KSGE 2000 Nr. 4
StG § 31 und 32, - Einkommen, Hausfrauenentschädigung
Die von einer Versicherung ausbezahlte Entschädigung für den Wegfall der Möglichkeit, den Haushalt selber zu führen (sog. Hausfrauenentschädigung) stellt nicht steuerbares Einkommen dar.
Urteil St 1999/3 vom 24.1.2000
Sachverhalt:
1. Frau X. erlitt am 1. Juli 1983 im Alter von 14 Jahren einen Verkehrsunfall, bei welchem sie schwere Verletzungen zuzog. Im Jahre 1987 ereignete sich der zweite Unfall. X. stürzte und verletzte sich am Knie. Auf Grund dieser Ursachen ist sie heute nicht in der Lage, den Haushalt allein zu führen. Ende 1993 konnte mit der aus dem Unfall voll haftpflichtigen Versicherung die definitive Erledigung der haftpflichtrechtlichen ausgewiesenen Ansprüchen von Frau X. erreicht werden. Dabei wurde eine Gesamtentschädigung von Fr. 720'000.-- vereinbart, wobei darin u.a. eine Genugtuung von Fr. 35'000.-- sowie eine Entschädigung für Beeinträchtigung in der Haushaltsführung von Fr. 344'000.-- enthalten war.
Mit Veranlagung vom 19. Januar 1998 nahm die Veranlagungsbehörde folgende Veranlagung vor:
Entschädigung Fr. 720'000.--
./. Genugtuungsleistung minus Fr. 35'000.--
./. bereits versteuert Fr. 5'000.-steuerbar Fr. 680'000.00.-- zum reduzierten Satz gemäss § 47 des Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteuern (StG).
2. Gegen diese Verfügung erhob der Vertreter der Rekurrentin am 17. Februar 1998 Einsprache mit der Begründung, dass die Haushaltsentschädigung über Fr. 344'000.-- nicht steuerbar sei. Die Entschädigung für Beeinträchtigung in der Haushaltsführung ersetze nicht steuerbares Einkommen und sei nicht als Ersatz für entgangenen Gewinn steuerbar. Die Haushaltsentschädigung gleiche einen Vermögensschaden aus, nämlich das Wegfallen von Naturalleistungen und sei nicht steuerbar.
Mit Entscheid vom 30. November 1998 lehnte die Vorinstanz die Einsprache ab, mit der Begründung, die Pflichtige habe von der Haftpflichtversicherung eine Kapitalauszahlung im Betrage von Fr. 720'000.-- auf Grund einer vereinbarten Schlussentschädigung erhalten. Nach § 21 StG gelte für die Einkommenssteuer natürlicher Personen das Prinzip, dass ihr alle "wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte" unterliegen, vorbehalten die in § 32 StG abschliessend aufgezählten Einkünfte. Demnach seien alle Einkünfte, die nicht unter diesem § 32 subsumiert werden können, zu versteuern.
3. Gegen diesen Entscheid rekurrierte der Vertreter am 31. Dezember 1998 fristgerecht an das Kantonale Steuergericht mit dem Begehren der Einspracheentscheid vom 30. November 1998 sei unter Kosten- und Entschädigungsfolgen aufzuheben und die Sache zur Vornahme einer neuen Veranlagung (Sonderveranlagung ohne Besteuerung der Haushaltsentschädigung von Fr. 344'000.--) an die Vorinstanz zurückzuweisen mit folgenden Begründungen: Die Rechtsprechung über die Haushaltentschädigung knüpfe an den wirtschaftlichen Wertverlust, der durch die Beeinträchtigung im Haushalt entstanden sei, unabhängig davon, ob der Wertverlust zur Anstellung einer Ersatzkraft, zu vermehrtem eigenem Aufwand, zu zusätzlicher Beanspruchung von Drittpersonen oder zu Hinnahme von Qualitätsverlusten führe. Der Entschädigungsanspruch bestehe unabhängig davon, ob sich die Beeinträchtigung in zusätzlichen Aufwendungen oder einer Vermögensverminderung niederschlage.
Das Bundesgericht unter der Herrschaft des Bundesratsbeschlusses über die Erhebung einer direkten Bundessteuer (BdBSt) schloss mehrmals auf eine Steuerfreiheit der Haushaltentschädigung, dies obgleich der BdBSt in Art. 21 Abs. 1 – wie in § 21 StG – grundsätzlich das gesamte Einkommen aus sämtlichen möglichen Einnahmequellen als steuerbar bezeichnet hätte und keine Steuerfreiheit für die vorliegende fragliche Entschädigungsart vorsah.
Auch das ausserrhodische Staatssteuerrecht kenne eine Steuerbarkeit sämtlicher Einkünfte und eine Steuerbefreiung lediglich auf Grund abschliessend aufgezählter Ausnahmen, wobei die Haushaltentschädigung nicht erwähnt sei. Dennoch werde die Haushaltentschädigung als nicht steuerbar betrachtet.
Im Sinne der Systemtreue könne gesagt werden, die Hausarbeit sei nicht steuerbar, weshalb auch die Ersatzleistung für eine Beeinträchtigung in der Hausarbeit steuerfrei bleiben müsse.
In ihrer Vernehmlassung vom 29. April 1999 beantragte die Vorinstanz den Rekurs mit folgenden Begründungen abzuweisen:
Für eine Steuerfreiheit müsste eine ausdrückliche Bestimmung im Gesetz enthalten sein. Eine Hausfrauen- bzw. Hausmännerentschädigung und dergleichen sei im StG und auch im Steuerharmonisierungsrecht (StHG)nicht erwähnt.
Im Haftpflichtrecht würden Leistungen für Personenschäden infolge Körperverletzung oder Tötung, für Sachschäden und übrige Vermögensschäden sowie Genugtuungsleistungen ausgerichtet. Beim Mehraufwand für Freizeit, Ferien und Sport sowie für Wohnen, Haushaltsbesorgungen durch Dritte handle es sich um Lebenshaltungskosten, welche im Rahmen von § 41 Abs. 1 lit. k StG beschränkt steuerlich abzugsfähig seien. Wenn und weil solche Lebenshaltungskosten nach der gesetzlichen Ordnung nur in beschränktem Rahmen abzugsfähig seien, könne nicht eine allfällige Kapitalabfindung dafür als steuerfreie Leistung anerkannt werden. Die Rekurrentin erzielte im Kalenderjahr 1993 nur ein minimales Erwerbseinkommen (Fr. 2'190.--) und war seither überhaupt nicht mehr erwerbstätig. Daraus sei zu schliessen, dass die Versicherungsleistung ausschliesslich als Erwerbsersatz zu qualifizieren und somit zu 100 % zu versteuern sei.
Erwägungen:
1. ...
Gegenstand dieses Rekurses ist die Frage, ob die ausbezahlte Leistung der Versicherung für Hausfrauenentschädigung steuerbar sei. Die Besteuerungsmodalität wird nicht beanstandet.
2. § 21 StG bezeichnet alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte als grundsätzlich steuerbar. Gemäss § 31 Bst. a StG sind auch steuerbar alle sonstigen Einkünfte, die an der Stelle der Einkünfte aus Erwerbstätigkeit treten, mit Einschluss der Leistungen aus der Erwerbsersatzordnung. Unter § 31 Bst. b StG sind auch einmalige oder wiederkehrende Zahlungen bei Tod sowie für bleibende körperliche oder gesundheitliche Nachteile steuerbar. Die zu besteuernden Einkommen sind nicht explizit aufgeführt, sondern ergeben sich aus dem Grundsatz der Totalität der Einkommenssteuer, welcher bedeutet, dass alle dem Steuerpflichtigen zufliessenden Vermögenswerte steuerbar sind, ausser die ausdrücklich steuerfreien Einnahmen. § 32 StG regelt die Ausnahmen. Darin enthalten sind Genugtuungsleistungen, Zahlungen für Deckung von Heilungskosten. Die Aufzählung in § 32 ist abschliessend und Hausfrauenentschädigungen sind nicht erwähnt.
3. Das Steuergericht hat in einem früheren Entscheid vom 1. Juli 1991 (St 1988/91) festgehalten, dass es beim Mehraufwand für Freizeit, Ferien und Sport sowie für Wohnen, Haushaltsbesorgungen durch Dritte, zusätzlichen Kleiderverschleiss usw. um Lebenshaltungskosten gehe, welche im Rahmen von § 41 Abs. 1 lit. k beschränkt abzugsfähig seien. Wenn und weil solche Lebenshaltungskosten (auch wenn es sich um Mehraufwendungen handle) nach der gesetzlichen Ordnung nur in beschränktem Rahmen abzugsfähig seien, könne nicht eine allfällige Kapitalabfindung dafür als steuerfreie Leistung anerkannt werden. Für die Steuerfreiheit müsste eine ausdrückliche Bestimmung im Gesetz enthalten sein. Das solothurnische sehe diese Steuerfreiheit nicht vor.
4. Da das solothurnische Recht sich diesbezüglich nicht geändert hat, stellt sich die Frage, ob an dieser Praxis festzuhalten ist.
a) In der Lehrmeinung wird die Steuerbarkeit einer Hausfrauenentschädigung unterschiedlich beurteilt. Adrian Rufer (SR 12/95 S. 582 ff.) vertritt die Auffassung, dass diese Versicherungsleistung bezahlt wird, weil eine Körperschädigung vorliegt. Zusätzlich ist es erforderlich, dass die Körperschädigung entweder zu einem zeitlichen Mehraufwand bei der Verrichtung der Hausarbeit führt oder die Geschädigte die Hausarbeit nicht mehr selbst verrichten kann. Dies hat zur Folge, dass die steuerliche Behandlung der Invalidätsentschädigung und der "Hausfrauen- und Hausmännerentschädigung" das gleiche Schicksal teilen soll. Rufer knüpft in seinen Ausführungen die Hausfrauenentschädigung an die Leistungen der Invaliditätsentschädigungen, welche steuerbar sind. Diese Auffassung ist nach Thomas Koller, SR 96 S. 201 ff. nicht sachgerecht. In steuerrechtlicher Hinsicht ist das Verhältnis zwischen an invalid gewordene Hausfrauen bzw. Hausmänner ausgerichteten Sozialversicherungsrenten und privatrechtlichen Haushaltentschädigungen vergleichbar mit dem Verhältnis zwischen UVG-Integritätsentschädigungen und Genugtuungsleistungen. Genugtuungsleistungen unterliegen nicht der Einkommenssteuer. Zweck des Haftpflichtrechts ist es, dem Geschädigten beim Vorliegen bestimmter privatrechtlicher relevanter Anknüpfungspunkte für den erlittenen Schaden einen Ausgleich zu verschaffen. Als Schaden gilt die Differenz zwischen dem hypothetischen Sollzustand des Vermögens des Geschädigten ohne Haftpflichtereignis und seinem IstVermögen nach Eintritt des Haftpflichtfalls. Nicht nur der Verlust der Fähigkeit eines Menschens, seine Arbeitskraft kommerziell zu nutzen, stellt einen haftpflichtrechtlichen Schaden dar, sondern auch die Möglichkeit einer Person, für sich und die Familie im Haushalt "Eigenleistungen" zu erbringen. Somit weisen nicht nur die am Markt gegen Entgelt erbrachten Leistungen, sondern auch die im Haushalt unentgeltlich geleisteten Dienste einen ökonomischen Wert auf. Das schweizerische Einkommenssteuerrecht erfasst – abgesehen von den in den massgebenden Steuergesetzen aufgezählten Ausnahmen – sämtliche Geldeinkünfte sowie gewisse Naturaleinkünfte und beruht auf der Reinvermögenszugangstheorie. Da Eigenleistungen im Haushalt einen ökonomischen Wert repräsentieren, müssten sie in einem streng verwirklichten System der Reinvermögenszugangstheorie der Einkommenssteuer unterliegen. Dass dieses Einkommen nicht besteuert wird, liegt in der Begründung der damit verbundenen praktischen Erhebungsschwierigkeiten. Würde nun das Steuerrecht in einer einem Haftpflichtopfer ausgerichteten Geldzahlung, welche zum Ausgleich für den ganzen oder teilweisen Verlust der Fähigkeit zur Haushaltführung dienen, steuerbares Einkommen erblicken, wäre damit im Steuerrecht selbst ein Wertungswiderspruch verbunden. Steuerrechtlich wäre es inkonsequent, einerseits den Wert der im eigenen Haushalt erbrachten Naturalleistungen nicht zu besteuern, anderseits aber dessen Ausgleich in Geld bei einem unfreiwilligen Verlust der entsprechenden Arbeitsfähigkeit der Einkommenssteuer zu unterstellen (Thomas Koller, SR 5/96, S. 201 ff.).
b) Die Vorinstanz beruft sich auf die dargelegten Bestimmungen und die sich nach ihrer Auffassung daraus ergebende Ausschliesslichkeit der § 32 StG aufgezählten Ausnahmetatbestände und schliesst darauf auf die Steuerbarkeit der Haushaltentschädigung. Diese Lösung entspricht den Vorgaben der Steuerverwaltung betreffend die steuerliche Behandlung von Versicherungsprämien- und Leistungen. Gemäss dem Steuergerichtsentscheid vom 1. Juli 1991 (St 1988/91) sind Entschädigungen für Nachteile bei der Hausarbeit, sogenannte Hausfrauenentschädigungen, getrennt vom übrigen Einkommen mit einer Sondersteuer zu erfassen. Im weiteren führt die Vorinstanz an, die Rekurrentin habe seit dem Kalenderjahr 1994 kein Erwerbseinkommen mehr erzielt und demnach sei daraus zu schliessen, dass die Versicherungsleistung als Erwerbsersatz zu qualifizieren sei. Dieses Argument vermag nicht voll zu überzeugen, da die Rekurrentin Empfängerin einer IV-Rente ist. Diese Rente dient als Erwerbsersatz und wird auch als Ersatzeinkommen versteuert.
c) Der Vertreter der Rekurrentin beruft sich insbesondere auf das Bundesgerichtsurteil vom 15. Februar 1991 (BGE 117 Ib 1) sowie auf den Entscheid der ausserrhodischen Steuerrekurskommission vom 27. Januar 1995, bei welchem die Haushaltsentschädigung als steuerfrei anerkannt wurde. Beim ausserrhodischen Steuergesetz werden in Art. 19 Abs. 3 die Ausnahmen abschliessend aufgezählt. Obwohl die Haushaltentschädigung nicht explizit als steuerfrei unter diesen Artikel fällt, entschied die Steuerrekurskommission, die Haushaltentschädigung sei nicht steuerbar. Der Beschluss über die direkte Bundessteuer (BdBSt) zählte unter Artikel 21 alle steuerbaren Einkünfte auf. Eine Steuerfreiheit für den Ausgleich eines Vermögensschadens oder dergleichen ist nicht vorgesehen. Allerdings wäre es stossend, "die Genugtuung einzig deshalb, weil ihr kein Vermögensabgang (materieller Schaden) gegenübersteht und das Vermögen des Betroffenen durch den erlittenen Unbill keine in Geld messbare Verringerung erfahren hat, als Vermögenszugang der Besteuerung als Einkommen zu unterstellen" (ASA 51,66). Aufgrund ihrer Nähe zum Schadenersatz und der Tatsache, dass sie nicht Ersatzeinkommen ist, drängt sich somit auch für das Kantonale Recht der vom Bundesgericht für Art. 21 BdBSt bereits gezogene Schluss auf, die Genugtuung steuerrechtlich gleich wie Schadenersatz und damit nicht als Einkommen zu behandeln. Diese Lösung entspricht der weitverbreiteten Auffassung, dass sich der Staat nicht am Unglück der Bürger bereichern soll (vgl. Reimann/Zuppinger/Scherrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Band II, Bern 1963, § 24 N 26). Zum selben Resultat ist auch das Luzerner Verwaltungsgericht im Entscheid vom 2. August 1995 gekommen.
§ 31 lit. a StG bestimmt, dass alle sonstigen Einkünfte, die an Stelle der Einkünfte aus Erwerbstätigkeit treten, steuerbar sind. Die fragliche Haushaltsentschädigung ersetzt nicht steuerbares Einkommen, denn der Wert der Arbeitsleistung eines Steuerpflichtigen im Haushalt ist nicht steuerbar. § 31 Abs. b StG legt fest, dass alle einmaligen oder wiederkehrenden Zahlungen bei Tod sowie für bleibende körperliche oder gesundheitliche Nachteile steuerbar sind. Solche Ersatzleistungen stellen nur Einkommen dar, wenn sie tatsächlich an die Stelle von Arbeitseinkommen treten, d.h. diese Einkommensquelle ganz oder teilweise ersetzen. Als Ersatzleistungen steuerbar sind nur Entschädigungen, die dazu bestimmt sind, steuerbares Einkommen zu ersetzen (BGE 117 lb 1 ff., Pra 80 (1981) S. 557, ASA 60, S. 352 ff). Die Entschädigung für die Beeinträchtigung der Haushaltführung ersetzt jedoch nicht steuerbares Einkommen, denn der Wert der Arbeitsleistung eines Steuerpflichtigen im Haushalt ist nicht steuerbar. Zudem ist die Entschädigung für die Beeinträchtigung in der Haushaltführung nicht Ersatz für entgangenen Gewinn, sondern Vermögensschaden. Die fragliche Entschädigung ist weder eine Zahlung für bleibende noch gesundheitliche Nachteile. Die Ersatzleistung für bleibende Nachteile stellt einen Ersatz für die in Zukunft erwartenden Lohneinbussen dar. Dagegen geltet die der Steuerpflichtigen ausbezahlte Haushaltentschädigung nicht ihre inskünftig verminderte Erwerbsfähigkeit ab, sondern trägt der Tatsache Rechnung, dass sie auf Lebzeit in der Führung des Haushalts auf fremde Hilfe angewiesen ist.
d) Es stellt sich die Frage, ob die Steuerpflichtige nicht eine Besserstellung gegenüber all denjenigen anderen Steuerpflichtigen erfährt, welche die Aufwendungen für Haushaltsangestellte steuerlich nicht zum Abzug bringen können. Diese Betrachtungsweise trägt jedoch nicht dem Umstand Rechnung, dass die Rekurrentin seit ihren Unfällen auf fremde Hilfe in der Haushaltführung angewiesen ist und im Vergleich zu den übrigen Steuerpflichtigen nicht mehr selbst bestimmen kann, ob sie die Haushaltführung selber vornimmt.
5. Die Auffassung der Vorinstanz und im oben erwähnten Entscheid des Steuergerichts, dass in der abschliessenden Aufzählung der steuerfreien Einkünfte von § 32 StG die "Hausfrauen- und Hausmännerentschädigungen" nicht aufgeführt sind, weshalb sie steuerbares Einkommen darstellen würden, ist allzu formalistisch und trägt den materiell wertenden Überlegungen des Bundesgerichts, wie oben ausgeführt, keine Rechnung. Diese Betrachtungsweise, die das Bundesgericht für Art. 21 BdBSt gemacht hat, müsste auch für die Interpretation von Art. 23 des Gesetzes der direkten Bundessteuer (DBG) und Art. 7 Abs. 1 StHG übernommen werden, zumal nicht ersichtlich ist, dass die beiden neuen Bundessteuergesetze hinsichtlich des Begriffs des steuerbaren einkommens gegenüber dem früheren Bundesbeschluss über die direkte Bundessteuer eine Veränderung bewirkt hätten. Mit den oben gemachten Ausführungen sprechen ernsthafte und sachliche Gründe für die neue Praxis "Hausfrauen- und Hausmännerentschädigungen" nicht zu besteuern. Der Rekurs erweist sich als begründet. Der Einspracheentscheid vom 30. November 1998 der Veranlagungsbehörde Solothurn ist aufzuheben und die Sache ist zur Vornahme einer neuen Veranlagung (Sonderveranlagung ohne Besteuerung der Haushaltentschädigung von Fr. 344'000.--) an die Vorinstanz zurückzuweisen.
Steuergericht, Urteil vom 24. Januar 2000