einzuschätzen, dass sie als übliche, normalerweise anfallende Instandstellungsmassnahmen eingestuft werden können, ohne den Gebrauchswert des Gebäudes massgeblich, d.h. wertvermehrend, erhöht zu haben (vgl. zum Ganzen statt vieler: Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2.A. 2009, Art. 32 Rz 49 ff.) Diese Schlussfolgerung drängt sich auch nach Massgabe des Einschätzungsergebnisses der Kantonalen Gebäudeversicherung (nach Renovierung) auf, das lediglich einen (indexbereinigten) Anstieg von Fr. 68'700.-- belegt.
Als Resultat der detaillierten Belegkontrolle kann auch der Schluss gezogen werden, dass die konkret der Werterhaltung zugewiesenen Arbeitsaufwendungen baulich und zeitlich völlig unabhängig vom wertvermehrenden Teil der Renovierung (Dachstockausbau) haben realisiert werden können. Bei dieser Sachlage ist es mindestens nicht abwegig, die Kosten eines wertvermehrenden Umbaus (konkret: Ausbau Dachstock) vorab auszuscheiden und lediglich die Unterhaltskosten i.w.S. einer Verhältnisrechnung (Unterhaltskosten/Kaufpreis) zu unterstellen. Auch die Berücksichtigung dieses Entscheidkriteriums legt den Schluss nahe, dass teilweise von abzugsfähigen Liegenschaftskosten auszugehen ist.
Steuergericht, Urteil vom 11. Januar 2011