KSGE 2010 Nr. 14
StG § 214 Abs. 2 - Nebensteuern; Schenkungssteuern: Abgabewert.
1. Bestehen Hinweise auf eine Schenkung und ist der Verkehrswert einer Liegenschaft aus den Akten nicht eindeutig ersichtlich, ist - analog dem Vorgehen bei einer Handänderung - zwingend ein unabhängiges Verkehrswertgutachten einzuholen.
2. Ein Gutachter wird grundsätzlich von der Steuerbehörde ernannt. Den Steuerpflichtigen ist Gelegenheit zu bieten um Ergänzungsfragen zu stellen.
Urteil SGNEB.2009.3 vom 5. Juli 2010
Sachverhalt
1. Die Steuerpflichtige A. X. ist Eigentümerin einer Liegenschaft in R./SO; sie erwarb die Liegenschaft mit Kaufvertrag vom 26. April 2007 zum Preis von Fr. 203‘976.--.
Das Kantonale Steueramt, Abteilung Nebensteuern, nahm am 11. September 2007 auf der Grundlage eines Abgabewertes von Fr. 297‘024.-- eine Schenkungssteuer-Veranlagung vor und ging dabei von einer Differenz zwischen dem Kaufpreis und dem Verkehrswert aus. Die Schenkungssteuer belief sich auf Fr. 84‘877.20.
2. Mit Schreiben vom 18. September 2007 erhob die Steuerpflichtige Einsprache gegen die Veranlagungsverfügung. Kurzgefasst machte sie geltend, sie habe Probleme mit der Vormundschaftsbehörde. Diese wolle eine „Kaufpreis-Angleichung“ bzw. einen Rücktritt vom Vertrag.
2.1 Der neu hinzugezogene Rechtsvertreter der Steuerpflichtigen reichte mit Eingabe vom 19. März 2008 zwei Schreiben des Rechtsdienstes der Einwohnergemeinde R./SO nach, datierend vom 24. Januar 2008 resp. 11. März 2009. In letzterem hält die Einwohnergemeinde der Stadt R./SO fest, der Verkäufer der Liegenschaft sei verbeiständet. Er habe seine Beiständin beauftragt, den Verkauf der Liegenschaft zu überprüfen und gegebenenfalls die entsprechenden Schritte einzuleiten. Es habe sich gezeigt, dass zwischen dem beurkundeten Kaufpreis von Fr. 203‘976.-- und dem von der Amtschreiberei ermittelten Verkehrswert von Fr. 501‘000.-- ein eklatantes Missverhältnis bestehe.
Am 1. April 2008 liess das Kantonale Steueramt dem Rechtsvertreter eine von der Steuerpflichtigen unterschriebene Schenkungssteueranzeige zukommen. Im Weiteren wurde für den Bestreitungsfall ein Verkehrswertgutachten in Aussicht gestellt.
Mit Eingabe vom 11. April 2008 begründet der Rechtsvertreter der Steuerpflichtigen die Einsprache einlässlich. Die Veranlagung beruhe letztlich auf einer reinen Schätzung eines Sachbearbeiters beim Grundbuchamt. Weder der Zustand der Gebäude noch das darauf lastende Wohnrecht des Verkäufers seien bei der Wertbestimmung beachtet worden. Davon ausgehend habe die Einwohnergemeinde der Stadt R./SO der Käuferin den Vorschlag gemacht, das angebliche Missverhältnis mit einer Nachzahlung von Fr. 65‘000.-- auszugleichen. Die Steuerpflichtige habe aus diesen Gründen im jetzigen Verfahren eine Schätzerin (die D. AG) mit der Beurteilung der Sachlage beauftragt. Die D. AG komme im Gutachten vom 7. April 2008 zum Schluss, der Verkehrswert der Liegenschaft betrage Fr. 240‘000.--. Der Zustand des 1928 erbauten Gebäudes sei schlecht. Der heutige Energiestandard werde nicht erreicht. Sämtliche Hausinstallationen (Heizung, Sanitär usw.) müssten erneuert werden.
2.2 Das Kantonale Steueramt nahm mit Schreiben vom 27. Mai 2008 gegenüber dem Rechtsvertreter zum Verkehrswert der Liegenschaft Stellung. Man sei von einem Verkehrswert von Fr. 325‘000.-- ausgegangen. Dem schlechten Zustand der Liegenschaft habe man insoweit Rechnung getragen, als der Ertragswert fünfmal und der Realwert nur einmal gewichtet worden sei. Einen Abzug für den aufgestauten Unterhalt habe man nicht vorgenommen, denn einerseits habe man diesen bereits im hohen Kapitalisierungssatz von 7.5% berücksichtig, andererseits betrage der Mietzins lediglich Fr. 600.--/Mt., was einen entsprechend tiefen Ertragswert zur Folge habe. Würde nun auch noch der aufgestaute Unterhalt berücksichtigt, so würde der schlechte Zustand der Liegenschaft gleich mehrfach berücksichtigt. Sollte dieser Berechnung widersprochen werden, so müsse ein neutrales Verkehrswertgutachten in Auftrag gegeben werden.
2.3 Die Steuerpflichtige liess sich dazu am 20. Juni 2008 vernehmen. Keine Bank sei bereit, die Hypothek von Fr. 170‘000.-- zu erhöhen. Der Kapitalisierungszinssatz von 7.5% sei ausserdem keinesfalls hoch, sondern entspreche den heutigen Bruttozinssätzen. Hierin seien die Kosten für aufgestaute Arbeiten aber nicht enthalten. Im Übrigen sei es Sache der Steuerbehörden, den rechtserheblichen Sachverhalt zu ermitteln. Die Steuerpflichtige habe bereits ein Gutachten ins Recht gelegt. Dieses sei fachgerecht. Soweit ein neuerliches Gutachten gefordert werde, müsse die Unabhängigkeit in jedem Fall garantiert sein. Die Kosten gingen so oder anders zulasten der Steuerbehörden. Im Wesentlichen seien die Rügen der Steuerpflichtigen bislang nicht beachtet worden.
2.4 Mit Verfügung vom 9. Juli 2008 sistierte das Kantonale Steueramt das Einspracheverfahren. Vor dem Richteramt sei ein Verfahren anhängig, welches Auswirkungen auf den Steuerstreit habe. Mit Brief vom 5. September 2008 liess der Rechtsvertreter dem Kantonalen Steueramt zwei aussergerichtliche Vergleiche zwischen der Steuerpflichtigen und dem Liegenschaftsverkäufer zukommen. In der ersten Vereinbarung wurde namentlich festgelegt, dass die Steuerpflichtige noch zusätzlich Fr. 20‘000.-an die Liegenschaft zu leisten habe; im Weiteren wurden mögliche Verrechnungsmodalitäten festgelegt. Die Vereinbarung II enthält Abgeltungs-Regelungen für den Fall, dass seitens der Steuerbehörden eine Schenkungssteuer festgesetzt werde. Am 15. Oktober 2008 hob das Kantonale Steueramt die Sistierung des Einspracheverfahrens auf.
2.5 Am 17. Oktober 2008 teilte das Kantonale Steueramt der Steuerpflichtigen mit, man gehe nach wie vor von einem Verkehrswert der Liegenschaft von Fr. 325‘000.-- aus und damit von einer Schenkung von Fr. 101‘024.--. Die Steuerpflichtige wurde aufgefordert, bis 14. November 2008 darzutun, ob sie damit einverstanden sei. Im Bestreitungsfalle werde ein neutrales Verkehrswertgutachten eingeholt; dafür sei ein Kostenvorschuss von Fr. 1‘500.-- zu leisten.
In einem weiteren Schreiben (18. November 2008) schlug das Kantonale Steueramt unter Wahrung des rechtlichen Gehörs - Frau B. Y. als Gutachterin vor. Die Steuerpflichtige liess sich daraufhin am 25. November 2008 verlauten. Unter Umständen könne man sich einem Verkehrswertgutachten anschliessen. Man habe aber fachliche Vorbehalte gegen Frau Y. Es werde deshalb als Gegenvorschlag Herr C. Z. als Gutachter vorgeschlagen.
Über die Gutachterfrage kam in der Folge keine Einigung zustande.
2.6 Mit Einsprache-Entscheid vom 4. Februar 2009 hiess das Kantonale Steueramt die Einsprache teilweise gut und hob die Schenkungssteuerveranlagung vom 11. September 2007 auf. Die Schenkungssteuer wurde neu auf Fr. 21‘987.55 veranlagt.
3. Gegen diesen Entscheid liess die Steuerpflichtige (nachfolgend Rekurrentin genannt) am 27. Februar 2009 Rekurs erheben mit dem Begehren um Aufhebung der angefochtenen Verfügung. Das Kantonale Steueramt sei anzuweisen, die Berechnung des Verkehrswerts der Liegenschaft ordnungsgemäss vorzunehmen und die Veranlagung entsprechend durchzuführen. Eventualiter sei festzustellen, dass keine Schenkungssteuer geschuldet sei; alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen.
Mit Vernehmlassung vom 3. April 2009 schloss die Vorinstanz auf eine kostenfällige Abweisung des Rekurses. Mit Eingabe vom 15. Mai 2009 liess die Steuerpflichtige - unter Verweis auf die bisherigen Vorbringen - replizieren.
Erwägungen
2. Nach § 233 Abs. 1 StG unterliegen der Schenkungssteuer alle Zuwendungen unter Lebenden, mit denen der Empfänger aus dem Vermögen eines anderen ohne entsprechende Gegenleistung bereichert ist (vgl. etwa Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. Auflage, N 15 ff. zu Art. 24). Von der Schenkungssteuer erfasst sind auch gemischte Schenkungen, als zweiseitige Rechtsgeschäfte, bei welchen die Leistungen der einen Partei jene der andern deutlich übersteigen. Steuerobjekt ist diesfalls die Wertdifferenz zwischen Leistung und Gegenleistung. Diese Bereicherung ist in objektiver Weise festzustellen (zum Ganzen vgl. Grundsätzliche Entscheide des Steuergerichts [KSGE] 1994 Nr. 15, S. 50 f.).
Nicht der Schenkungssteuer unterliegen Leistungen in Erfüllung einer sittlichen Pflicht sowie Zuwendungen an bedürftige Personen (§ 234 StG). Unter bestimmten Bedingungen - welche hier offensichtlich nicht vorliegen - besteht zudem eine Befreiung von der Steuerpflicht (§ 236 StG).
3. Zwischen den Parteien ist streitig, ob der Verkäufer im Rahmen des Abschlusses des Kaufvertrages zugunsten der Steuerpflichtigen auf einen Teil des Wertausgleiches verzichtet hat. Ob dies tatsächlich in Schenkungsabsicht erfolgt ist (worauf das Gebaren der Vertragsparteien durchaus schliessen lässt; siehe z.B. Schenkungs-Steueranzeige), kann hier vorerst offen bleiben. Besteht zwischen Leistung und Gegenleistung keine Diskrepanz, so stellt sich die Frage einer Schenkung von vornherein nicht. Ausgangslage - und somit vorab zu klären - ist, ob der mit Kaufvertrag vereinbarte Kaufpreis von Fr. 203‘976.-- dem Verkehrswert entspricht. Dem Preis also, der für die Liegenschaft am fraglichen Bewertungsstichtag im gewöhnlichen Geschäftsverkehr mutmasslich zu erzielen gewesen wäre. Gewöhnlicher Geschäftsverkehr bedeutet dabei der Handel im freien Markt, bei welchem sich die Preise - unter Beachtung marktwirtschaftlicher Gegebenheiten - auf Grundlagen von Angebot und Nachfrage ohne Not und Zwang bilden (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N 84 f. zu Art. 16).
4. Ziel des Veranlagungsverfahrens ist es, die für die richtige und vollständige Besteuerung massgeblichen Tatsachen und Verhältnisse abzuklären. Sind diese rechtserheblichen Umstände bestritten oder lassen sie sich von vornherein nicht klar eruieren, so ist in der Regel ein Beweisverfahren durchzuführen. Das Beweisverfahren wird dabei im Wesentlichen vom Untersuchungsgrundsatz beherrscht. Dieser ist jedoch nicht schrankenlos: Gemäss dem im Steuerrecht sinngemäss anwendbaren Grundsatz von Art. 8 Zivilgesetzbuch (ZGB, SR 210) obliegt im Allgemeinen die Beweislast für steuerbergründende Tatsachen der Veranlagungsbehörde, diejenige für steueraufhebende oder steuermindernde Tatsachen grundsätzlich jedoch der steuerpflichtigen Person (vgl. etwa BGE 121 II 257).
4.1 Vorliegend stellt sich die Sachlage so dar, dass der im Kaufvertrag vereinbarte Liegenschaftswert (Fr. 203‘976.--) weder mit dem durch das Parteigutachten ermittelten (Fr. 240‘000.--) noch mit dem vom Kantonalen Steueramt veranlagten Verkehrswert (Fr. 325‘000.--) bzw. dem anscheinend von der Amtschreiberei genannten (Fr. 501‘000.--) übereinstimmt. Die Differenzen der einzelnen Bewertungen des Verkehrswertes sind erheblich.
Es stellt sich somit die Frage, ob sich unter diesen Umständen aus den Akten ein gesichertes Beweisergebnis ableiten lässt. Dies ist zu verneinen.
Der im Kaufvertrag vom 26. April 2007 vereinbarte Kaufpreis war den Akten nach später nochmals Thema zweier aussergerichtlicher Vereinbarungen, wobei eine sogar Modalitäten im Falle der Festsetzung einer Schenkungssteuer vorsieht. Demgegenüber basiert die Schätzung des Kantonalen Steueramtes auf einer rein theoretischen Gewichtung von Ertrags- und Realwert. Eine solche Vorgehensweise vermag jedoch meist eine Bewertung der tatsächlichen Gegebenheiten nicht zu ersetzen.
Das von der Steuerpflichtigen beigebrachte Verkehrswertgutachten vermag gleichfalls nicht zu überzeugen. Parteigutachten kann zwar nicht von vornherein jeglicher Beweiswert abgesprochen werden. Sie stellen jedoch meist nur eine Parteibehauptung dar und können einer neutralen Expertise nicht gleichgestellt werden. Dies nicht zuletzt deshalb, da bei einem Parteigutachten insbesondere eine Ergänzung oder Erläuterung ausgeschlossen ist (Richner, a.a.O., N 43 zu Art. 123). Das Gutachten der Z. AG geht auf wichtige Punkte nur marginal ein. So wird der zwischen der Vorinstanz und der Steuerpflichtigen strittige aufgestaute Unterhalt kaum näher begründet. Insgesamt betrachtet weist es keinen hohen Beweiswert auf.
4.2 Zur Abklärung der tatsächlichen Verhältnisse kann ein Sachverständiger beigezogen werden. Dieser vermittelt durch ein Gutachten Grundlagen, deren Wahrnehmung besonderes Fachwissen erfordert. Eine Expertise ist somit dann von Belang, wenn die Sachkenntnisse der Behörde für eine sichere Beurteilung nicht ausreichen. Das Kantonale Steuerrecht sieht - und hier ist der vorinstanzlichen Vernehmlassung zu folgen - einzig bei streitigen Verkehrswerten im Verfahren über die Handänderungssteuer die Anordnung eines Gutachtens vor (vgl. § 214 Abs. 2 StG). Es erhellt jedoch ohne Weiteres, dass ein solches Beweismittel auch bei anderen steuerrechtlichen Streitigkeiten offenstehen muss. Gegenteiliges anzunehmen würde auch einen erheblichen Einbruch in das gemeinhin geltende Beweisrecht darstellen.
Wie die Akten zeigen, stand unter den Parteien im Vorverfahren ein unabhängiges Verkehrswertgutachten durchaus im Raum. Die Rekurrentin stellte sich einem solchen nicht per se entgegen (vgl. Schreiben des Vertretes vom 25. November 2008). Es ist allerdings nicht einsehbar, weshalb die Vorinstanz - unter Beachtung der offensichtlichen Zweifel am tatsächlichen Verkehrswert - die Anordnung eines solchen einzig und alleine von der Kostenvorschussfrage abhängig machte. Selbst wenn ein neutrales Gutachten nicht wie bei strittigen Verfahren über die Handänderungssteuer zwingend angeordnet werden muss, wäre ein solches im Sinne einer vollständigen und richtigen Veranlagung mehr als nur angezeigt gewesen.
4.3 Die Vorinstanz ist dem ihr obliegenden Untersuchungsgrundsatz nicht hinreichend nachgekommen. Die Beschwerde erweist sich somit als begründet und ist gutzuheissen. Die Akten gehen zurück an die Vorinstanz, damit diese ein unabhängiges Verkehrswertgutachten anordnet.
An dieser Stelle sei darauf hingewiesen, dass grundsätzlich die Steuerbehörde die Expertin / den Experten ernennt und instruiert. Dabei ist der Steuerpflichtigen hinreichend das rechtliche Gehör zu gewähren, insbesondere ist ihr die Möglichkeit einzuräumen Ergänzungsfragen zu stellen. Allfällige Vorbehalte namentlich gegen die gutachtende Person wären in jedem Fall dezidiert begründet darzutun.
Im Übrigen wäre auch abzuklären, ob allenfalls ein Zusammenhang zwischen dem Verkauf der Liegenschaft und den Pflegeleistungen der Rekurrentin gegenüber dem Verkäufer vorliegen: Je nach Ergebnis könnte dies zu einer Relevanz im Bereich der Einkommenssteuer der Rekurrentin führen.
Steuergericht, Urteil vom 5. Juli 2010