Steuergericht
Urteil vom 21. Oktober 2019
Es wirken mit:
Präsident: Th. A. Müller
Richter: Flury, D. S. Müller
Sekretär: Hatzinger
In Sachen SGNEB.2018.8
Erbengemeinschaft X, bestehend aus:
Y,
v.d.
gegen
Kant. Steueramt
betreffend Nachlasstaxe und Erbschaftssteuer
hat das Steuergericht den Akten entnommen:
1.1 Die am 20. März 2014 verstorbene X (nachfolgend «Erblasserin» genannt) mit letztem Wohnsitz in … hinterliess ihren Ehemann, Y, als Vorerben, und Z als Nacherbin. Zusätzlich richtete die Erblasserin Vermächtnisse aus, darunter an Z und an A.
1.2 Am 12. August 2015 wurde das Inventar Nr. … über den Vermögensnachlass der Erblasserin fertiggestellt. Gestützt auf dieses Inventar wurde Y am 29. September 2017 eine Proforma-Rechnung mitsamt Berechnung des steuerbaren Nachlasses, der Nachlasstaxe, der Vermächtnisse, der Erbschaftssteuer und der Gesamtabrechnung zugestellt. Wenige Tage später erhielt Y die definitive Rechnung/Veranlagungsverfügung (Nr. …) mit Datum vom 4. Oktober 2017. Neben Gebühren und Auslagen sowie einem Zuschlag, wurde ihm mit dieser Rechnung/Verfügung die Veranlagung der Nachlasstaxe in Höhe von CHF 10'893.90 (Material-Nr. …) und der Erbschaftssteuer in Höhe von CHF 205'478.58 (Material-Nr. …) eröffnet.
1.3 Gegen die Veranlagung der Nachlasstaxe und der Erbschaftssteuer erhob Y, vertreten durch Rechtsanwalt …, mit Einschreiben datiert auf 31. Oktober 2017 Einsprache. Dabei beantragte Y im Wesentlichen, dass die Nachlasstaxe und die Erbschaftssteuer neu zu berechnen seien.
In dieser Einsprache wurde unter anderem geltend gemacht, dass der Gemeinde B gestützt auf einen Infrastrukturvertrag vom … 2013 zwischen der Einwohnergemeinde B und der Erblasserin Gelder im Umfang von CHF 258'178.- für B GB-Nr. 001 überwiesen worden seien. Ausserdem führte Y in der Einsprache aus, dass ein Teil der ursprünglichen Parzelle B GB-Nr. 001 abparzelliert worden sei und der Verkauf dieses abparzellierten Grundstücks in den nächsten Tagen abgeschlossen mit der Bezahlung des Kaufpreises sein würde. Der Nettoverkaufserlös für dieses abparzellierte Grundstück würde sodann zu 70 % an Z und zu 30 % an A fliessen, weshalb laut Y diese letztlich auch den Infrastrukturbeitrag zu tragen hätten.
1.4 Das Einspracheverfahren wurde daraufhin auf Antrag von Y bis zur definitiven Regelung der Erbteilung sistiert (Verfügung vom 23. April 2018).
Am … 2018 hatte Y mit Z sowie A einen schriftlichen Teilungsvertrag abgeschlossen, von dem Y bereits in der Einsprache vom 31. Oktober 2017 (vgl. vorstehend Ziffer 1.3) gesprochen hat. In Abweichung vom zwischen der Erblasserin und Y abgeschlossenen Ehevertrag mit Datum vom … 2006, regelten Y (Vorerbe und Vorvermächtnisnehmer), Z (Nacherbin) und A (Nachvermächtnisnehmer), die Teilung neu. Gestützt auf den Teilungsvertrag vom … 2018 wurde von der Liegenschaft B GB-Nr. 001 das Wohnhaus abparzelliert und Y zu Alleineigentum zugewiesen. Das übrige Grundstück (neu GB-Nr. 0002) wurde im Anschluss an die Parzellierung zu einem Preis von CHF … (gemäss Veranlagungsverfügung … der Steuerverwaltung des Kantons C vom 24. August 2018) verkauft. Vereinbarungsgemäss floss der Nettoerlös aus dem Verkauf zu 70 % an Z und zu 30 % an A. Durch die unmittelbare Vergütung des Nettoerlöses verzichtete Z auf ihre Nacherbschaft und A auf sein Nachvermächtnis.
Das Steueramt des Kantons Solothurn akzeptierte sodann diesen schriftlichen Teilungsvertrag und berechnete die Nachlasstaxe als auch die Erbschaftssteuer gestützt darauf neu. Anders als im Erbschaftsinventar, wo für das ausserkantonale Grundstück B GB-Nr. 001 mangels Kenntnis des Verkehrswertes der Katasterwert inventarisiert wurde, lag für den Einspracheentscheid nunmehr der Verkaufswert für GB-Nr. 0002 vor und dieser wurde denn auch entsprechend bei den Aktiven berücksichtigt.
Demgegenüber berücksichtigte das Steueramt aber auch den Infrastrukturkostenbeitrag in Höhe von CHF 258'178.- bei den Passiven (vgl. E. 4.3 und Bilanz unter E. 5.4 des Einspracheentscheides).
Gestützt auf diese neuen Berechnungsgrundlagen wurde Y daraufhin am 14. November 2018 der Einspracheentscheid eröffnet, wobei die Einsprache gutgeheissen und die Nachlasstaxe neu auf CHF 19'125.16 sowie die Erbschaftssteuer neu auf CHF 256'948.67 veranlagt wurde.
2.1 Mit Rekurs vom 14. Dezember 2018 stellte der Rekurrent folgende Rechtsbegehren:
1. Es sei die angefochtene Verfügung des Steueramtes des Kantons Solothurn Recht und Aufsicht, Werkhofstr. 29 c, 4509 Solothurn, zu korrigieren.
2. Es seien die Höhe der steuerbaren Vermächtnisse für Z und für A neu zu berechnen unter Berücksichtigung der Schulden aus dem Infrastrukturbeitrag an die Gemeinde B und es sei die Erbschaftssteuer neu festzulegen.
3. Alles unter Kosten- und Entschädigungsfolge zu Lasten der Rekursgegnerin.
Der Rekurrent begründete diese Rechtsbegehren im Wesentlichen damit, dass der bezahlte Infrastrukturbeitrag in Höhe von insgesamt CHF 258'178.- als Erbschafts- bzw. Schenkungsschuld im Sinne von § 221 Abs. 1 lit. a StG (Steuergesetz, BGS 614.11) bei der Veranlagung der Erbschaftssteuer zu berücksichtigen sei. Es handle sich dabei schliesslich um eine Schuld, die gestützt auf den Vermächtnis- bzw. Schenkungsvertrag bereits beim Ableben der Erblasserin bestanden habe.
Der für die Steuerveranlagung zu berücksichtigende Nettoerlösbetrag seitens Z betrage somit CHF 602'365.- (70 % vom Bruttoerlös in Höhe von CHF …, also CHF …, abzüglich 70 % vom Infrastrukturbeitrag in Höhe von CHF 258'178.-, also CHF 180'725.-) während er seitens A CHF 258'157.- (30 % vom Bruttoerlös in Höhe von CHF …, also CHF …, abzüglich 30 % vom Infrastrukturbeitrag in Höhe von CHF 258'178.-, also CHF 77'453.-) betrage.
2.2 In der Vernehmlassung mit Datum vom 22. Januar 2019 stellte das Steueramt (Rekursgegnerin) folgende Anträge:
1. Der Rekurs sei abzuweisen.
2. Die Verfahrenskosten seien dem Rekurrenten aufzuerlegen.
Im Wesentlichen werden die vorgenannten Anträge in der Vernehmlassung wie folgt begründet: Das Steueramt bestreitet das Eintreten auf den Rekurs nicht und hinsichtlich des Sachverhalts wird auf den Einspracheentscheid vom 14. November 2018 verwiesen. Mit dem Rekurrenten einig ist das Steueramt, dass es sich beim Infrastrukturbeitrag in Höhe von CHF 258'178.- um eine Erbschaftsschuld handle, welche als Nachlasspassivum zuzulassen sei (§ 221 Abs. 1 lit. a StG). Das Reinvermögen wurde entsprechend auf CHF 3'351'526.54 festgesetzt. Strittig sei laut Steueramt einzig, von wem der Infrastrukturbeitrag letztlich zu tragen sei, also ob nun vom Rekurrenten oder von den beiden Vermächtnisnehmern, Z und A.
Aufgrund des allgemein formulierten ersten Rechtsbegehrens des Rekurrenten, thematisiert das Steueramt in der Vernehmlassung sodann neben der Erbschaftssteuer auch die Nachlasstaxe kurz.
Zur Nachlasstaxe führt das Steueramt im Wesentlichen aus, dass Steuerobjekt der Nachlasstaxe der reine Rücklass oder Nachlass sei (§ 217 Abs. 1 StG) und dass die Erben, nicht aber die Vermächtnisnehmer abgabepflichtig seien. Der Infrastrukturbeitrag sei als Nachlasspassivum von den Nachlassaktiven in Abzug gebracht und daraus sei die Nachlasstaxe berechnet worden, welche vom Rekurrenten als Alleinerben zu tragen sei.
Hinsichtlich der Erbschaftssteuer führt das Steueramt im Wesentlichen aus, dass es Z und A als Vermächtnisnehmer qualifiziere und Y als Alleinerben. In Anlehnung an Art. 603 und 564 Abs. 1 ZGB (Zivilgesetzbuch; SR 210) sowie § 221 StG führt die Rekursgegnerin sodann aus, dass für Schulden des Erblassers einzig die Erben solidarisch haften, weshalb eine Übertragung von Erbschaftsschulden zu Lasten von Vermächtnisnehmern vom Gesetz nicht vorgesehen sei.
2.3 Die Replik des Rekurrenten zur Vernehmlassung des Steueramtes datiert auf 23. Februar 2019. Darin hält er an den Anträgen des Rekurses vollumfänglich fest. In materieller Hinsicht führt der Rekurrent in der Replik im Wesentlichen aus, dass es sich bei den Auszahlungen an Z und A nicht um Vermächtnisse, sondern um gestützt auf die Vereinbarung vom … 2018 ausgerichtete Schenkungen gehandelt habe. Die Erbschaftssteuer sei vom Nettowert des übergegangenen Vermögens zu erheben, weshalb die im Rekurs vom 14. Dezember 2018 dargestellten Nettoerlösbeträge massgebend seien (vgl. vorstehend Ziffer 2.1).
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Das Steuergericht zieht in Erwägung:
1. Der Rekurs erfolgte form- und fristgerecht. Der Rekurrent ist selbst beschwert und damit legitimiert und der Vertreter ist ordentlich legitimiert. Das Steuergericht ist sachlich zuständig (§ 242 Abs. 1 zweiter Satzteil StG und § 56 Abs. 1 lit. b GO; Gesetz über die Gerichtsorganisation, BGS 125.12). Auf den Rekurs ist somit einzutreten.
2.1 Der vorstehend zusammengefasste Sachverhalt ist nicht umstritten und zudem anhand der Verfahrensakten dokumentiert. Es ist daher auf diesen Sachverhalt abzustellen. Umstritten sind nur Rechtsfragen, auf die nachfolgend eingegangen werden soll.
2.2 Allein schon laut dem Rubrum des Rekurses mit Datum vom 14. Dezember 2018 betrifft dieser sowohl die Nachlasstaxe als auch die Erbschaftssteuer. Die Rechtsbegehren des Rekurrenten sind denn auch entsprechend weit gefasst. Es sind nachfolgend also beide Abgaben zu behandeln.
3. Was die Nachlasstaxe anbelangt, so unterliegt dieser der reine Rücklass (§ 217 Abs. 1 StG), d.h. die Summe der Aktiven nach Abzug der Passiven. Im Kanton Solothurn wird dazu auf das Erbschaftsinventar abgestellt. Für die Bewertung der Aktiven und Passiven ist der Zeitpunkt massgebend, in dem der Erbgang eröffnet wird (§ 219 Abs. 1 StG) und für die Aktiven wird grundsätzlich auf den Verkehrswert abgestellt (vgl. § 220 Abs. 1 StG). Die massgeblichen Bewertungsvorschriften sind in den §§ 40-56 der Inventarisationsverordnung (InvVO; BGS 212.331) geregelt. Für Bauland gilt in der Regel der ortsübliche Preis als Verkehrswert (§ 44 InvVO), wobei dieser anhand der zuletzt getätigten Verkäufe festgestellt werden kann. § 221 Abs. 1 StG regelt die Passiven, also die Abzüge, die vom Wert der Aktiven des Rücklasses vorgenommen werden können. Abgabepflichtig sind die Erben (§ 218 Abs. 1 erster Satzteil StG), nicht aber die Vermächtnisnehmer (Marti Peter J., Nachlasstaxe, Erbschafts- und Schenkungssteuer des Kantons Solothurn, Basel 2012, § 218 N 2 und 8). Die Abgabepflicht besteht, wenn der Erblasser seinen letzten Wohnsitz im Kanton hatte, der Erbgang im Kanton eröffnet wurde oder wenn solothurnische Grundstücke oder Rechte an solchen zum Rücklass gehören (§ 218 Abs. 2 StG).
Zumal die Voraussetzungen für eine Abgabepflicht vorliegend unumstrittenermassen erfüllt sind, ist anhand der vorstehenden Regelungen die Nachlasstaxe zu bestimmen. Die Aufstellungen im Erbschaftsinventar Nr. … über den Vermögensnachlass der Erblasserin werden vom Rekurrenten nicht beanstandet. Verlangt wird seitens des Rekurrenten aber, dass der Infrastrukturbeitrag in Höhe von insgesamt CHF 258'178.- als Erbschafts- bzw. Schenkungsschuld im Sinne von § 221 Abs. 1 lit. a StG im Rahmen der Veranlagung berücksichtigt wird. Dem kam die Rekursgegnerin allerdings bereits im Einspracheentscheid nach, indem die Passiven um eben diesen Infrastrukturbetrag ergänzt wurden. Keine expliziten Ausführungen macht der Rekurrent zur korrigierten Berechnung der Rekursgegnerin im Rahmen des Einspracheentscheides mit Datum vom 14. November 2018, indem dort anders als im Inventar mit dem Verkehrswert in Form des Erlöses aus dem Verkauf des abparzellierten Grundstückes B GB-Nr. 0002 gerechnet wird. Insofern ist auch dieser Wert als anerkannt anzusehen.
Die im Anfechtungsobjekt, also dem Einspracheentscheid vom 14. November 2018, vorgenommenen Berechnung der Nachlasstaxe ist korrekt.
4. Der Erbschaftssteuer unterliegen alle Vermögensübergänge (Erbanfälle und Zuwendungen) kraft gesetzlichen Erbrechts oder aufgrund einer Verfügung von Todes wegen, insbesondere zufolge Erbeinsetzung, Vermächtnis, Erbvertrag, Schenkung und Errichtung einer Stiftung auf den Todesfall, Nacherbeneinsetzung und richterlicher Verschollenenerklärung (§ 223 Abs. 1 StG). Steuerpflichtig ist der Empfänger des Erbanfalles oder der Zuwendung (§ 224 Abs. 1 StG). Die Bewertung der Aktiven und Passiven erfolgt bei der Erbschaftssteuer grundsätzlich nach den gleichen Regeln wie bei der Nachlasstaxe (vgl. § 227 StG mit Verweis auf §§ 220 und 221 StG). Das Steuersubstrat ist daher bei der Nachlasstaxe und bei der Erbschaftssteuer weitestgehend dasselbe.
Vorliegend kann für die Nachlasstaxe als auch die Erbschaftssteuer von demselben Steuersubstrat ausgegangen werden. Die im Anfechtungsobjekt, also dem Einspracheentscheid vom 14. November 2018, vorgenommenen Berechnung der Erbschaftssteuer ist daher ebenfalls korrekt.
5.1 Z und A sind mit dem Ehevertrag mit Datum vom … 2006 als Nacherbin sowie Vermächtnisnehmerin bzw. als Nachvermächtnisnehmer von der Erblasserin bedacht worden. Der Rekurrent selbst qualifizierte die beiden als «Vermächtnisnehmer» (vgl. Beiblatt zur Steuererklärung Grundstückgewinnsteuer betreffend Verkauf von B GB-Nr. 0002).
Tatsächlich aber basieren die schlussendlich erfolgten Leistungen an Z und A auf der Vereinbarung vom … 2018 mit dem Rekurrenten. Es stellt sich insofern tatsächlich die Frage, ob durch den mit dieser Vereinbarung erfolgten Verzicht von Z auf die Nacherbschaft und von A auf das Nachvermächtnis, diese beiden sodann als Beschenkte, als Erben oder als Vermächtnisnehmer anzusehen sind.
5.2 Als Schenkung gilt jede Zuwendung unter Lebenden, womit jemand aus seinem Vermögen einen andern ohne entsprechende Gegenleistung bereichert (Art. 239 Abs. 1 OR; Obligationenrecht, SR 220). Wer auf sein Recht verzichtet, bevor er es erworben hat, oder eine Erbschaft ausschlägt, hat keine Schenkung gemacht (Art. 239 Abs. 2 OR).
Z und A erhielten vorliegend zweifellos eine Zuwendung, allerdings nicht ohne Gegenleistung. Die Vereinbarung vom … 2018 basierte auf einem synallagmatischen Verhältnis und dem Prinzip «do ut des». Der jeweilige Verzicht auf die Nacherbschaft bzw. das Nachvermächtnis war die Gegenleistung für die dafür erhaltenen Leistungen aus dem Verkaufserlös. Der Anspruch, auf den Z und A mit der Vereinbarung vom … 2018 verzichteten, hatten die beiden im Zeitpunkt des Vereinbarungsabschlusses bereits erworben. Somit liegt keine Schenkung vor.
5.3 Die Frage, ob Z und A allenfalls gesetzliche oder eingesetzte Erben im Sinne von Art. 457 ff. ZGB sein könnten, kann hier offengelassen werden. Richtig führt die Rekursgegnerin in ihrer Vernehmlassung vom 22. Januar 2019 nämlich aus, dass gestützt auf Art. 639 Abs. 1 ZGB die Teilung des Nachlasses auf die Schulden der Erblasserin keine Auswirkungen gehabt hätte (Ziffer 8 der Vernehmlassung der Rekursgegnerin mit Datum vom 22. Januar 2019).
5.4 Der Erblasser kann einem Bedachten, ohne ihn als Erben einzusetzen, einen Vermögensvorteil als Vermächtnis zuwenden (Art. 484 Abs. 1 ZGB). Er kann ihm eine einzelne Erbschaftssache oder die Nutzniessung an der Erbschaft im Ganzen oder zu einem Teil vermachen oder die Erben oder Vermächtnisnehmer beauftragen, ihm Leistungen aus dem Werte der Erbschaft zu machen oder ihn von Verbindlichkeiten zu befreien (Art. 484 Abs. 2 ZGB). Vermacht der Erblasser eine bestimmte Sache, so wird der Beschwerte, wenn sich diese in der Erbschaft nicht vorfindet und kein anderer Wille des Erblassers aus der Verfügung ersichtlich ist, nicht verpflichtet (Art. 484 Abs. 3 ZGB).
Gestützt auf die aus dem Ehevertrag mit Datum vom … 2006 fliessenden Ansprüche von Z und A, die dann durch die Regelungen in der Vereinbarung mit Datum vom … 2018 abgelöst wurden, kann von einem Vermächtnis im Sinne von Art. 484 ff. ZGB ausgegangen werden. Z und A sind deshalb als Vermächtnisnehmer anzusehen.
5.5 Wie schon vorstehend in Erwägung 4 hinsichtlich der Nachlasstaxe festgehalten, sind die Erben abgabepflichtig, nicht aber die Vermächtnisnehmer. Als Vermächtnisnehmer sind Z und A also nicht abgabepflichtig.
Im Übrigen kann sich fragen, ob der Rechtsvertreter des Rekurrenten mit dem Mandat nicht eine heikle Rolle einnimmt: Er vertrat in dieser Sache zuvor schon Z und A (Anwaltsvollmachten vom 24. Januar 2018); im vorliegenden Verfahren dürften seitens des Rechtsvertreters insofern wohl gewisse Interessenkonflikte bestehen.
6. Bei diesem Verfahrensausgang hat der Rekurrent die Kosten zu tragen (§ 245 i.V.m. § 163 Abs. 1 StG). Diese sind gestützt auf die §§ 3 und 150 Abs. 1 lit. b Ziff. 6 des Gebührentarifs (BGS 615.11) i.V.m. § 56 Abs. 1 lit. b GO auf CHF 2'500.festzusetzen. Eine Parteientschädigung ist ausgangsgemäss nicht zuzusprechen.
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Demnach wird erkannt:
1. Der Rekurs wird abgewiesen.
2. Die Gerichtskosten von CHF 2'500.- werden dem Rekurrenten zur Bezahlung auferlegt.
Im Namen des Steuergerichts
Der Präsident: Der Sekretär:
Dr. Th. A. Müller W. Hatzinger
Rechtsmittel: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen seit Zustellung beim Bundesgericht (Adresse: Schweizerisches Bundesgericht, 1000 Lausanne 14) Beschwerde in öffentlichrechtlichen Angelegenheiten erhoben werden. Die Beschwerdeschrift hat die Begehren, deren Begründung mit Angaben der Beweismittel und die Unterschrift des Beschwerdeführers oder seines Vertreters zu enthalten.
Dieser Entscheid ist schriftlich zu eröffnen an:
- Vertreter des Rekurrenten (eingeschrieben)
- KStA, Recht und Aufsicht (mit Akten)
- KStA, Sondersteuern
- Amtschreiberei Reg. …
- Betriebswirtschaftliche Dienste FD
Expediert am: