KSGE 2007 Nr. 4
StG § 30 Abs. 1, StG § 47 Abs. 1, DBG Art. 22, DBG Art. 38 Abs. 1 - Einkommen; Kapitalleistung. Wird ein BVG-Alterskapitals vor dem Fälligkeitsdatum ausgbezahlt, ist dies steuerrechtlich irrelevant - ausschlaggebend für die Besteuerung ist einzig das Fälligkeitsdatum und nicht das Zuflussdatum. Der Anspruch auf die Altersleistung (welcher die Fälligkeit begründet) kann erst nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses und nicht bereits am letzten Tag des Arbeitsverhältnisses geltendgemacht werden.
Urteil SGSTA.2004.122;BST.2004.67;GEM.2004.4 vom 19. Februar 2007
Sachverhalt
Der Steuerpflichtige A.X, liess sich per 31. Dezember 2003 pensionieren und das Altersguthaben von Fr. 5'317'899.00 per Valuta 31. Dezember 2003 ausbezahlen. Die Meldung der Pensionskasse D., die gemäss Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer zu erfolgen hat, weist als Datum des Eintritts des versicherten Ereignisses den 31. Dezember 2003 aus. Als Auszahlungsdatum wird der 1. Januar 2004 festgehalten. Beanstandet wird seitens des Steuerpflichtigen und seiner Ehefrau die per 1. Januar 2004 erfolgte Besteuerung der ausgerichteten Kapitalleistung von Fr. 5'317'899.00. Sie vertreten die Auffassung, das Kapital sei nach dem Zugangsprinzip zu versteuern, was zur Folge habe, dass die Kapitalleistung der Vorsorgeeinrichtung im Kalenderjahr des Zuflusses (2003) zu besteuern sei. Entsprechend sei das bis Ende 2003 geltende Steuergesetz, resp. dessen Tarif anzuwenden.
Zu klären ist damit, ob die ausgerichtete Kapitalleistung der Vorsorgeeinrichtung von CHF 5'317'899.00 im Steuerjahr 2003 oder im Steuerjahr 2004 der Besteuerung unterliegt.
Erwägungen
2. Gemäss § 30 Abs. 1 des Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteuern (StG, BGS 614.11) und Art. 22 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (DBG, SR 642.11) sind Kapitalleistungen aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge und Leistungen aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge im Sinne von Art. 82 BVG (Bundesgesetz über die berufliche Alters-, Hinterlassenenund Invalidenvorsorge) in vollem Umfang steuerbar. Kapitalleistungen nach § 30 StG und Art. 22 DBG werden ausgeschieden und gesondert besteuert (§ 47 Abs. 1 StG und Art. 38 Abs. 1 DBG). Die Steuer beträgt nach dem revidierten und am 1. Januar 2004 in Kraft getretenen § 47 Abs. 1 StG ein Viertel der nach § 44 StG berechneten Steuer (bis zum 31. Dezember 2003 betrug die Steuer einen Fünftel). Bei der direkten Bundessteuer wird die Steuer zu einem Fünftel der Tarife nach Art. 36 DBG berechnet (Art. 38 Abs. 2 DBG).
Im Rekurs- und Beschwerdeverfahren ist unbestritten geblieben, dass der Rekurrent gemäss einem Schreiben der Pensionskasse D. mit Wirkung ab dem 1. Januar 2004 in den Ruhestand getreten ist. Ebenfalls unbestritten geblieben sind die Tatsachen, dass die Pensionierung des Rekurrenten auf den 31. Dezember 2003 erfolgt und das vertragliche Arbeitsverhältnis zwischen dem Rekurrenten und seiner Arbeitgeberin per 31. Dezember 2003 infolge Pensionierung beendet worden ist. Somit kann nicht massgebend sein, wann der letzte effektive Arbeitstag des Rekurrenten gewesen ist. Dass die Arbeitgeberin des Rekurrenten ihre Büroräumlichkeiten am 31. Dezember 2003 geschlossen hatte, kann in diesem Zusammenhang ebenfalls nicht relevant sein. Ebenso wenig wäre es für das Datum der Beendigung des Arbeitsverhältnisses von Bedeutung, wenn der Rekurrent vorher noch Ferien bezogen oder Überzeit kompensiert hätte. Das Arbeitsverhältnis ist ordentlich per 31. Dezember 2003 beendet worden.
3. Vorsorgeleistungen können erst dann besteuert werden, wenn sie fällig sind (Wolfgang Maute/Martin Steiner/Adrian Rufener, Steuern und Versicherungen, Überblick über die steuerliche Behandlung von Versicherungen, 2. Aufl., Bern 1999, S. 158). Bis zu diesem Zeitpunkt bleiben die Vorsorgeguthaben gemäss Art. 84 BVG vom steuerlichen Zugriff der direkten Steuern des Bundes, der Kantone und der Gemeinde befreit. Eine Forderung gilt dann als fällig, wenn der Gläubiger die geschuldete Leistung fordern kann und der Schuldner sie (auf entsprechende Aufforderung hin) erfüllen muss (BGE 119 III 21). Das Bundesgericht hat in einem Urteil vom 26. Mai 2000 (StR 2000, S. 573) festgehalten, dass keine Gründe ersichtlich sind, den Begriff der Fälligkeit in Art. 84 BVG abweichend von dieser allgemein gültigen Definition zu regeln, resp. zu verstehen.
Anspruch auf die Altersleistung hatte der Rekurrent somit erst nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses und nicht bereits am letzten Tag des Arbeitsverhältnisses, denn der Versicherungsschutz aus beruflicher Vorsorge dauert an bis zum Ablauf des Arbeitsverhältnisses. Wäre der Rekurrent am 31. Dezember 2003 verstorben, hätte er keinen Anspruch auf eine Altersleistung erworben, an dessen Stelle wäre eine Witwenrente für Hinterbliebene getreten (vgl. StE 2001 A 24.35 Nr. 2). Demnach sind bei einer vorzeitigen Pensionierung die Altersleistungen nur geschuldet, wenn das Arbeitsverhältnis und das damit verbundene Versicherungsverhältnis vollständig beendet sind, ohne dass ein anderes versichertes Ereignis (Tod oder Invalidität) eingetreten ist. Damit steht fest, dass der Anspruch auf die Altersleistung am 1. Januar 2004 fällig geworden ist.
4. Art. 84 BVG verbietet, Steuern auf Vorsorgeansprüchen zu erheben, bevor diese fällig sind (vgl. StE 2001 A24.35 Nr. 2). Demzufolge durfte das kantonale Steueramt die Altersleistung nicht vor dem 1. Januar 2004 besteuern. Das Bundesgericht hat im genannten Entscheid lediglich die Frage offen gelassen, ob die Steuern im Zeitpunkt der Fälligkeit oder bei einer späteren Auszahlung geschuldet seien.
Der Ablauf der Überweisung lässt den Schluss zu, dass die Pensionskasse D. die Überweisung Valuta 31. Dezember 2003 vermutlich auf Veranlassung des Rekurrenten hin getätigt hat. Als Partner der Arbeitgeberin und Sitzleiter der Niederlassung in Biel dürfte der Rekurrent in der Lage gewesen sein, auf das Auszahlungsszenario einen Einfluss auszuüben. So heisst es insbesondere im Schreiben der Pensionskasse D. an den Rekurrenten vom 23. Dezember 2003, dass die Kapitalüberweisung gemäss „Ihren Angaben, Valuta 31. Dezember 2003“ erfolgt. Im Übrigen widerspricht dieses Schreiben der Pensionskasse D. auch ihrer Meldung über Kapitalleistungen an die EStV vom 5. Januar 2004. Auf dieser Meldung ist das Auszahlungsdatum 1. Januar 2004 festgehalten. Es mutet überdies seltsam an, dass die Korrektur dieser Meldung erst nach dem Einsprache-Entscheid des Steueramtes des Kantons Solothurn vom 15. Juli 2004 erfolgt ist.
5. Bei der Besteuerung von Kapitalleistungen aus der beruflichen Vorsorge gilt das Zuflussprinzip nicht erst seit der Einführung des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden. Art. 48 DBG, der seit dem 1. Januar 1995 in Kraft ist, besagt, dass die Steuern auf Kapitalleistungen aus Vorsorge und auf anderen Zahlungen nach Art. 38 DBG für das Steuerjahr festgesetzt werden, in dem die entsprechenden Einkünfte zugeflossen sind. Bei der Auslegung von Art. 18 Abs. 2 StHG kann deshalb die Auslegung von Art. 48 DBG miteinbezogen werden.
Der Einkommenszufluss erfolgt nach den allgemeinen steuerrechtlichen Grundsätzen mit vollendetem Rechtserwerb oder mit der Fälligkeit der steuerbaren Leistung. Bei Kapitalleistungen aus der 2. Säule gestalten sich die Verhältnisse jedoch besonders, da Art. 84 BVG die Besteuerung vor Eintritt der Fälligkeit ausdrücklich ausschliesst (Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/2a, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Art. 1-82, Basel 2000, Art. 48 N 3). Art. 18 Abs. 2 StHG kann folglich nur zusammen mit Art. 84 BVG ausgelegt werden. Der Zeitpunkt des Zuflusses von Kapitalleistungen aus der 2. Säule bestimmt sich deshalb nach der Fälligkeit (Locher Peter, Kommentar zum DBG, I. Teil, Basel 2001, Art. 48 N 2).
Fälligkeit bedeutet, dass der Gläubiger die Leistung einfordern und im Fall der Nichtleistung einklagen darf. Der Zeitpunkt, in dem die so verstandene Fälligkeit eintritt, wird als Fälligkeitstermin bezeichnet (Theo Guhl, Das Schweizerische Obligationenrecht, 9. Auflage, Zürich 2000, § 30 N 3 ff.). Erfüllt der Schuldner vor dem Fälligkeitstermin seine Schuld, so geht entgegen den Ausführungen der Rekurrenten nicht der Fälligkeitstermin sondern die Obligation unter (Art. 114 Abs. 1 OR). Die Forderung auf die Kapitalauszahlung wurde – wie oben aufgeführt – am 1. Januar 2004 fällig. Auf die Fälligkeit der Forderung hat der Umstand, dass die Pensionskasse D. vor dem Fälligkeitstermin ihre Obligation erfüllte, keinen Einfluss. Der Rekurrent konnte einzig im Zeitpunkt der Fälligkeit am 1. Januar 2004 gegenüber seiner Pensionskasse keine Forderung mehr geltend machen, da diese aufgrund der vorzeitigen Erfüllung erloschen ist.
Steuergericht, Urteil vom 19. Februar 2007