KSGE 2009 Nr. 3
StG § 33 Abs. 1 lit. c, DBG Art. 26 - Abzug; Berufskosten: Schadenersatzzahlungen aus Organhaftung
1. Schadenersatzzahlungen aus Organhaftung gelten grundsätzlich als abziehbare Berufskosten.
2. Die Tatsache, dass ein Steuerpflichtiger nicht mehr erwerbstätig ist und deshalb zwischen seinem Einkommen und einer Schadenersatzzahlung aus Organhaftung kein direkter Zusammenhang existiert, steht einem Abzug der Zahlung als Berufskosten grundsätzlich nicht entgegen.
3. Haben die Verwaltungsräte einer in Konkurs gefallenen Unternehmung aufgrund der Organhaftung einen Vergleich geschlossen, und werden die auf die einzelnen Verwaltungsräte entfallenden Beträge nach deren wirtschaftlichen Verhältnissen vorgenommen (und nicht nach dem Mass des Verschuldens), wird die Kausalität zwischen Einkommenserzielung und Zahlung unterbrochen. In solchen Fällen kann der Betrag steuerlich nicht abgezogen werden.
Urteil SGSTA.2007.91;BST.2007.62 vom 23. November 2009
Sachverhalt
1. Der Steuerpflichtige A. X. war Verwaltungsrat der ehemaligen G. Diese wurde noch während der Amtszeit des Steuerpflichtigen von der H. übernommen und später mit dieser fusioniert. Später brach die H. zusammen.
Im Nachgang zu diesen Ereignissen machte I. gegen den ehemaligen Verwaltungsrat der H. und gegen den ehemaligen Verwaltungsrat der G. Schadenersatzansprüche aus Organhaftung geltend. In beiden Fällen wurde das Verfahren durch einen Vergleich abgeschlossen.
In der Folge machten der Steuerpflichtige und seine Ehefrau in der Steuererklärung 2005 bei den Staats- und den Bundessteuern Fr. 273'271.-- als Abzug geltend, und zwar mit der Begründung „Zahlungen an I. und Rechtsanwalt in Sachen G./H.".
2. In der Veranlagung rechnete die Veranlagungsbehörde diesen Betrag auf, woraufhin die Steuerpflichtigen am 20. Juni 2006 Einsprache erhoben. Diese wurde am 10. April 2007 abgewiesen mit der Begründung, zwischen einer Schadenersatzleistung (und die zu deren Abwendung aufgewendeten Prozesskosten) und der Tätigkeit eines Steuerpflichtigen müsse ein enger Zusammenhang bestehen. Ein solcher sei vorliegend nicht gegeben.
3. Dagegen liessen die Steuerpflichtigen (nachfolgend Rekurrenten genannt) am 10. Mai 2007 Rekurs und Beschwerde ans Steuergericht erheben mit dem Begehren, die Gewinnungskosten von Fr. 273'271.-- seien in den Veranlagungen von Staatsund Bundessteuern 2005 zu berücksichtigen. Unter Kosten- und Entschädigungsfolgen. Im Wesentlichen folgte die Begründung der Argumentation, dass den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden für den Schaden von I. treffe und die Gewinnungskosten deshalb abzugsfähig seien. Der Steuerpflichtige habe in den Jahren 2004 und 2005 einen Beitrag von insgesamt Fr. 241'000.-- bezahlt und ihm seien Rechtskosten von Fr. 31'871.35 entstanden.
Mit Vernehmlassung vom 12. Juli 2007 beantragte die Veranlagungsbehörde (Vorinstanz) die Abweisung von Rekurs und Beschwerde. Begründet wurde dies damit, dass das Periodizitätsprinzip verletzt sei, denn die Verpflichtung sei bereits im Dezember 2004 festgestellt worden und hätte auch dann geltend gemacht werden sollen. Ausserdem sei der steuerpflichtige Ehemann nicht mehr erwerbstätig und es fehle deshalb am sachlichen und zeitlichen Zusammenhang zwischen seinen heutigen Einkünften und den Schadenersatzleistungen.
Am 4. September 2007 liess sich auch die Eidgenössische Steuerverwaltung vernehmen und beantragte die Abweisung der Beschwerde. Zur Begründung wurde auf die Vernehmlassung der Veranlagungsbehörde, sowie auf deren Einsprache-Entscheid sowie auf die Steuerakten verwiesen. Hauptsächlich argumentierte die Eidgenössische Steuerverwaltung mit dem Periodizitätsprinzip.
Dazu bezog der Vertreter der Rekurrenten mit Eingabe vom 14. Januar 2008 Stellung und führte aus, dass aus der internen Verteilung der Schadenersatzbeiträge der Verwaltungsräte nicht auf das Verschulden des steuerpflichtigen Ehemannes geschlossen werden könne. Die Verteilung sei nicht nach Massgabe des Verschuldens, sondern nach Massgabe der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit vorgenommen worden. Im Übrigen sei der Vergleich über die Schadenersatzleistung am 15. Dezember 2004 unterzeichnet, aber erst später rechtskräftig geworden. Bei Nichtleistung der Tranchen innerhalb der Frist (2. Frist vom 30. Juni 2005) wäre der Vergleich hinfällig geworden und I. hätte gegen jeden Vergleichspartner den vollen Schadenersatz geltend machen können. Insofern hätten die Vergleichsparteien auch auf die Erhebung der Verjährungseinrede verzichtet. Der Vergleich sei erst mit der letzten Zahlung per 30. Juni 2005 wirksam geworden. Die Schlussrechnung sei erst am 5. Dezember 2005 erfolgt und damit periodengerecht wirksam geworden. (…)
Erwägungen
2. Zwischen den Parteien ist streitig, ob die Rekurrenten berechtigt sind, die vergleichsweise festgesetzten Schadenersatzzahlungen sowie die damit in Zusammenhang stehenden Rechtskosten zum Abzug zu bringen. In rechtlicher Hinsicht besteht Uneinigkeit, ob der Betrag als Gewinnungskosten gelten kann oder nicht resp. ob bei einem Abzug im Jahr 2005 das Prinzip der Periodizität verletzt würde oder nicht.
3. Die Gewinnungskosten (organischen Abzüge, die mit der Einkommenserzielung zusammenhängenden Aufwendungen) werden im DBG ganz allgemein als abzugsfähig erklärt. Als klassische Gewinnungskosten gelten die Berufskosten, welche zur Ausübung des Berufes erforderlich sind (vgl. etwa § 33 StG und Art. 26 DBG). Abzugsfähig sind sämtliche Aufwendungen, die zur Erzielung des Erwerbseinkommens, des Vermögensertrags, der Einkünfte aus Vorsorge sowie der übrigen Einkünfte erforderlich sind. Es sind aber nicht alle Aufwendungen, die in irgendeiner Beziehung zur Einkommenserzielung stehen, abzugsfähig. Vielmehr sind nur Aufwendungen als Gewinnungskosten abzugsfähig, die durch die Einkommenserzielung verursacht wurden (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, Zürich 2009, Art. 25 N 6).
Gemäss § 33 Abs. 1 StG und dem beinahe gleichlautenden Art. 26 Abs. 1 DBG werden als Berufskosten abgezogen:
a) die notwendigen Kosten für Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte;
b) die notwendigen Mehrkosten für Verpflegung ausserhalb der Wohnstätte und bei Schichtarbeit;
c) die übrigen für die Ausübung des Berufes erforderlichen Kosten;
d) die mit dem Beruf zusammenhängenden Weiterbildungs- und Umschulungskosten (nicht jedoch Ausbildungskosten).
4. Es ist in Lehre und Rechtsprechung unbestritten, dass erwerbsbezogene Schadenersatzleistungen unter die übrigen erforderlichen Berufskosten fallen. Aufgrund des kausalen Gewinnungskostenbegriffs sind auch solche Kosten abzugsfähig, die direkt durch die berufliche Tätigkeit verursacht werden. Diesfalls geht es also um willensunabhängige Ausgaben infolge Eintritts eines mit der Erwerbstätigkeit verbundenen, nicht ohne Weiteres vermeidbaren Risikos. Diese Voraussetzungen können auch in Fällen der Verschuldenshaftung (z.B. bei der Organhaftung des Verwaltungsrates einer AG) erfüllt sein. Dabei muss ein genügend enger Zusammenhang zwischen dem Beruf und dem zu leistenden Schadenersatz vorhanden sein.
Nicht abzugsfähig sind hingegen Zahlungen, deren Ursache den Rahmen dessen sprengt, was noch als mit der Ausübung der Erwerbstätigkeit üblicherweise verbundenes Risiko gelten kann, z.B. wenn eine Verschuldenshaftung auf einem krassen und a.o. Fehlverhalten beruht bzw. grobfahrlässig oder sogar absichtlich herbeigeführt wurde (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 26 N 46).
Das Bundesgericht hat in einem neusten und präzisierenden Urteil aus dem Jahr 2008 (Urteil vom 16. Dezember 2008, Nr. 2C_566/2008, 2C_567/2008) ausgeführt, dass die Schuldfrage bei der Abzugsberechtigung keine Rolle spiele. Einzig massgeblich sei die Kausalität zwischen den Zahlungen und der Einkommenserzielung (E. 4.2) - es frage sich einzig, ob der Zusammenhang im Hinblick auf die konkreten gesetzlichen Voraussetzungen genüge (mit Hinweis auf ASA 64 232 E.3a). Nur derjenige Teil der geltend gemachten Kosten könne zum Abzug zugelassen werden, bei dem eine genügende Intensität vorliege. „Hinsichtlich der Abzugsfähigkeit von erwerbsbezogenen Schadenersatzzahlungen ist zuerst das Kriterium hervorzuheben, ob bzw. inwiefern die Vermeidung einer solchen Zahlung dem Berufstätigen zugemutet werden kann. Direkt damit verbunden ist die Frage, ob bzw. in welchem Umfang die Zahlung einem üblichen Betriebsrisikos des Erwerbstätigen entspricht resp. wie unüblich bzw. vermeidbar das eingegangene Betriebsrisiko ist.“
Vorliegend wurde mit der Begründung, dass ein gerichtliches Verfahren für alle Beteiligten mit erheblichen zeitlichen und finanziellen Belastungen verbunden sei, von I. ein aussergerichtlicher Vergleich angestrebt, der von den Beteiligten am 9. Dezember 2004 unterzeichnet wurde. Entsprechend wurde das Verfahren nicht mit einem Urteil abgeschlossen und es bleibt deshalb unklar, wie unüblich, bzw. vermeidbar das Verhalten der Verwaltungsräte war. Aktenkundig und vom Vertreter des Rekurrenten wiederholt bestätigt - ist allerdings die Tatsache, dass die interne Verteilung der Vergleichssumme nicht nach Verschulden, sondern nach den wirtschaftlichen Verhältnissen der Beteiligten vorgenommen wurde. Damit wurde aber die Kausalität zwischen der Einkommenserzielung und der Zahlung unterbrochen; die Entschädigung, welche die Rekurrenten geltend machten, hat - zumindest der Höhe nach - nichts mehr mit der Tätigkeit des Ehemannes als Verwaltungsrat und der Schwere des Verschuldens zu tun. Sie widerspiegelt lediglich die Leistungsfähigkeit im Zeitpunkt des Vergleichsabschlusses. Entsprechend ist die vom Bundesgericht geforderte Kausalität vorliegend nicht gegeben. Damit ist der Vergleichsbetrag (und auch die im Zusammenhang stehenden Rechtskosten) steuerlich nicht abziehbar. Rekurs und Beschwerde erweisen sich demnach als unbegründet und sind abzuweisen.
5. Selbst wenn eine solche Abziehbarkeit den Grundsätzen nach bejaht würde, müssten Rekurs und Beschwerde dennoch grösstenteils abgewiesen werden.
5.1 Gewinnungskosten setzen in aller Regel damit zusammenhängende steuerbare Einkünfte voraus; bildhaft ausgedrückt setzt das Geltendmachen eines Gewinnungskostenabzugs auf der Seite 3 der Steuererklärung zugehörige Einkünfte auf der Seite 2 der Steuererklärung voraus, wobei ausnahmsweise auch von dieser Regel abgewichen werden kann. Vorliegend stellt sich die Frage in zweifacher Hinsicht, ob dieses Prinzip - Periodizitätsprinzip genannt - eingehalten wurde. Nämlich zunächst einmal in grundsätzlicher Art, weil nämlich die der Schadenersatzzahlung zu Grunde liegende Tätigkeit weit zurückliegt. Wird dies bejaht stellt sich die Frage ob der Abzug nicht schon im Jahre 2004 hätte geltend gemacht werden müssen.
5.2 In casu wurde das in Relation zum Schadenersatz stehende Einkommen bereits vor mehr als 15 Jahren erzielt; beide Rekurrenten sind nicht (mehr) erwerbstätig, ihr Einkommen setzt sich zusammen aus verschiedenen Renten/Pensionen und einem erheblichen Wertschriftenertrag. Der direkte Zusammenhang der Schadenersatzzahlung mit dem heutigen Einkommen der Rekurrenten ist zweifellos nicht mehr gegeben.
Würde nun damit argumentiert, dass in solchen Fällen der Abzug nicht gewährt wird, wäre eine Geltendmachung von Schadenersatzzahlungen unter dem Titel Gewinnungskosten in den meisten Fällen illusionär. Gerade im Bereich der Organhaftung vergehen oft Jahre, bis eine gerichtliche oder aussergerichtliche Lösung erzielt wird, da in den meisten Fällen vorgängig umfangreiche Abklärungen getätigt werden müssen. Vielfach gehen die betreffenden Organe bei Vorliegen eines (gerichtlichen oder aussergerichtlichen) Entscheids einer anderen Tätigkeit nach.
Es würde zudem dem verfassungsrechtlichen Prinzip der wirtschaftliche Leistungsfähigkeit (Art. 127 BV) widersprechen, wenn Schadenersatzzahlungen gar nie geltend gemacht werden könnten, nur weil sie zu einer Zeit geleistet werden (müssen), in der bereits eine andere (oder keine) Erwerbstätigkeit (mehr) vorliegt, wobei durch die Verjährungsfristen zweifellos auch hier eine gewisse zeitliche Beschränkung gegeben ist.
Schliesslich hat sich auch das Bundesgericht zumindest in einem Fall indirekt zu diesem Thema geäussert, als es eine im Jahr 2002 vereinbarte Schadenersatzzahlung nur aus dem Grund als nicht abzugsfähig erklärte, weil den Verwaltungsratspräsident der 1998 in Konkurs gefallenen Unternehmung ein schweres Verschulden traf (vgl. Urteil vom 4. November 2002, Nr. 2A.252/2002), nicht aber weil das Periodizitätsprinzip verletzt worden war. Insgesamt kann also festgestellt werden, dass durch die Tatsache, dass der steuerpflichtige Ehemann nicht mehr erwerbstätig ist und zwischen seinem Einkommen und der Schadenersatzzahlung kein Zusammenhang besteht, nicht abgeleitet werden kann, ein Abzug sei von Vornherein nicht mehr möglich.
5.3 Die Rekurrenten liessen vorbringen, dass der Grund für die Geltendmachung der Zahlungen im Jahr 2005 darin gelegen habe, dass der Vergleich erst am 30. Juni 2005 rechtskräftig geworden sei. Der Vergleich wäre hinfällig geworden, wenn die zweite Tranche der Schadenersatzleistungen nicht bis zu diesem Datum geleistet worden wäre.
Folgendes wurde im Vergleich vereinbart:
„1. Die Vergleichspartner bezahlen I. unter solidarischer Haftung den Betrag von CHF 910'000.--.
2. Dieser Betrag ist wie folgt zahlbar:
bis am 29. Dezember 2004: 455‘000--
Einbezahlt auf das Klientengeldkonto von RA B.Z, bestätigt bis 17.00 Uhr an RA Dr. C.Y. (...)
bis am 30. Juni 2005: Restbetrag,
Einbezahlt auf das Klientengeldkonto von RA Dr. C.Y. ...), sichergestellt durch eine Bankgarantie einer Schweizer Bank bis 29. Dezember 2004.
3. (...)
4. (...)
5. Sollte der Betrag von CHF 910'000.-- nicht innerhalb der vereinbarten Fälligkeitstermine gem. Ziff. 2 vollständig überwiesen bzw. die Bankgarantie nicht innerhalb der Frist geleistet worden sein, so behält sich I. vor, gegenüber den Vergleichspartnern den vollen Schadenersatz geltend zu machen. Die solidarische Zahlungsverpflichtung gemäss Ziff. 1 bleibt im Fall der Unterzeichnung bestehen. Die Vergleichspartner verzichten auf die Einrede der Verjährung bezüglich der Geltendmachung des vollen Schadenersatzes bis 31. Dezember 2005.“
Aufwendungen fliessen grundsätzlich zu dem Zeitpunkt ab, in welchem die steuerpflichtige Person zur Zahlung verpflichtet ist (sog. Soll-Methode). Dies steht unter dem Vorbehalt, dass mit der Zahlung gerechnet werden kann. Ist dagegen die Erfüllung der Forderung besonders unsicher, wird auf den Zeitpunkt der Erfüllung des Anspruchs abgestellt (sog. Ist-Methode). Dies hat zur Folge, dass grundsätzlich auf den Zeitpunkt des Vertragsabschlusses abzustellen ist, wobei dieser regelmässig mit dem Zeitpunkt der Rechnungsstellung gleichgesetzt werden kann (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 210 N 97 und 98).
Vorliegend war der Rekurrent spätestens am 15. Dezember 2004 (Vergleichsdatum) verpflichtet, Fr. 241'400.-- an I. zu bezahlen. Zwar ist in der Ziff. 5 des Vergleichs von einer Möglichkeit die Rede, dass nicht der gesamte Betrag eingezahlt werden könnte. Nachdem aber per Ende Dezember 2004 bereits die erste Rate des ausstehenden Betrags überwiesen worden war, war die Bezahlung der zweiten Rate keineswegs „besonders unsicher“ und hätte daher in voller Höhe bereits in der Steuererklärung 2004 geltend gemacht werden müssen. Daraus ist der Schluss zu ziehen, dass (auch) das Periodizitätsprinzip einer Abziehbarkeit des Vergleichsbetrages entgegenstehen würde.
Steuergericht, Urteil vom 23. November 2009