KSGE 2017 Nr. 15
StG § 207 Abs. 1 lit. g. Handänderungssteuer, steuerfreie Handänderungen.
Wird ein erheblicher Teil eines Gebäudes geschäftlich genutzt wie hier bei einem Restaurations- und Kulturbetrieb oder sogar regelmässig vermietet, kann eine Befreiung von der Handänderungssteuer nicht mehr in Frage kommen.
Aus den Erwägungen
2. Der Handänderungssteuer unterliegen Handänderungen an Grundstücken (§ 205 Abs. 1 StG), wobei unter einer Handänderung jedes Rechtsgeschäft verstanden wird, mit dem die wirtschaftliche Verfügungsgewalt über ein Grundstück übergeht (§ 206 Abs. 1 StG). Indem das Steuergesetz vom 1. Dezember 1985 für die Handänderungssteuer auf die wirtschaftliche Handänderung abstellt, übernimmt es die Praxis der früheren kantonalen Rekurskommission (KRK), begründet im Entscheid KRKE 1979 Nr. 24. Damals entschied die KRK, nur die wirtschaftliche Handänderung gebe Anlass zur Erhebung der Handänderungsgebühr. Unter „wirtschaftlicher Handänderung“ verstand es den „Wechsel in der wirtschaftlichen Verfügungsgewalt über ein Grundstück ohne dass das Rechtssubjekt, welches rechtsgeschäftlich die Verfügungsmacht und damit die Beherrschung des Grundstücks erworben hat, zivilrechtlich als Eigentümer in Erscheinung träte; der Drittperson wird ermöglicht, über eine Liegenschaft zu verfügen, obwohl sie rein zivilrechtlich gesehen nicht Eigentümer geworden ist“ (KRKE 1979 Nr. 24 E. 3). Diese Rechtsprechung ist sowohl in der Lehre (vgl. V. MONTEIL, Zum Objekt der solothurnischen Handänderungssteuer, in: Festschrift 500 Jahre Solothurn im Bund, Solothurn 1981, S. 321) als auch in der späteren publizierten Rechtsprechung des Kantonalen Steuergerichts (Grundsätzliche Entscheide des Steuergerichts KSGE 1997 Nr. 12 E. 2; 1998 Nr. 14 E. 2; 2002 Nr. 8 E. 2; 2003 Nr. 1 E. 2; 2005 Nr. 9 E. 1; 2006 Nr. 12 E. 2; 2007 Nr. 11 E. 3) übernommen worden.
3.1 Gemäss § 206 Abs. 1 StG wird die Handänderungssteuerpflicht durch jedes Rechtsgeschäft begründet, mit dem die wirtschaftliche Verfügungsgewalt über ein Grundstück übergeht. Steuerfrei ist eine Handänderung nach § 207 Abs. 1 lit. g StG allerdings dann, wenn ein Grundstück als dauernd und ausschliesslich selbst genutztes Wohneigentum erworben wird. Vorliegend ist die ausschliessliche Selbstnutzung umstritten, weil das Grundstück teilweise auch als Restaurations- und Kulturbetrieb genutzt werden soll und weil die Rekurrenten 3 ½ Jahre nach dem Kauf noch nicht eingezogen waren.
3.2 Voraussetzung einer Steuerbefreiung ist nach dem Wortlaut der Regelung zunächst der Erwerb eines Grundstückes zu Wohneigentum, wobei bei einer gemischten Nutzung nach der sog. Präponderanzmethode noch von Wohneigentum auszugehen ist, wenn der Mietwert der privat genutzten Räume den marktkonformen Mietwert der Geschäftsräume übersteigt. Zum Wohneigentum gehören dabei auch allfällige Nebengebäude wie Garage, Stall etc. (vgl. zum Ganzen KSG Entscheid vom 18. August 2014, E. 3, SGNEB.2013.5; THOMAS A. MÜLLER, Das Steuerobjekt der Handänderungssteuer im Kanton Solothurn im Lichte der Praxis des kantonalen Steuergerichts, in: Festgabe Walter Straumann, Solothurn 2013, 4.2.; Steuerpraxis 2013 Nr. 4, 2.1).
3.3 Aus den Materialien zur Gesetzesnovelle und der beizuziehenden Praxis zur Grundstückgewinnsteuer kann gefolgert werden, dass die Steuerbefreiung bei eigentlichen Mehrfamilienhäusern und Wohn- und Geschäftshäusern nicht erfolgen kann, unabhängig davon, ob diese selbst bewohnt bzw. benutzt werden oder nicht (KSGE 2012 Nr. 13, insb. E. 4.3). Die untergeordnete Nutzung der eigenen Wohnliegenschaft zu geschäftlichen oder beruflichen Zwecken hindert hingegen die Steuerbefreiung nicht (RRB 2010/1744 vom 28.9.2010, S. 5; Steuerpraxis 2013 Nr. 4, 2.1). Eine tatsächliche Vermietung der Liegenschaft oder von Teilen davon widerspricht hingegen einer ausschliesslichen Selbstnutzung (KSGE 2012 Nr. 13; RRB, a.a.O.).
3.4 Das Kantonale Steuergericht hat sich seit dem Inkrafttreten der neuen Regelung bereits in etlichen Fällen mit dem Erfordernis der ausschliesslichen Selbstnutzung auseinandersetzen müssen. In Bezug auf das Vorhandensein mehrerer Wohnungen, bzw. von sog. „Einliegerwohnungen“ in einer Liegenschaft, hat es festgehalten, dass das Vorliegen eines gemeinsamen Haushaltes ausschlaggebend ist. Kann beispielsweise vom Vorliegen eines „Mehrgenerationenhaushalts“ im Sinne einer wirtschaftlichen Einheit ausgegangen werden, so ist noch von einer ausschliesslichen Selbstnutzung auszugehen (KSGE 2012 Nr. 13, E. 6.2). Anderseits hat das KSG im Urteil SGNEB.2012.8 vom 4. März 2013 festgehalten, dass die Ausschliesslichkeit der Selbstnutzung zu verneinen ist, wenn diverse Miteigentümer eine Liegenschaft über mehrere Geschosse bewohnen, diesfalls separate Haushaltführungen möglich machen und als wahrscheinlich erscheinen lassen. Im Urteil des Kantonalen Steuergerichts vom 12. August 2013, E. 6, SGNEB.2012.9, wurde das Vorliegen von ausschliesslich selbstgenutztem Wohneigentum abgelehnt für ein Wohn- und Geschäftshaus, welches über einen ausschliesslich geschäftlich nutzbaren, vom Wohneigentum abgekapselten Teil mit zwei separaten Eingängen verfügte, und bei welchem der geschäftliche Teil den grösseren Anteil an den Mietzinseinnahmen einbrachte (a.a.O., E. 6).
3.5 Den obgenannten Materialien und Entscheiden kann entnommen werden, dass zur Beurteilung des Vorliegens einer ausschliesslichen Selbstnutzung bei Fehlen einer tatsächlichen Fremdvermietung von den objektiven Umständen, insbesondere der Konzeption der Liegenschaft auszugehen ist. Wie bereits ausgeführt, spielt es beispielsweise bei einem klassischen Mehrfamilienhaus keine Rolle, ob dieses vollständig selbst bewohnt oder teilweise vermietet wird; eine Steuerbefreiung ist nicht möglich. Demgegenüber kann jedoch auch nicht von jeder theoretischen Möglichkeit einer Fremdvermietung auf das Fehlen einer ausschliesslichen Selbstnutzung geschlossen werden, ansonsten die Norm ausgehöhlt würde und kaum mehr Steuerbefreiungen möglich wären. Es ist vielmehr ausgehend vom Gesamtkonzept der Liegenschaft zu fragen, ob diese für eine Selbstnutzung konzipiert ist oder für eine mindestens teilweise Fremdnutzung. Dabei sind sämtliche Faktoren zu berücksichtigen, neben dem Grundriss allenfalls auch die Lage der fraglichen Räume, eventuell die Lage der Liegenschaft sowie weitere relevante Umstände. Entsprechend hat das Kantonale Steuergericht in KSGE 2012 Nr. 13 erwogen, dass aufgrund der Lage einer Einliegerwohnung in der Nähe sämtlicher Serviceräume einer Liegenschaft (Heizung, Lift, Zivilschutzraum) nicht davon ausgegangen werden könne, dass diese theoretisch für eine separate Haushaltsführung geeignete Einliegerwohnung zur Fremdvermietung gedacht ist (a.a.O., E. 6.2). Dasselbe gilt nach Ansicht des Kantonalen Steuergerichts für flächenmässig eher kleine geschäftliche Nebenräume, welche in eine Wohnliegenschaft so integriert sind, dass sie sich eher für die berufliche Nutzung durch die Eigentümer selbst eignen als zur Fremdvermietung (Urteil KSG SGNEB.2013.5 vom 18. August 2014).
4. Vorliegend kann den Akten entnommen werden, dass die Rekurrenten gemäss Baubewilligung eine gemischte Nutzung des Gebäudes anstreben. Durchgeführt werden sollen kleinere Anlässe mit 30 bis 50 Personen (Geburtstagsfeier, Hochzeitsapéro, Vernissagen, Brocante-Markt). Weiter soll vornehmlich am Freitagabend und am Wochenende ein Restaurationsbetrieb (Brunch, Feierabendbier) mit Musik angeboten werden. Die wöchentlichen Öffnungszeiten wurden wie folgt festgelegt:
…
Daraus wird klar ersichtlich, dass die Rekurrenten in ihrer Liegenschaft einen regelmäs-sigen Restaurations- und Kulturbetrieb planen. Nebst dem grossen Esssaal von ca. 60 m2 sollen weitere Räume für den Restaurations- und Kulturbetrieb zur Verfügung stehen. Von einer untergeordneten geschäftlichen Nutzung kann hier offensichtlich nicht mehr gesprochen werden. Andernfalls würde der Begriff der "ausschliesslichen Selbstnutzung" ausgehöhlt. Wird ein erheblicher Teil des Gebäudes geschäftlich genutzt oder sogar regelmässig vermietet, kann eine Steuerbefreiung nach § 207 Abs. 1 lit. g StG nicht mehr in Frage kommen.
5. Die Rekurrenten haben in ihren verschiedenen Eingaben immer wieder betont, dass keine Umnutzung geplant sei, sondern der frühere Restaurations- und Kulturbetrieb weitergeführt werden soll. Dies ist hier unerheblich. Voraussetzung einer Steuerbefreiung ist nicht, der Verzicht auf eine Umnutzung, sondern die ausschliessliche Selbstnutzung eines Grundstücks zu Wohnzwecken.
6. Nach § 63bis Abs. 1 VV StG (Vollzugsverordnung zum Gesetz über die Staats- und Gemeindesteuern; BGS 614.12) muss ein überbautes Grundstück vom Erwerber in der Regel innerhalb eines Jahres bewohnt werden. Bei einem nicht überbauten Grundstück beträgt diese Frist in der Regel zwei Jahre (§ 63bis Abs. 2 VV StG). Seit dem Kauf des Grundstücks sind hier schon mehr als 3 ½ Jahre vergangen, ohne dass die Erwerber Wohnsitz genommen hätten. Zwar kann hier den Erwerbern nicht vorgeworfen werden, dass sie das Grundstück nur zu Anlagezwecken erworben haben, trotzdem ist hier festzuhalten, dass die Rekurrenten für die lange Renovationsphase zumindest eine erhebliche Mitschuld tragen. So tätigen sie die umfassenden Renovationsarbeiten nach eigenen Angaben im Alleingang in ihrer Freizeit. Dass diese Arbeitsweise relativ zeitaufwendig ist, liegt auf der Hand. Nachdem vorliegend aber eine Steuerbefreiung bereits wegen der Fremdvermietung und geschäftlichen Nutzung ausgeschlossen ist, kann hier die Frage, ob die Frist zur Wohnsitznahme ausnahmsweise verlängert werden könnte (vgl. KSG Entscheid vom 21. November 2016, SGNEB.2015.9), offengelassen werden.
Steuergericht, Urteil vom 6. März 2017 (SGNEB.2016.9)