KSGE 2009 Nr. 17
StG § 13 Abs. 3, StG § 251 Abs. 1 - Verfahren: Aktivlegitimation. Steuerdomizil: alternierender Wohnsitz.
1. Verfügt ein steuerpflichtiges Ehepaar über zwei Wohnstätten und liegen diese räumlich sehr eng beeinander, kann zur Bestimmung des Wohnsitzes nicht auf den Arbeitsort und die Freizeitmöglichkeiten abgestellt werden, sondern nur auf den tatsächlichen Aufenthalt. Halten sich die Steuerpflichtigen in beiden Wohnstätten etwa gleich oft auf, ist von einem alternierenden Wohnsitz auszugehen.
2. Eine Absicht dauernden Verbleibens liegt selbst dann vor, wenn ein Wegzug zwar feststeht, dieser aber in zeitlich noch nicht genau bestimmter Zukunft liegt.
Urteil SGSTA.2008.167 vom 23. März 2009
Sachverhalt
1. Die bisher in H./SO angemeldeten Steuerpflichtigen A. X. und B. X. meldeten sich am 22. Dezember 2006 rückwirkend auf den 1. Dezember 2006 in der Einwohnergemeinde G./SO an. Die Einwohnergemeinde der Stadt H. meldete die Steuerpflichtigen jedoch erst auf den 31. Dezember 2006 nach G. ab und machte ihren Anspruch auf steuerliche Zugehörigkeit der Steuerpflichtigen für die Steuerperiode 2006 geltend. Das Kantonale Steueramt entschied mit Verfügung vom 21. Mai 2007, dass das Hauptsteuerdomizil der Steuerpflichtigen in der Steuerperiode 2006 in der Stadt H. gewesen sei. Die Verfügung erwuchs in Rechtskraft.
2. Die Einwohnergemeinde der Stadt H. stellte den Steuerpflichtigen am 29. Januar 2008 für die Steuerperiode 2007 eine Vorbezugsrechnung zu. Die Einwohnergemeinde G. stellte beim Kantonalen Steueramt am 15. Februar 2008 den Antrag, es sei festzustellen, dass die Steuerpflichtigen in der Steuerperiode 2007 in G. vollumfänglich steuerpflichtig seien, eventualiter dass ein alternierender steuerrechtlicher Wohnsitz zwischen den beiden Gemeinden H. und G. vorliege. Am 30. März 2008 stellte die Einwohnergemeinde G. den Steuerpflichtigen den Vorbezug für die Steuerperiode 2007 zu.
3. Das Kantonale Steueramt entschied mit Verfügung vom 14. Mai 2008, dass die Steuerpflichtigen im Steuerjahr 2007 ihren steuerrechtlichen Wohnsitz in der Stadt H. hatten. Dagegen erhob die Einwohnergemeinde G. am 11. Juni 2008 Einsprache. Sie beantragte, es sei für das Steuerjahr 2007 ein alternierender steuerrechtlicher Wohnsitz für die Steuerpflichtigen zwischen den Einwohnergemeinden der Stadt H. und G. festzustellen. In ihrer Stellungnahme vom 23. Juli 2008 schlossen sich die Steuerpflichtigen dem Antrag der Einwohnergemeinde G. an. Die Einwohnergemeinde der Stadt H. beantragte in ihrer Stellungnahme vom 14. Juli 2008 die kostenfällige Abweisung der Einsprache. Am 10. September 2008 führte das Kantonale Steueramt eine Einspracheverhandlung durch. Eine Einigung unter den Parteien kam nicht zustande. Mit Verfügung vom 22. September 2008 wies das Kantonale Steueramt die Einsprache der Einwohnergemeinde G. ab.
4. Gegen den Einsprache-Entscheid erhob die Einwohnergemeinde G. (nachfolgend Rekurrentin genannt) am 22. Oktober 2008 Rekurs. Sie beantragte, die Verfügung (Einsprache-Entscheid) vom 22. September 2009 des Kantonalen Steueramtes sei aufzuheben und es sei festzustellen, dass die Steuerpflichtigen im Steuerjahr 2007 einen alternierenden steuerrechtlichen Wohnsitz in den Gemeinden H und G hatten und somit die Steuerfaktoren den beiden Gemeinden je zur Hälfte zustehen würden.
Mit seiner Vernehmlassung vom 2. Dezember 2008 beantragte das Kantonale Steueramt (Vorinstanz) die kostenfällige Abweisung des Rekurses. Die Einwohnergemeinde der Stadt H. beantragte am 2. Dezember 2008 ebenfalls die kostenfällige Abweisung des Rekurses.
Die Rekurrentin nahm am 15. Januar 2009 zur Vernehmlassung der Vorinstanz sowie der Stellungnahme der Einwohnergemeinde der Stadt H. Stellung und hielt an ihren Anträgen fest. Mit Schreiben vom 16. Januar 2009 schlossen sich die Steuerpflichtigen dem Antrag der Rekurrentin vollumfänglich an.
Erwägungen
1. Gemeinden, die die persönliche Zugehörigkeit eines Steuerpflichtigen gegenüber einer anderen solothurnischen Gemeinde geltend machen, haben gemäss § 251 Abs. 1 des Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteuern (StG, BGS 614.11) ihren Anspruch spätestens drei Monate nach Ablauf der Steuerperiode gegenüber dem Steuerpflichtigen und der anderen Gemeinde anzumelden. Im Streitfall bestimmt das Kantonale Steueramt die Gemeinde der persönlichen Zugehörigkeit. Gegen seine Entscheide können der Steuerpflichtige und die beteiligten Gemeinden Einsprache, gegen den Einsprache-Entscheid Rekurs beim Kantonalen Steuergericht erheben (§ 251 Abs. 3 StG).
Der Rekurs der Einwohnergemeinde G. wurde frist- und formgerecht eingereicht. Das Kantonale Steuergericht ist sachlich zuständig. Auf den Rekurs ist einzutreten.
2. Unbestritten ist, dass die Steuerpflichtigen steuerrechtlichen Wohnsitz in der Stadt H. haben. Während die Rekurrentin und die Steuerpflichtigen jedoch geltend machen, dass ein alternierendes Steuerdomizil zwischen der Einwohnergemeinde der Stadt H. und G. bestehe, beantragen die Vorinstanz und die Einwohnergemeinde der Stadt H. das Steuerdomizil sei ausschliesslich in der Einwohnergemeinde der Stadt H. gegeben. Vorliegend ist somit zu prüfen, ob die Steuerpflichtigen ein alternierendes Steuerdomizil in H. und G. begründet haben.
3. Der Einwohnergemeinde gegenüber sind gemäss § 247 Abs. 1 StG die natürlichen und juristischen Personen steuerpflichtig, für welche eine steuerliche Zugehörigkeit im Sinne der §§ 8 bis 10 StG und § 85 StG zu der Gemeinde besteht. Gemäss § 8 Abs. 1 und 2 StG sind natürliche Personen aufgrund persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sie ihren steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt im Kanton haben. Einen steuerrechtlichen Wohnsitz im Kanton hat eine Person unter anderem dann, wenn sie sich hier mit der Absicht dauernden Verbleibens aufhält (§ 8 Abs. 1 und 2 StG; Art. 3 Abs. 1 und 2 DBG). Für die Bestimmung des innerkantonalen Steuerdomizils sind die Ausführungen der interkantonalen Steurdomizilbestimmungen analog anwendbar.
Steuerrechtlicher Wohnsitz ist der Ort, wo sich eine Person mit der Absicht des dauernden Verbleibens aufhält, wo sich der Mittelpunkt ihrer persönlichen und wirtschaftlichen Interessen befindet. Dies ist der Ort, zu dem eine Person mit Bezug auf ihre Familienverhältnisse, die Art ihrer Erwerbstätigkeit, Aufenthaltsdauer und –zweck sowie die Wohnverhältnisse gesamthaft die engsten Beziehungen unterhält (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, Zürich 2006, § 3 N 8). Der Wohnsitzbegriff setzt sich aus zwei Bestandteilen zusammen: zum einen wird ein tatsächliches Aufhalten vorausgesetzt, während zum anderen eine Absicht dauernden Verbleibens bestehen muss. Kumulativ müssen die beiden Merkmale vor allem bei der Begründung des steuerrechtlichen Wohnsitzes gegeben sein. Ist ein Wohnsitz einmal ordentlich begründet, dann besteht er grundsätzlich fort, solange die Person nicht in äusserlich erkennbarer Weise ihre Absicht, diesen aufzugeben, kundtut (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., § 3 N 9).
4. Als eines der Tatbestandsmerkmale des steuerrechtlichen Wohnsitzes wird ein tatsächliches Aufhalten verlangt; der blosse Wille zur Wohnsitznahme genügt nicht. Es ist somit ein physischer Aufenthalt an einem bestimmten Ort notwendig, um einen steuerrechtlichen Wohnsitz zu begründen (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., § 3 N 10). Physischer Aufenthalt wird mit dem Ort gleichgesetzt, wo eine natürliche Person eine Schlafstätte hat, wo sie regelmässig übernachtet (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., § 3 N 11). Der steuerrechtliche Wohnsitzbegriff ist auf keine bestimmte rechtsgeschäftliche Form des Aufhaltens fixiert, sondern er knüpft an die tatsächliche Gestaltung der Dinge an. Für das Tatbestandsmerkmal des tatsächlichen Aufhaltens ist es daher gleichgültig, ob Haupt- oder Untermiete, Wohnungseigentum oder Miteigentum etc. vorliegt (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., § 3 N 12). Der blosse Aufenthaltsort wird zum steuerrechtlichen Wohnsitz, sobald zwischen der verweilenden Person und dem Ort eine festere, engere Verknüpfung entsteht. Diese Verknüpfung gründet auf der Absicht eines länger dauernden Verbleibens (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., § 3 N 14).
Diese Absicht als Voraussetzung für einen steuerrechtlichen Wohnsitz ist nicht abhängig von einer ausdrücklichen Willenserklärung. Obwohl es sich um ein subjektives Merkmal handelt, ist es trotzdem nur anhand von äusserlich erkennbaren Indizien zu ermitteln: Der Mittelpunkt der Lebensinteressen bestimmt sich nach der Gesamtheit der objektiven äusseren Umstände. Zu berücksichtigen sind etwa Zivilstand und Familienverhältnisse, die Art der Erwerbstätigkeit, regelmässige oder nicht regelmässige Rückkehr an einen vom Arbeitsort verschiedenen Ort, Dauer und Zweck der Aufenthalte an den jeweiligen Orten sowie die dortigen Wohnverhältnisse. Auf die gefühlsmässige Bevorzugung eines Orts kommt es nicht an; der Steuerwohnsitz ist insofern nicht frei wählbar. Es ist deshalb weder auf die bloss erklärten Wünsche des Steuerpflichtigen noch auf irgendwelche formellen Momente, wie Hinterlegung der Schriften oder Ausübung der politischen Rechte abzustellen. Auch die polizeiliche An- und Abmeldung ist für die Frage des steuerrechtlichen Wohnsitzes bzw. des tatsächlichen Aufenthaltes nicht entscheidend. In Zweifelsfällen können sie jedoch einen Beurteilungshinweis bieten, denn sie gelten als Indiz des steuerrechtlichen Wohnsitzes, wenn auch das übrige Verhalten der Person dafür spricht (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., § 3 N 15).
Die Steuerpflichtigen haben in G. eine Eigentumswohnung. Diese Eigentumswohnung ist vollständig möbliert und zur Wohnnutzung geeignet. Ob die Eigentumswohnung mit der Liegenschaft in Solothurn ebenbürtig ist, wie von der Rekurrentin geltend gemacht, kann offen bleiben, da die Wohneignung der Eigentumswohnung nicht bestritten ist. Aufgrund der Nähe der beiden geltend gemachten Steuerdomizile kann für die Bestimmung des engeren Zusammenhanges weder auf den Arbeitsort noch auf die Freizeitbeschäftigungen wie Sport und Gesellschaftsanlässe zurückgegriffen werden. Sowohl der Arbeitsort als auch die Freizeitbeschäftigungen der Steuerpflichtigen sprechen nach Rechtsprechung und bewährter Lehre für die Steuerdomizile H. und G. Für die Beurteilung des Steuerdomizils kann somit nur der tatsächliche Aufenthalt massgebend sein.
Die Steuerpflichtigen gaben an, nicht ganz so viele Nächte des Jahres in der Eigentumswohnung in G. zu verbringen wie in H. Neben den beiden Wohnorten werde jedoch häufig auch in Gstaad übernachtet. Von allen drei Wohnstätten gehe der Steuerpflichtige zur Arbeit. Während des Tages seien die Steuerpflichtigen vermehrt in G. Die Vorinstanz bringt diesbezüglich vor, dass dies der Arbeitsplatz des Steuerpflichtigen sei und daher nicht als Aufenthalt bewertet werden dürfe. Der Arbeitsplatz von unselbständig Erwerbenden begründet in der Regel keinen steuerrechtlichen Wohnsitz. Vorliegend ist zu berücksichtigen, dass der Steuerpflichtige nicht mehr voll erwerbstätig ist. Zudem ist er selbständig erwerbend und kann sich seine Arbeitszeit selber einteilen. Gerade bei selbständig Erwerbenden wird der Wohnort und Arbeitsplatz häufig am selben Ort eingerichtet. Entscheidender ist daher, ob auch die Ehefrau ihre Freizeit in G. verbrachte. Gemäss Aussagen der Steuerpflichtigen wohnt auch die Ehefrau mindestens gleich oft in H. wie in G.. Dies wurde von der Rekurrentin bestätigt, indem diese ausführte, dass die Steuerpflichtigen auf der Terrasse der Eigentumswohnung gesehen wurden. Demnach ist festzuhalten, dass die Steuerpflichtigen in der Steuerperiode 2007 eine enge Beziehung zur Einwohnergemeinde G. knüpften.
5. Ein Steuerpflichtiger kann zu zwei Orten so starke Beziehungen haben, dass er den Mittelpunkt seiner Lebensbeziehungen in regelmässigen Abständen von einem Ort zum andern verlegt und von diesem wieder zurück an den ersten Ort (alternierender Wohnsitz). Voraussetzung für einen alternierenden Wohnsitz sind gleichwertige Beziehungen zu beiden Orten (ist die Beziehung zu einem Ort stärker, dann gilt nur derjenige Ort als steuerrechtlicher Wohnsitz; vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., § 3 N 46). So verhält es sich, wenn die Beziehungen zu den beiden Orten ungefähr von gleicher Intensität sind, etwa weil der Pflichtige an beiden Orten berufstätig ist, seine Angehörigen ihn regelmässig begleiten und der Aufenthalt an beiden Orten ungefähr von gleicher Dauer ist (vgl. BGE 100 Ia 242). Zu prüfen sind also die familiären und beruflichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen sowie die Dauer der beiden Aufenthalte; es kommt dabei letztlich auf die Gesamtheit der Umstände an.
Ist ein alternierender Wohnsitz zu bejahen, so ist in der Regel eine hälftige Teilung der Steuerhoheit vorzunehmen, sofern nicht besondere Gründe für eine andere Teilung sprechen. In den Fällen des alternierenden Wohnsitzes beansprucht der Steuerpflichtige eben in zwei Gemeinden gleichermassen die öffentlichen Einrichtungen und verursacht Lasten, die aus Steuermitteln getragen werden müssen; es wäre deshalb unbillig, nur der einen Gemeinde eine unbeschränkte Steuerhoheit zuzuerkennen. Das Unterscheidungskriterium liegt in der Aufenthaltsdauer und in der Intensität der Lebensbeziehungen zum Aufenthaltsort. Letztere müssen, damit ein alternierender Wohnsitz vorliegt, zu beiden Aufenthaltsorten ungefähr gleichwertig sein und zudem so stark, dass während der Dauer des regelmässigen Aufenthaltes der betreffende Ort zum eigentlichen Lebensmittelpunkt wird (vgl. BGE 100 Ia 242).
Wie bereits oben ausgeführt, unterhalten die Steuerpflichtigen zu beiden Gemeinden starke enge Beziehungen. Die Steuerpflichtigen machten geltend, dass sie sowohl in H. als auch in G. ihre Freizeit verbringen und übernachten. An beiden Orten halten sich die Steuerpflichtigen je etwa gleich lang auf. Es ist somit festzustellen, dass die Steuerpflichtigen im Ganzen betrachtet ungefähr die gleichen Beziehungen zu den beiden Gemeinden unterhalten. Beide Gemeinden müssen für die Steuerpflichtigen Infrastrukturen zur Verfügung stellen. Für die Steuerpflichtigen besteht daher ein alternierendes Steuerdomizil in H. und G.
6. Die Vorinstanz machte weiter geltend, dass die Steuerpflichtigen nach I. ziehen. Die Steuerpflichtigen hätten somit nie die Absicht gehabt, ihren Wohnsitz auf Dauer nach G. zu verlegen. Damit fehle es an der Voraussetzung zur Begründung des Wohnsitzwechsels resp. des alternierenden Wohnsitzes. Für die Steuerperiode 2007 sei das Steuerdomizil der Steuerpflichtigen daher nach wie vor die Einwohnergemeinde der Stadt H.
Neben dem Tatbestandsmerkmal des tatsächlichen Aufhaltens muss auch die Absicht des dauernden Verbleibens vorliegen. Dabei wird nicht die Absicht vorausgesetzt, an diesem Ort auf Lebzeiten zu verweilen; es genügt, dass sie dort auf unbestimmte Zeit verweilen will, bis spätere Umstände Änderungen veranlassen. Dauerndes Verbleiben bedeutet somit nicht etwa „für immer“, sondern (eher) „nicht vorübergehend“. Die Absicht dauernden Verbleibens kann somit selbst dann gegeben sein, wenn der Umstand, der künftig den steuerrechtlichen Wohnsitz beendet, schon bei der Wohnsitznahme bekannt ist. Entscheidend ist aber, dass er in zeitlich noch nicht genau bestimmter Zukunft liegt (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., § 3 N 14).
Die Steuerpflichtigen kauften in der Steuerperiode 2007 ein Grundstück in I. und begannen mit dem Bau eines Hauses. Damit haben oder werden die Steuerpflichtigen ihren steuerrechtlichen Wohnsitz nach I. wechseln. Diese Tatsache schliesst den Wechsel des Steuerdomizils nach G. für die Steuerperiode 2007 nicht zum Vornherein aus. Entscheidend ist vielmehr, ob im Zeitpunkt, in welchem der Wohnsitzwechsel resp. der alternierende Wohnsitz in G. begründet wurde, die Steuerpflichtigen bereits die Absicht hatten, den Wohnsitz nach I. zu verlegen. Dies ist vorliegend zu verneinen. Die Steuerpflichtigen machten bereits im Dezember 2006 kund, dass sie ihren Wohnsitz nach G. wechseln wollen und hinterlegten ihre Schriften in G. Darauf begannen sie zur Einwohnergemeinde G. enge Beziehungen zu knüpfen, indem sie sich in der Gemeinde tatsächlich aufhielten. Damit muss davon ausgegangen werden, dass die Steuerpflichtigen im Dezember 2006 und Januar 2007 die Absicht hatten, dauernd in G einen alternierenden steuerrechtlichen Wohnsitz zu begründen.
Erst nach der Steuerverfügung vom 21. Mai 2007 suchten die Steuerpflichtigen enttäuscht über den Ausgang des Steuerverfahrens nach einem Wohnsitz ausserhalb des Kantons. Damit lag im Zeitpunkt der Begründung des alternierenden Wohnsitzes in G. bei den Steuerpflichtigen noch kein Grund vor, einen weiteren Wohnsitzwechsel vorzunehmen. Zudem war den Steuerpflichtigen zur Zeit der Begründung des alternierenden Wohnsitzes in G. nicht bekannt, wann die Bebauung des Grundstückes in I. beendet und damit einzugsbereit sein würde. Damit sind die Tatbestandsmerkmale der Begründung eines alternierenden steuerrechtlichen Wohnsitzes erfüllt. Der einmal begründete rechtliche Wohnsitz, auch wenn dieser alternierend ist, bleibt bestehen.
(Auf die gegen diesen Entscheid erhobene Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist das Bundesgericht mit Urteil vom 14. April 2010 nicht eingetreten ([Nr. 2C_372/2009])
Steuergericht, Urteil vom 23. März 2009