Solothurn Steuergericht 20.11.2000 SGSTA.1999.231

KSGE 2000 Nr. 11

StG § 59 Abs. 4 und 5, 138 Abs. 3, 139, 177 Abs. 4, ZGB Art. 793 und 818 - Grundstückgewinnsteuer, Pfandrechtsverfügung.

Die allgemeinen Verfahrensgrundsätze in §§ 127 - 139 StG - und damit auch die Bestimmungen über die Verjährung - finden auch auf die Grundstückgewinnsteuer Anwendung.

Eine durch Pfandrecht gesicherte Forderung kann solange geltend gemacht werden, als die Bezugsverjährung nicht eingetreten ist.

Bestätigung der Praxis, wonach das gesetzliche Grundpfandrecht gemäss § 59 Abs. 4 StG gestützt auf Art. 818 ZGB auch die zugehörigen Kosten und Zinsen umfasst.

Urteil St 1999/231 vom 20.11.2000

Sachverhalt:

1.    Herr X. und die Y. AG erwarben mit Kaufvertrag vom 21. Dezember 1989 das Grundstück GB Nr. 200 zu je 1/2 Miteigentum. Verkäufer zu je 1/3 Miteigentum waren A, B und C. Die aus dieser Veräusserung von den Verkäufern geschuldete Grundstückgewinnsteuer wurde nicht fristgerecht beglichen, so dass am 12. August 1991 mit Zustimmung der Pfandeigentümer auf dem Grundstück GB Nr. 200 ein gesetzliches Pfandrecht im Sinne von § 59 Abs. 4 StG zugunsten des Staates Solothurn für einen Betrag von Fr. 397'946.25 nebst Zins zu 5% seit dem 17. Juni 1991 eingetragen wurde. Die gegen die Steuerpflichtigen eingeleiteten Betreibungen führten zu Verlustscheinen.

2.    Mit Pfandrechtsverfügung vom 4. November 1997 teilte die Kantonale Steuerverwaltung der Y. AG mit, dass zur Sicherung der Grundstückgewinnsteuer des Steuerpflichtigen C. auf dem Grundstück GB Nr. 200 das gesetzliche Pfandrecht gemäss § 59 Abs. 4 StG in der Höhe von Fr. 138'567.65 laste. Die Y. AG wurde aufgefordert, ihren ½-Anteil oder Fr. 69'283.85 zu überweisen.

       Zur Sicherung der Grundstückgewinnsteuer des Steuerpflichtigen B. wurde gleichentags verfügt, dass das gesetzliche Pfandrecht in der Höhe von Fr. 137'991.60 auf Grundstück GB Gunzgen Nr. 200 laste, verbunden mit der Aufforderung, den anteiligen Betrag von Fr. 68'995.80 zu begleichen.

       X. erhielt zwei gleichlautende Pfandrechtsverfügungen.

3.    Mit Pfandrechtsverfügung vom 2. Juni 1999 teilte die Kantonale Steuerverwaltung der Y. AG und X. mit, dass auch die Grundstückgewinnsteuerschuld von A. uneinbringlich sei und dass daher auf dem Grundstück GB Nr. 200 ein gesetzliches Pfandrecht von insgesamt Fr. 155‘623.60 laste. Die Adressaten der Pfandrechtsverfügungen wurden aufgefordert, je ihren Anteil, d.h. den Betrag von Fr. 77'811.80 zu überweisen.

4.    Am 1. bzw. 3. Dezember 1997 und am 1. Juli 1999 liessen die Verfügungsadressaten Einsprache erheben mit dem Begehren, es seien die Pfandrechtsverfügungen vom 4. November 1997 bzw. vom 2. Juni 1999 aufzuheben. Das Pfandrecht könne wegen Eintritt der Bezugsverjährung nicht mehr durchgesetzt werden. Der Anspruch auf Verwertung des gesetzlichen Grundpfandrechtes könne nur innerhalb von fünf Jahren seit dessen Eintragung geltend gemacht werden (§ 139 Abs. 1 StG i.V.m. § 59 Abs. 5 StG). Das gesetzliche Grundpfandrecht sei im Jahre 1991 eingetragen worden. Seither seien mehr als sieben Jahre verstrichen, ohne dass von der Steuerverwaltung gegenüber den Pfandrechtsschuldnern eine verjährungsunterbrechende Handlung vorgenommen worden sei. Zudem werde der Rechtsbestand des gesetzlichen Pfandrechtes bestritten. Das Recht auf Eintragung des gesetzlichen Pfandrechtes sei mangels Nachweis der Fälligkeit der Forderung verwirkt. Das Verfahren gegenüber den eigentlichen Steuerpflichtigen sei nicht mit aller erforderlichen Strenge und Sorgfalt durchgeführt worden. Daher habe die Steuerbehörde die infolge Konjunktureinbrüchen bei den Steuerpflichtigen eingetretene Zahlungsunfähigkeit und die aufgelaufenen Verzugszinsen zu vertreten. Sollte die Steuerbehörde dennoch an der Geltendmachung des gesetzlichen Grundpfandrechtes festhalten, so sei der gesetzliche Umfang der Pfandhaft auf die geschuldete Grundstückgewinnsteuer beschränkt. Nicht gedeckt durch das gesetzliche Grundpfandrecht seien die Verzugszinsen und die Betreibungskosten, denn dafür fehle es an einer ausdrücklichen gesetzlichen Grundlage im Steuergesetz. Im Falle der Geltendmachung des gesetzlichen Pfandrechtes werde die Durchsetzung von Schadenersatzansprüchen gegen den Kanton Solothurn in Erwägung gezogen. Die Einsprecher seien anlässlich der Beurkundung durch die Amtschreiberei nur ungenügend aufgeklärt worden. Sie hätten lediglich ein Merkblatt ausgehändigt erhalten und seien über die Möglichkeit der Sicherstellung des Steuerbetrages nicht informiert worden.

5.    Die Vorinstanz wies die Einsprache ab. Gegenstand des Pfandrechtsverfahrens sei nicht der Steuerbezug gegenüber den Steuerpflichtigen, sondern die Inanspruchnahme eines gesetzlichen Grundpfandrechts gegenüber dem aktuellen Pfandeigentümer. Beim gesetzlichen Pfandrecht gemäss § 59 Abs. 4 StG handle es sich um eine Grundpfandverschreibung. Mangels öffentlichrechtlicher Bestimmungen hätten zivilrechtliche Normen subsidiäre Geltung. Gemäss Art. 807 ZGB unterlägen Forderungen, für welche ein Grundpfandrecht eingetragen ist, keiner Verjährung. Somit stehe einer Inanspruchnahme des gesetzlichen Pfandrechtes die Verjährung nicht entgegen.

       Der Anspruch auf ein gesetzliches Pfandrecht sei auch nicht verwirkt. Die Veranlagungsverfügungen datierten vom 16. Mai 1991. Mit Zustellung dieser Verfügungen sei die Grundstückgewinnsteuer fällig geworden (§ 177 Abs. 4 StG). Mit diesem Datum habe auch die dreimonatige Frist, innert welcher die Eintragung des gesetzlichen Pfandrechtes erfolgen müsse, zu laufen begonnen. Das gesetzliche Pfandrecht sei am 12. August 1991 eingetragen worden, also innert der gesetzlichen Frist.

       Die Betreibung sei zu Recht erst im Jahre 1994 eingeleitet worden. Die Steuerpflichtigen hätten im Veranlagungsverfahren sämtliche Rechtsmittel ausgeschöpft. Das Betreibungsverfahren werde erst eingeleitet, wenn die Veranlagungsverfügungen in Rechtskraft erwachsen seien und nicht die aufschiebende Wirkung einer staatsrechtlichen Beschwerde der Zwangsvollstreckung im Wege stehe. Auch im Rahmen des Zwangsvollstreckungsverfahren hätten die Steuerpflichtigen sämtliche Rechtsbehelfe ausgeschöpft, was das ganze Verfahren in die Länge gezogen habe.

       Die Amtschreiberei sei durch die Abgabe des Merkblattes und durch Aufklärung im Rahmen des Kaufaktes ihrer Aufklärungspflicht nachgekommen. Da es sich bei den Einsprechern um geschäftskundige Käufer handelte, habe sich eine weitergehende Aufklärungspflicht nicht aufgedrängt.

       Da es sich beim gesetzlichen Pfandrecht um eine Grundpfandverschreibung handle, biete diese gemäss Art. 818 ZGB nicht nur Sicherheit für die Kapitalforderung, sondern auch für die Betreibungskosten und Verzugszinsen. Somit sei die Haftung - entgegen den Ausführungen der Einsprecher - nicht nur auf die Hauptforderung beschränkt.

6.    Am 20. Dezember 1999 liessen die Y. AG und X. Rekurs erheben mit dem Begehren, es seien der Einspracheentscheid und die Pfandrechtsverfügungen vom 4. November 1997 bzw. 2. Juni 1999 der Kantonalen Steuerverwaltung aufzuheben. Zudem sei das Pfandrecht zu löschen. Eventualiter wird das Begehren gestellt, es sei das Pfandrecht soweit zu löschen, als es von der Steuerverwaltung für Verzugszinsen und Betreibungskosten in Anspruch genommen wird. Alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen. Zur Begründung wird ausdrücklich auf die Eingaben der Rekurrenten im Einspracheverfahren verwiesen. Ergänzend wird folgendes ausgeführt:

-      Das gesetzliche Pfandrecht biete keine Sicherheit für Akzessorien. Der Pfandbetrag sei demnach um mindestens Fr. 93'846.30 zu hoch.

-      Die Bezugsverjährung sei eingetreten, weil eine Steuerforderung nur innert fünf Jahren seit Eintragung des gesetzlichen Pfandrechtes geltend gemacht werden könne. Diese Frist sei jedoch abgelaufen.

-      Der Anspruch auf ein gesetzliches Pfandrecht an GB Nr. 200 für die Grundstückgewinnsteuer sei verwirkt.

-      Die Steuerverwaltung habe jede Trölerei der Steuerpflichtigen geduldet und selbst immer wieder unnötigerweise mit der Einleitung von Verfahrensschritten zugewartet. Die jetzige Geltendmachung des Pfandrechtes sei rechtsmissbräuchlich.

-      Die mangelhafte Aufklärung bilde Gegenstand eines Staatshaftungsverfahrens.

       In ihrer Vernehmlassung vom 3. Februar 2000 beantragt die Kantonale Steuerverwaltung die Abweisung des Rekurses unter Kosten- und Entschädigungsfolgen. Zur Begründung wird vorab auf den Einspracheentscheid verwiesen. Ergänzend wird ausgeführt, dass es der Praxis entspreche, das Pfandrechtsverfahren gegenüber den pfandrechtsbelasteten Eigentümern erst nach Abschluss des Inkassoverfahrens gegenüber den Steuerpflichtigen einzuleiten. Die Frage, ob das gesetzliche Pfandrecht auch Sicherheit für Akzessorien bietet, wird gestützt auf eine systematische Auslegung der massgebenden Gesetze, d.h. StG, ZGB und EGZGB, bejaht. Beim gesetzlichen Pfandrecht handle es sich um eine Grundpfandverschreibung im Sinne von § 284 lit. f EG ZGB i.V.m. Art. 793 ff. ZGB. Art. 818 ZGB gelange subsidiär zur Anwendung. Gemäss dieser Bestimmung biete das Grundpfandrecht auch Sicherheit für die Kosten der Betreibung und die Verzugszinse, somit auch für die Akzessorien. Daher bestehe für den Kanton Solothurn eine genügende gesetzliche Grundlage; die Pfandhaft betreffe somit nicht nur die Kapitalforderung, sondern auch die Akzessorien.

       In ihrer Rückäusserung halten die Rekurrenten an ihren Anträgen fest. Ergänzend führen sie aus, dass die Frist zur Inanspruchnahme des Pfandes im vorliegenden Verfahren längst abgelaufen sei. Bezüglich des Umfanges der Pfandhaft besage § 59 Abs. 4 StG nichts. Die Kanntone seien in der Ausgestaltung des Pfandrechtes frei und könnten - ohne dadurch das Bundeszivilrecht zu vereiteln - auch weniger weit gehen, als es Art. 818 ZGB vorsehe. Der Solothurnische Gesetzgeber habe den Umfang der Pfandhaft nicht ausdrücklich und klar geregelt. Mit diesem Stillschweigen habe er auf ein Pfandrecht, welches auch für Verzugszinsen Sicherheit bietet, verzichtet. Das Pfand gelte somit nur für die Steuerschuld. Auch das von der Amtschreiberei abgegebene Merkblatt enthalte keinen Hinweis auf eine Ausdehnung der Pfandhaft auf Akzessorien.

Erwägungen:

1.    ...

       Anwendbares Recht ist das seit dem 1. Dezember 1985 geltende Staatssteuergesetz, nachdem sich der massgebende Sachverhalt zwischen 1991 und 1999, also unter der Geltung dieses Gesetzes, verwirklicht hat.

2.    Gemäss § 59 Abs. 4 StG kann die Veranlagungs- und Bezugsbehörde die Errichtung eines Grundpfandes am veräusserten Grundstück mit Eintragung verlangen, sofern die Gefahr besteht, dass die geschuldete Steuer nicht bezahlt wird. Dieses Pfandrecht folgt im Range den gesetzlichen Pfandrechten ohne Eintragung. Der Anspruch erlischt, wenn das Pfandrecht nicht innert drei Monaten seit Fälligkeit der Steuer in das Grundbuch eingetragen wird.

       Aktenmässig ist erstellt, dass der Staat Solothurn die Veranlagung der Grundstückgewinnsteuer am 16. Mai 1991 eröffnet hat. Gemäss § 177 Abs. 4 StG wird die Grundstückgewinnsteuer mit Zustellung der Veranlagungsverfügung fällig. Mit Zustimmung der Pfandeigentümer wurde das gesetzliche Pfandrecht am 12. August 1991 eingetragen, somit innert der dreimonatigen Frist gemäss § 59 Abs. 4 StG. Der Anspruch auf ein gesetzliches Pfandrecht an GB Nr. 200 für die Grundstückgewinnsteuerschuld ist somit entgegen den Behauptungen der Rekurrenten nicht verwirkt.

3.    Streitig ist im Weiteren, ob die Grundstückgewinnsteuerforderung verjährt ist.

       Gemäss § 59 Abs. 5 StG sind die Bestimmungen über die Veranlagung im ordentlichen Verfahren sinngemäss anwendbar. Dieser Verweis bezieht sich auf §§ 140 ff. StG, welche die Veranlagung gemäss § 59 StG ergänzen sollen. Daraus kann aber nicht e contrario der Schluss gezogen werden, dass die allgemeinen Verfahrensgrundsätze der §§ 127 ff. StG auf die Grundstückgewinnsteuer keine Anwendung fänden. Die §§ 138 und 139 StG, welche die Verjährung regeln, gelten vielmehr auch für die Grundstückgewinnsteuer.

       Im vorliegenden Fall ist zu prüfen, ob die Bezugsverjährung eingetreten ist. Gestützt auf § 139 StG verjähren veranlagte Steuern 5 Jahre nach Eintritt der Rechtskraft. Stillstand und Unterbrechung der Verjährung richten sich sinngemäss nach § 138 Abs. 3 StG. Die absolute Verjährungsfrist tritt 10 Jahre nach Ablauf des Jahres ein, in dem die Steuern rechtskräftig festgesetzt worden sind.

       Die Grundstückgewinnsteuer wurde am 16. Mai 1991 veranlagt. Gegen die Veranlagungsverfügungen erhoben die Steuerpflichtigen Einsprache und Rekurs. Mit Entscheid vom 26. April 1993, welcher am 25. Mai 1993 expediert wurde, reduzierte das KSG die Grundstückgewinnsteuer. Am 7. Juli 1994 wurde die Grundstückgewinnsteuer neu veranlagt. Die gegen den Entscheid des KSG erhobene staatsrechtliche Beschwerde wies das Bundesgericht mit Urteil vom 28. Oktober 1994 ab. Da es sich bei der staatsrechtlichen Beschwerde um ein ausserordentliches Rechtsmittel handelt, ist die veranlagte Grundstückgewinnsteuer aber bereits mit Entscheid des KSG rechtskräftig geworden.

       Am 11. Oktober 1994 wurde gegen B. und C. die Betreibung eingeleitet, womit die Verjährungsfrist unterbrochen wurde. Bis zur Ausstellung der Verlustscheine am 23. Juli 1996 bzw. am 28. August 1996 wurde die Verjährungsfrist bedingt durch das Zwangsvollstreckungsverfahren mehrmals unterbrochen und begann jedesmal neu zu laufen. Die Bezugsverjährung ist somit noch nicht eingetreten. Gemäss Art. 149a SchKG verjährt die durch den Verlustschein verurkundete Forderung 20 Jahre nach Ausstellung des Verlustscheines.

       A. wurde die Veranlagung der Grundstückgewinnsteuer am 17. Oktober 1997 erneut eröffnet, womit eine verjährungsunterbrechende Handlung vorliegt. Am 4. Februar 1998 wurde der Zahlungsbefehl und am 12. November 1998 der Verlustschein ausgestellt.

       Somit kann festgehalten werden, dass die Grundstückgewinnsteuerforderung nicht verjährt ist.

4.    Nachdem die Uneinbringlichkeit der Steuerforderung feststand, erliess die Kantonale Steuerverwaltung am 4. November 1997 bzw. am 2. Juni 1999 die Pfandrechtsverfügungen. Entgegen den Ansicht der Rekurrenten kann den §§ 138 f. StG nicht entnommen werden - auch nicht sinngemäss - dass eine Steuerforderung nur innerhalb von fünf Jahren nach Eintragung des gesetzlichen Pfandrechtes geltend gemacht werden kann. Wie bereits ausgeführt, ist die Grundstückgewinnsteuer nicht verjährt. Für diese Steuerschuld sieht das Steuergesetz ein gesetzliches Grundpfandrecht vor, welches fristgemäss im Grundbuch eingetragen worden ist. Solange die Bezugsverjährung für eine veranlagte Steuer nicht eingetreten ist, kann das gesetzliche Pfandrecht sofern der Anspruch nicht erloschen ist - jederzeit geltend gemacht werden.

       Die Frage, ob Art. 807 ZGB auf kantonale gesetzliche Pfandrechte subsidiär anwendbar ist, kann offen gelassen werden, nachdem feststeht, dass die Steuerforderung nicht verjährt ist.

5.    Der Steuerverwaltung wird vorgeworfen, sie habe immer wieder unnötigerweise mit der Einleitung von Verfahrensschritten zugewartet. Das Verfahren habe sich über Jahre dahingezogen. Die Beanspruchung des Pfandes zum jetzigen Zeitpunkt sei mit verwaltungsrechtlichen Grundsätzen nicht mehr zu vereinbaren.

       Richtig ist, dass sich das Verfahren über Jahre dahingezogen hat. Dies war einerseits bedingt durch das Ausschöpfen sämtlicher Rechtsmittel im Veranlagungsverfahren und andererseits durch das Zwangsvollstreckungsverfahren, welches dem Schuldner ebenfalls mehrere Rechtsbehelfe bietet. Die Kantonale Steuerverwaltung leitet gemäss konstanter und bewährter Praxis das Betreibungsverfahren gegen die Steuerpflichtigen erst ein, wenn die Veranlagungsverfügung rechtskräftig und der staatsrechtlichen Beschwerde nicht die aufschiebende Wirkung erteilt worden ist. Zugegebenermassen hätte die Betreibung bereits im Juni 1994 und nicht erst im Oktober 1994 eingeleitet werden können. Es handelt sich hier aber um eine kaum ins Gewicht fallende Verlängerung des Verfahrens.

       Ebenfalls nicht zu beanstanden ist die Praxis, gemäss welcher das Pfandrechtsverfahren gegen die pfandrechtsbelasteten Eigentümer erst nach Abschluss des Zwangsvollstreckungsverfahren eingeleitet wird. Denn erst in diesem Zeitpunkt steht fest, ob und in welchem Umfang die Steuerforderung uneinbringlich ist und gegen welchen Eigentümer das Pfandrechtsverfahren eingeleitet werden muss. Die Beanspruchung des Pfandes zu einem früheren Zeitpunkt hätte zur Folge, das sich anstelle der Kantonalen Steuerverwaltung der Pfandeigentümer mit dem Zwangsvollstreckungsverfahren herumschlagen müsste, was nicht sachgerecht wäre. Die Verfahren wurden somit rechtzeitig und korrekt durchgeführt.

6.    Das Kantonale Steuergericht hat mit Entscheid vom 19. Juni 2000 seine bisherige Praxis, wonach das gesetzliche Grundpfandrecht gemäss § 59 Abs. 4 StG auch die zugehörigen Kosten und Zinsen umfasst, aus folgenden Gründen bestätigt:

       Die Gesetzgebung auf dem Gebiet des Zivilrechts ist Sache des Bundes (Art. 122 BV). Gemäss Art. 793 ZGB schreibt das Bundeszivilrecht im Bereiche des Grundpfandrechts einen Numerus clausus vor, indem ein Grundpfand lediglich als Grundpfandverschreibung, Schuldbrief oder Gült bestellt werden kann. In den Art. 793 - 823 ZGB werden allgemeine Bestimmungen für diese drei Grundpfandarten aufgestellt.

       § 59 Abs. 4 StG sieht die Möglichkeit der Errichtung eines gesetzlichen Grundpfandes am veräusserten Grundstück vor, wenn Gefahr besteht, dass die geschuldete Grundstückgewinnsteuer nicht bezahlt wird. Das Kantonale Recht enthält keine Definition des Begriffs ”gesetzliches Grundpfand”; in den §§ 279 ff. EG ZGB sind einzig Ausführungsbestimmungen zu den Art. 793 ff. ZGB enthalten. Nachdem die Kompetenz für die Gesetzgebung im Bereich des Zivilrechts beim Bund liegt, ist dieser Umstand folgerichtig. Die Kantone sind nicht befugt, auf dem Gebiet des Zivilrechts und damit des Grundpfandrechts Regeln aufzustellen, welche dem Bundeszivilrecht widersprechen würden.

       Die im ZGB enthaltenen Regeln über die Grundpfandrechte sind deshalb für die Auslegung des kantonalen öffentlichen Rechts heranzuziehen. Damit ist jedoch auch Art. 818 ZGB, welcher den Umfang der Sicherung eines Grundpfandrechtes umschreibt, im Bereich des kantonalen Rechtes anwendbar. Demnach umfasst das im kantonalen Recht vorgesehene gesetzliche Pfandrecht für geschuldete Grundstückgewinnsteuern neben der Kapitalforderung im Sinne von Art. 818 Ziff. 2 ZGB auch die Kosten der Betreibung und der Verzugszinsen.

       Das Grundpfandrecht bezweckt die Sicherung einer Forderung durch Einräumung eines beschränkten dinglichen Rechts an einem Grundstück. Art. 818 ZGB umschreibt den Umfang dieser Sicherung für den Gläubiger. Dieser dem Grundpfandrecht zugrunde liegende Zweckgedanke gebietet ebenfalls die Anwendung der bundesrechtlichen Regeln für ein kantonales gesetzliches Pfandrecht, ist doch nicht einzusehen, warum der Gläubiger lediglich für die Kapitalforderung abgesichert sein soll, nicht jedoch für die Folgekosten bei Schlechterfüllung durch den Schuldner.

7.    Die Frage, ob die Amtschreiberei ihre Aufklärungspflichten bezüglich des gesetzlichen Pfandrechtes anlässlich der Beurkundung des Kaufvertrages mangelhaft erfüllt hat, kann hier offen gelassen werden. Diese Frage ist Gegenstand des sistierten Staatshaftungverfahrens.

8.    Der Rekurs erweist sich damit in allen Punkten als unbegründet, weshalb er abzuweisen ist.

Steuergericht, Urteil vom 10. November 2000