KSGE 2010 Nr. 7
StG § 35 Abs. 2, DBG Art. 29 Abs. 1 lit. c - Abzüge; selbständig Erwerbende: Vergleichszahlung. Ein Mitte Dezember eines Jahres geschlossener - und Ende Jahr noch nicht rechtskräftiger - gerichtlicher Vergleich muss im gleichen Jahr als Rückstellung verbucht werden, weil eine hohe Wahrscheinlichkeit für die Zahlung besteht. Unterbleibt eine solche Rückstellung, kann die Zahlung nicht mehr berücksichtigt werden (auch nicht in den Folgejahren).
Urteil SGSTA.2009.66; BST.2009.57 vom 22. Februar 2010
Sachverhalt
1. Der Steuerpflichtige A. X. führt seit 1. Juni 2005 eine Einzelunternehmung als Fütterungsberater für Landwirtschaftsbetriebe. Per 1. Januar 2006 wechselte er seinen Wohnsitz vom Kanton Aargau in den Kanton Solothurn - die Einzelunternehmung wurde ebenfalls an den neuen Wohnsitz verlegt.
Bis im Mai 2005 war der Rekurrent bei der Firma D. AG angestellt gewesen. Im Anstellungsvertrag mit dieser ebenfalls im Tierfütterungsbereich tätigen Unternehmung hatte der Steuerpflichtige ein Konkurrenzverbot vereinbart. Indem er aber seine selbständige Erwerbstätigkeit gleich nach dem beendeten Anstellungsverhältnis aufnahm, verletzte er dieses Konkurrenzverbot, was die D. AG zu einer gerichtlichen Schadenersatzklage veranlasste. Mit Verfügung vom 19. Dezember 2005 verfügte das Arbeitsgerichtspräsidium, dass das Verfahren zufolge Vergleichs abgeschrieben werde.
Der Steuerpflichtige machte den entsprechenden Vergleichsbetrag von Fr. 31'500.-- in der Steuererklärung 2006 geltend. Dieser wurde allerdings von der Veranlagungsbehörde mit dem Hinweis, der Betrag hätte bereits mit der Steuererklärung 2005 geltend gemacht werden müssen, sowohl im Veranlagungsverfahren wie auch im Einsprache-Entscheid vom 30. Juni 2009 nicht als Abzug akzeptiert.
2. Daraufhin wandte sich der Steuerpflichtige (nachfolgend: Rekurrent) mit Rekurs und Beschwerde vom 29. Juli 2009 ans Steuergericht mit dem Begehren, die Rückvergütung für den Schadenersatz von Fr. 16'000.-- sei als Geschäftsaufwand im Jahre 2006 zu akzeptieren. Weiter sei die Differenz zur Schadenssumme auf die kommenden Geschäftsjahre zu verteilen. Eventualiter sei der gesamte Schadenersatz von Fr. 31'500.-- im Jahr 2006 als Geschäftsaufwand abzuziehen. Begründet wurde dies damit, dass das Urteil vom Dezember 2005 erst im Jahr 2006 rechtskräftig geworden sei. Der Schaden sei im Sühnebegehren auf 3 Jahre hoch gerechnet worden. Ausserdem sei es üblich, ein Konkurrenzverbot über 3 Jahre abzuschliessen. Damit die Schadenersatz-Zahlung steuerlich abgezogen werden könne, müsse zuerst der Umsatz erwirtschaftet werden, sonst sei gar nichts abziehbar. Den gesamten Anteil auf das Jahr 2005 als Rückstellung zu buchen hätte den Grundsätzen der Rechnungslegung widersprochen, deshalb sei der Grundsatz der Periodizität nicht verletzt worden. Schliesslich erscheine es auch willkürlich, den gesamten Aufwand auf den Kanton Aargau abzuschieben.
In ihrer Vernehmlassung vom 28. August 2009 beantragte die Veranlagungsbehörde (Vorinstanz) die Abweisung von Rekurs und Beschwerde. Gewinne dürften nur erfasst werden, wenn sie bereits realisiert seien, wohingegen Verluste dann berücksichtigt werden müssten, wenn sie noch nicht realisiert seien. Das gelte auch für Verluste, die erst nach dem Bilanzstichtag verursacht würden (z.B. Prozessentscheide mit negativem Ausgang, wenn der Prozess vor dem Bilanzstichtag zu laufen begonnen habe). Dem Rekurrenten sei per 19. Dezember 2005 sofort ein Schaden entstanden, der nicht auf mehrere Jahre verteilt werden könne. Das anwendbare Imparitätsprinzip besage, dass bereits drohende Verluste als Rückstellungen zu verbuchen seien, daher spiele es keine Rolle, dass das Urteil erst im Jahr 2006 rechtskräftig geworden sei.
Mit Eingabe vom 24. September 2009 bezog der Rekurrent dazu Stellung und betonte, dass die Grundsätze der ordnungsgemässen Rechnungslegung vollständig eingehalten worden seien. Die Vorinstanz sei in ihrer Vernehmlassung nicht auf die gemachten Vorwürfe eingegangen. Falls der Abzug nicht zugelassen würde und der Kanton Aargau nicht veranlasst werden könne, die Veranlagung 2005 zu revidieren, würde der Aufwand „verloren“ gehen.
Erwägungen
2. Selbständig Erwerbende können die geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten abziehen. Darunter fallen sowohl die Abschreibungen, Rückstellungen und Rücklagen nach § 35 wie auch die eingetretenen und verbuchten Verluste auf Geschäftsvermögen (§ 34 Abs. 1 StG). § 35 Abs. 2 StG besagt, dass Rückstellungen zulässig sind für im Geschäftsjahr bestehende Verpflichtungen in noch unbestimmter Höhe und für andere unmittelbar drohende Verluste, die im Geschäftsjahr bestehen (inhaltlich gleichlautend für die Bundessteuer: Art. 27 Abs.1 i.V.m. Art. 29 Abs. 1 lit. c DBG).
3. Das Periodizitätsprinzip besagt, dass es die Steuerpflichtigen nicht in der Hand haben zu bestimmen, wann sie die Steuern entrichten, sondern dass die Besteuerung in jener Periode erfolgen soll, in welcher das Einkommen wirtschaftlich erzielt wird (Ernst Höhn / Robert Waldburger, Steuerrecht [2 Bände], 9. Auflage, Bern/Stuttgart/Wien 2002, § 18 N 15). Die Periodizität der handelsrechtlichen Erfolgsrechnung wird vom Massgeblichkeitsprinzip diktiert, welches als wichtigste Periodisierunsprinzipien das Realisationsprinzip und das Imparitätsprinzip enthält (Markus Reich in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuern Art. 1-82, Art. 18 N 23a).
3.1 Das Imparitätsprinzip (Ungleichheitsprinzip) ergibt sich aus dem handelsrechtlichen Grundsatz der Vorsicht. Gewinne sollen erst dann buchmässig ausgewiesen werden, wenn sie durch Umsatz verwirklicht worden sind. Demgegenüber sollen alle vorhersehbaren (noch nicht realisierten) Risiken und Verluste aus einzelnen Geschäften die bis zum Abschlussstichtag entstanden sind, berücksichtigt werden. Dies geschieht mittels Rückstellungen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, Zürich 2006, § 64 N 28). Mit einer Rückstellung wird der laufenden Geschäftsperiode ein tatsächlich oder zumindest wahrscheinlich verursachter, in seiner Höhe aber noch nicht genau bekannter Aufwand oder Verlust, der erst in einer späteren Periode geldmässig verwirklicht wird, gewinnmindernd angerechnet (Markus Reich / Marina Züger in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkten Bundessteuern Art. 1-82, Art. 29 N 1).
3.2 Der Rekurrent hat mit seiner ehemaligen Arbeitgeberin betreffend das vereinbarte Konkurrenzverbot am 19. Dezember 2005 (während der Gerichtsverhandlung) einen Vergleich geschlossen, in dem er sich verpflichtete, der D. AG Fr. 31'500.-- zu bezahlen; zahlbar innert 60 Tagen. Aufgrund der Gerichtsferien konnte die Verfügung des Arbeitsgerichtspräsidenten vom 19. Dezember 2005 allerdings nicht mehr im Jahr 2005 rechtskräftig werden und stand deshalb am Bilanzstichtag (dem 31. Dezember 2005) noch nicht unumstösslich fest.
3.3 Lehre und Rechtsprechung sind sich darüber einig, dass - sobald handelsrechtlich eine Passivierungspflicht besteht, also eine Verpflichtung zur Vornahme von Rückstellungen - diese auch bei der steuerrechtlichen Gewinnermittlung zu berücksichtigen sind. Rückstellungen werden dann anerkannt, wenn sie der in zeitlicher Hinsicht richtigen Zuweisung erfolgswirksamer Vermögensabgänge dienen. Das Massgeblichkeitsprinzip lässt nicht zu, dass Gewinne durch Bildung von Rückstellungen in zeitlicher Hinsicht nach Belieben verschoben werden (Markus Reich / Marina Züger, a.a.O., Art. 29 N 10).
Eine Passivierungspflicht besteht dann, wenn dem Unternehmen aus einem vergangenen Ereignis eine gegenwärtige rechtliche oder faktische verlässlich schätzbare Verpflichtung entstanden ist, die zu einem wahrscheinlichen Ressourcenabfluss führen wird (Thomas Berndt in: Der Schweizer Treuhänder, 1-2 2007, S. 79). Ganz offensichtlich bestand also für den Rekurrenten im Jahr 2005 eine (handelsrechtliche und damit steuerrechtliche) Passivierungspflicht der Vergleichskosten, denn diese standen zwar noch nicht unumstösslich fest, es bestand aber eine überaus hohe Wahrscheinlichkeit der Bezahlung im Jahr 2006.
3.4 Eine nicht vorgenommene Rückstellung kann nur dann nachgeholt werden, wenn sich zu einem späteren Zeitpunkt zeigt, dass sie zu tief war oder dass sie aufgrund fehlender Kenntnis der eingetretenen Ursache nicht vorgenommen wurde (Marco Duss / Greter/von Ah, Die Besteuerung Selbständigerwerbender, Zürich 2003, S. 81). Das ist vorliegend nicht der Fall. Der Rekurrent hatte am Bilanzstichtag (d.h. am 31. Dezember 2005) zweifellos Kenntnis von der Vergleichsforderung und hätte diese entsprechend in der Steuerperiode 2005 geltend machen müssen. Entsprechend kann der Betrag von Fr. 31'500.-- weder in der Steuerperiode 2006 noch - aufgeteilt auf 3 Jahre - in einer späteren Steuerperiode zum Abzug zugelassen werden. Rekurs und Beschwerde erweisen sich somit als unbegründet und sind abzuweisen.
4. Schliesslich sei kurz erwähnt, dass die besagten Bilanzierungsvorschriften Geltung für die ganze Schweiz haben und entsprechend anerkannt sind. In diesem Sinn erscheint eine „Abschiebung“ auf den Kanton Aargau keinesfalls als willkürlich.
Steuergericht, Urteil vom 22. Februar 2010