KSGE 2001 Nr. 11
StG § 41 Abs. 1 Bst. k, DBG Art. 33 abs. 1 Bst. h - Praxisänderung:
Eine neue Praxis ist auch auf „alte“ Fälle anwendbar, wenn es nur um die Neuinterpretation nicht geänderter gesetzlicher Bestimmungen geht.
Krankheitkosten. Praxisänderung. Vom Abzug ausgeschlossen sind nicht die gesamten Pensionskosten eines Heimaufenthaltes, sondern eine tägliche Pauschale, wenn sich das betreibungsrechtliche Existenzminimum nicht ohne weiteres errechnen lässt. Sind die Daten für die Berechnung gegeben, so ist abzugsfähig die Differenz zwischen dem Existenzminimum und den Pensionskosten.
Urteil St 1999/153; BSt 1999/31 vom 5. November 2001
Sachverhalt:
1. Der Steuerpflichtige wohnte 1996 in seiner Eigentumswohnung, während seine Ehegattin pflegebedürftig ist und deshalb im Wohnheim wohnt. In der Steuererklärung 1997 machten die Steuerpflichtigen einen Abzug für Krankheitskosten in der Höhe von Fr. 50'422.-- geltend. In der definitiven Veranlagung der Staatssteuer 1997 und der Bundessteuer 1997/98 vom 6. April 1998 wurde der Krankheitskostenabzug auf Fr. 18'022 gekürzt, während der Restbetrag von Fr. 32'400.-- als Lebenshaltungskosten eingestuft wurde.
2. Die Steuerpflichtigen liessen durch ihre Treuhandfirma mit Schreiben vom 29. April 1998 Einsprache erheben und stellten den Antrag, die gekürzten Fr. 32'400.-seien als Invaliditätskosten zum Abzug zu bringen.
Mit Einspracheentscheid vom 2. August 1999 wies die Veranlagungsbehörde die Einsprache ab.
3. Gegen diesen Entscheid liessen die Steuerpflichtigen durch ihre Vertretung mit Schreiben vom 2. September 1999 Rekurs bzw. Beschwerde einreichen und beantragten darin, es seien Fr. 50'422.-- abzüglich Fr. 9'600.-- Lebenshaltungskosten, somit Fr. 40'822.-- als Abzug zuzulassen, unter Ausrichtung einer Parteientschädigung von Fr. 800.--. Es sei nicht zulässig, die Pensionskosten für Unterkunft und Verpflegung mit den Lebenshaltungskosten gleichzustellen. Die in den Pensionskosten enthaltenen Lebenshaltungskosten seien wesentlich höher als diejenigen eines gesunden Menschen, der nicht in einem Pflegeheim lebe. Mit den Pensionskosten würden auch Einrichtungen und fixe Kosten des Pflegeheimes mitfinanziert. Der bei Invalidität oder Krankheit unumgehbare Heimaufenthalt habe Mehrkosten von mindestens Fr. 1'500.-- zur Folge. Dies zeige auch ein Vergleich mit dem betreibungsrechtlichen Existenzminmum. Bei einem Ehepaar, bei welchem ein Ehepartner im Pflegeheim verbringen müsse, seien die krankheitsbedingten Kosten noch höher. Akzeptiert werden könnten Lebenshaltungskosten von Fr. 800.-- pro Monat, somit Fr. 9'600.-- jährlich.
In ihrer Vernehmlassung vom 16. September 1999 beantragt die Veranlagungsbehörde Solothurn die Abweisung des Rekurses (bzw. der Beschwerde).
In der Rückäusserung halten die Rekurrenten/Beschwerdeführer an ihren Anträgen fest.
Erwägungen:
1. ...
2. Angefochten ist die Veranlagung sowohl der Staatssteuer wie auch der Bundessteuer. Bei beiden Steuerarten geht es um die Frage, wie hoch die Lebenshaltungskosten zu veranlagen sind, welche von den Heimkosten in Abzug zu bringen sind.
3. Staatssteuer
Gemäss § 41 Abs. 1 Bst. k werden von den Einkünften die nachgewiesenen Krankheits-, Unfall- und Invaliditätskosten des Steuerpflichtigen und der von ihm unterhaltenen Personen abgezogen, soweit der Steuerpflichtige die Kosten selber trägt und diese 5 % des Reineinkommens übersteigen. Nicht abziehbar sind insbesondere die Lebenshaltungskosten (vgl. Abs. 4).
Gemäss dem im Zeitpunkt der Steuerveranlagung gültigen Veranlagungshandbuch für natürliche Personen der Kantonalen Steuerverwaltung (Register 5, Ziff. 22) können Personen, die in Pflegeheimen wohnen, die Kosten für die Pflege, nicht aber die Pensionskosten geltend machen. Pensionskosten für Pflege- und Altersheime seien nicht abziehbare Lebenshaltungskosten. Das Steuergericht hat im Jahre 2000 diese Praxis als mit den gesetzlichen Vorschriften übereinstimmend erachtet und bestätigt. Selbst wenn der Steuerpflichtige seines Gesundheitszustands wegen gezwungen sei, in einem Pflegeheim zu sein, seien die reinen Pensionskosten (insbesondere Unterkunft und Verpflegung) Lebenshaltungskosten. Anders entscheiden würde bedeuten, die Heiminsassen gegenüber denjenigen besser zu stellen, welche sich ein Pflegeheim nicht leisten könnten oder wollten. Auch Pflegebedürftige, welche privat wohnten, könnten die Wohnkosten und die Ausgaben für Nahrung etc. nicht vom Einkommen abziehen (vgl. KSGE 2000, Nr. 9, auch publiziert in StE B 27.5 Nr. 3).
Diese Regelung ist einleuchtend und einfach zu handhaben. Sie hat jedoch den Nachteil, dass wie die Rekurrenten/Beschwerdeführer richtigerweise darauf hinweisen - die Pensionskosten (namentlich Unterkunft und Verpflegung) teurer sind als bei einer gesunden Person, welche sich beispielsweise das Essen selber zubereiten kann.
In der Zwischenzeit hat das Steueramt nun seine Praxis geändert. Im Veranlagungshandbuch in der Fassung vom 5. Februar 2001 wird nun folgendes ausgeführt:
”Personen, die sich wegen dauernder Pflegebedürftigkeit in einem Pflegeheim oder einer Heilstätte aufhalten, können die Heimkosten als Krankheitskosten abziehen. Diese sind aber um die unvermeidlichen Kosten der Lebenshaltung zu kürzen. Die Lebenshaltungskosten entsprechen dem Grundbetrag und den Wohnkosten nach den Richtlinien über die Berechnung des betreibungsrechtlichen Existenzminimums. In der Regel betragen sie bei Alleinstehenden Fr. 60.-- pro Tag bzw. Fr. 21.600.-pro Jahr, bei Verheirateten je Person Fr. 45.-- pro Tag bzw. Fr. 16'200.-- pro Jahr.”
Die Praxisänderung ist einerseits eine Angleichung an die Praxis bei den direkten Bundessteuern (vgl. Kreisschreiben der eidg. Steuerverwaltung vom 14. Dezember 1994 betreffend Abzug von Krankheits-, Unfall- und Invaliditätskosten), andrerseits ist sie wohl auch erfolgt aus der Erkenntnis heraus, dass die Pensionskosten in aller Regel über den Lebenshaltungskosten stehen und dass diese Differenz sehr wohl als krankheitsbedingt betrachtet und deshalb als (abzugsfähige) Krankheitskosten eingestuft werden kann.
Es stellt sich die Frage, ob die erst kürzlich erfolgte, für die Steuerpflichtigen günstigere Praxisänderung auch auf den hier hängigen Fall betr. die Veranlagung 1997 anzuwenden ist. Gegen die Anwendung spricht die Gleichbehandlung, wurden doch die früheren Fälle noch nach der alten Praxis behandelt. Da jedoch das kantonale Recht in Bezug auf die Abzugsfähigkeit von Krankenkosten nicht geändert hat, stellt die neue Praxis eine Neuinterpretation des nach wie vor geltenden Rechts dar. Es geht deshalb vorallem darum festzustellen, welche Interpretation die ”richtige” ist bzw. dem Gesetz besser entspricht.
Die Krankheitskosten gehören zu den sog. allgemeinen Abzüge. Steuerpflichtige, die durch Krankheit, Unfall oder Invalidität hohe Kosten gehabt haben, sollen steuerlich entlastet werden. Schlussendlich geht es auch bei diesem Abzug darum, die wahren wirtschaftlichen Verhältnisse als Grundlage der Besteuerung festzustellen. In aller Regel sind nun aber die Pensionskosten in einem Pflegeheim weit über den Kosten für private Unterkunft und Verpflegung. Die früheren Ansätze mit über Fr. 80.-- pro Tag waren deshalb in der überwiegenden Zahl der Fälle zu hoch. Eine Korrektur gegen unten ist deshalb angebracht. Die neue Praxis bringt eine weitgehend Annäherung an das Bundesrecht und ist auch deshalb zu begrüssen.
Die neue Praxis gemäss Veranlagungshandbuch 2001 ist so zu verstehen, dass die “In-Der-Regel”-Kosten von Fr. 60.-- bzw. Fr. 45.-- pro Tag dann anzuwenden sind, wenn nicht genügend Daten für die Berechnung des betreibungsrechtlichen Existenzminimums vorhanden sind.
Im vorliegenden Fall lassen die vorhandenen Zahlen eine Berechnung zu: Der Grundbetrag gemäss der Berechnung des betreibungsrechtlichen Existenzminimums betrug 1996/97 für ein Ehepaar Fr. 1'350.--. Die Wohnkosten betragen ausgehend von einem Hypothekarzins von (1996) jährlich Fr. 9'605.-- und monatlich Fr. Fr. 800.-- und geschätzten Nebenkosten von Fr. 250.-- - monatlich Fr. 1'050.--. Dies gibt eine Summe von Fr. 2'400.--. Die Hälfte davon - da ja nur der eine Ehepartner im Pflegeheim ist - beträgt Fr. 1'200.--, oder jährlich Fr. 14'400.--. Dieser Betrag kann als Lebenshaltungskosten nicht in Abzug gebracht werden. Die abzugsberechtigten Heimkosten betragen deshalb noch Fr. 36'022.--. In diesem Umfang ist der Rekurs teilweise gutzuheissen.
4. Bundessteuer
Die Abzugsfähigkeit von Krankheitskosten ist im Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (DBG) praktisch identisch geregelt wie für die Staatssteuer (vgl. Art. 33 Abs. 1 Bst. h DBG). Gemäss dem Kreisschreiben Nr. 16 der Eidg. Steuerverwaltung vom 14. Dezember 1994 betreffend Abzug von Krankheits-, Unfall- und Invaliditätskosten (Ziffer 2.6) sind im Fall, wo die Dienste einer Heimpflege in Anspruch genommen werden, die auch den Haushalt besorgt, die Kosten angemessen in Pflege- und nichtabziehbare Lebenshaltungskosten aufzuteilen. ”Hält sich die steuerpflichtige Person oder die von ihr unterhaltene Person - zufolge dauernder Pflegebedürftigkeit in einem Pflegeheim, einer Heilstätte oder Anstalt auf, so sind die Kosten um denjenigen Betrag zu kürzen, der als Lebens-haltungskosten im eigenen Haushalt hätte aufgewendet werden müssen. Die Lebenshaltungskosten berechnen sich dabei nach den Richtlinien über die Berechnung des Existenzminimums gemäss Artikel 93 SchKG.”
Es kann deshalb auch für das Bundesrecht auf die Berechnung in Ziffer 3 der Erwägungen verwiesen werden. Auch die Beschwerde ist deshalb teilweise gutzuheissen.
Steuergericht, Urteil vom 5. November 2001