KSGE 2008 Nr. 1
StG § 2 Abs. 1, StG § 257, StG § 258 Abs. 1 - Spezialsteuern der Gemeinden; Reittiersteuern.
1. Gemeindesteuerreglemente sind grundsätzlich genehmigungsbedürftig. Liegt keine solche Genehmigung vor, ist die Anwendbarkeit und Gültigkeit des Gemeindesteuerreglements nicht ausgeschlossen, sofern es gesetzeskonform ist.
2. Die verfahrensrechtlichen Bestimmungen des StG sind auf die Gemeindesteuern und damit auch auf die Spezialsteuern der Gemeinden anwendbar.
3. Sieht ein Gemeindesteuerreglement vor, dass die Eigentümer von Reittieren steuerpflichtig sind und kommt ein Stallbesitzer seinen Meldepflichten betr. der bei ihm stationierten (in fremdem Eigentum stehenden) Reittiere nicht nach, kann bei der Ermessensveranlagung davon ausgegangen werden, dass der Stallbesitzer Eigentümer dieser Reittiere ist.
Urteil SGDIV.2007.7 vom 3. November 2008
Sachverhalt
1. Die Einwohnergemeinde R./SO hat in einem von ihr erlassenen Reittierreglement (Regl) eine Reittiersteuer eingeführt. Sämtliche im Gemeindebann R./SO gehaltenen Reittiere unterliegen einer Reittiersteuer (§ 1.1 Regl). Als Reittiere gelten Tiere, die beschlagen sind. Steuerpflichtig ist der Eigentümer des Reittiers (§ 2 Regl). Die Stallbesitzer haben jährlich die in ihren Ställen stationierten Pferde zu melden (§ 3.1 Regl). Die Reittierabgabe beträgt Fr. 150.-- pro Reittier (§ 4.1 Regl). Die Rechnungsstellung erfolgt an die Stallbesitzer; diese sind gegenüber der Gemeinde abrechnungspflichtig (§ 4.2 Regl). Übertretungen des Reittierreglements werden mit einer Busse von bis zu Fr. 300.-- geahndet (§ 12 Regl).
2. Die Steuerpflichtigen A.X. und B.X. führen in der Gemeinde R./SO einen Pferdepensionsstall. Für die Steuerjahre 2003 und 2004 unterliessen sie es, der Gemeinde die Reittierbestände zu melden. Am 3. Juli 2006 forderte die Gemeinde die Stallbesitzer schriftlich auf, den Reittierbestand zu melden und kündigte an, anderenfalls auf die ihr vorliegenden GELAN Daten abzustellen und die Besteuerung aufgrund dieser Daten vorzunehmen. GELAN steht für „Gesamtlösung EDV Landwirtschaft“ und ist das Informatiksystem, mit welchem die Agrardaten aus der Landwirtschaft erfasst und bearbeitet werden, um Direktzahlungen an die Landwirtschaft zu leisten. In diesen Daten befinden sich auch die Tierbestände der einzelnen Landwirtschaftsbetriebe.
Weil die Steuerpflichtigen dennoch die Meldung unterliessen, veranlagte die Gemeinde am 22. Dezember 2006 die Reittiersteuer für das Steuerjahr 2003, gemäss GELAN Daten ausgehend von 57 Pferden, mit Fr. 8'550.-- und für das Steuerjahr 2004, gemäss GELAN Daten ausgehend von 60 Pferden, total Fr. 9'000.--. Die Veranlagungsverfügungen enthielten keine Rechtsmittelbelehrung.
Weil keine Zahlung erfolgte, mahnte die Gemeinde am 6. März 2007.
In einem persönlichen Gespräch ersuchten die Steuerpflichtigen um Erlass der Steuer. An seiner Sitzung vom 16. April 2007 entschied der Gemeinderat „ohne Anerkennung einer Rechtspflicht und im Sinne eines einmaligen Entgegenkommens werden die Beiträge für das Steuerjahr 2003 im Betrage von Fr. 8'500.-- erlassen. Die für das Steuerjahr 2004 geschuldeten Fr. 9'000.-- müssen innert 30-tägiger Zahlungsfrist, d. h. bis spätestens am 17. Mai 2007 beglichen werden.“ Am 17. April 2007 eröffnete die Gemeinde den Steuerpflichtigen diesen Entscheid „ … dennoch werden Ihnen unpräjudiziell, ohne Anerkennung einer Rechtspflicht und im Sinne eines einmaligen Entgegenkommens die Beiträge für das Steuerjahr 2003 im Betrag von Fr. 8'500.-- erlassen. Wir ersuchen Sie, die für das Steuerjahr 2004 geschuldeten Fr. 9'000.-- innert 30-tägiger Zahlungsfrist, d.h. bis spätestens am 17. Mai 2007 zu bezahlen, anderenfalls wir gezwungen sind, die erforderlichen rechtlichen Schritte zu ergreifen.“ Dieser Entscheid war mit einer Rechtsmittelbelehrung versehen.
3. Über ihren Rechtsvertreter erhoben die Steuerpflichtigen Beschwerde beim Volkswirtschaftsdepartement, welches in der Rechtsmittelbelehrung als zuständig bezeichnet worden war. Sie beantragten die Feststellung, dass die Gemeinde auf die Erhebung einer Reittiersteuer für das Jahr 2003 verzichtet habe, die Vornahme der Steuerveranlagung gestützt auf den effektiven Pferdebestand und als Eventualantrag die Feststellung, dass die Steuerpflichtigen nicht Steuersubjekt und nicht abgabepflichtig seien. Sie machen geltend, der Pferdebestand, welcher der Besteuerung zugrunde gelegt wurde, sei im Vergleich zum Vorjahr 2002 und zu den Nachjahren 2005 bis 2007 zu hoch. Die GELAN Daten umfassen den gesamten Tierbestand, also Reittiere (beschlagen) und weitere Tiere (unbeschlagen), welche nicht als Reittiere eingesetzt werden. Die GELAN Daten dürften deshalb für die Veranlagung nicht übernommen werden. Den Pferdebestand für das Jahr 2003 hätten sie mit einer Mutationsmeldung der Gemeinde mitgeteilt. Dabei verweisen sie auf einen Brief an die Gemeinde vom 3. Juli 2006. Die effektiven Tierbestände seien für das Jahr 2003 28.5 Reittiere und für das Jahr 2004 29.5 Reittiere. Dies sei auch der Gemeinde bekannt. Ferner seien nicht sie das Steuersubjekt, sondern die jeweiligen Eigentümer der Reitpferde.
Die Gemeinde beantragte Abweisung. Es sei festzustellen, dass die Steuerpflichtigen die Steuer für beide Jahre schulden und insgesamt Fr. 8'700.— zu bezahlen hätten. Beim Erlass der Steuer 2003 durch den Gemeinderat habe es sich um ein unpräjudizielles Angebot gehandelt. Nachdem die Steuerpflichtigen ihren Meldepflichten nicht nachgekommen seien, habe sie auf die GELAN-Datenerhebung vom 2. Mai 2003 und vom 4. Mai 2004 abgestellt. Die Zahlenangaben der Steuerpflichtigen in ihrer Beschwerde seien nicht glaubwürdig, weil sie im Vergleich zu den Vor- und Nachjahren wesentlich niedriger seien.
Am 4. Juni 2007 leitete das Volkswirtschaftsdepartement die Beschwerde an das Kantonale Steuergericht zur Behandlung weiter. In ihrer Rückäusserung hielten die Steuerpflichtigen an ihren Begehren fest und wiederholten ihre Begründung.
Erwägungen
1. Die Beschwerdesache wurde dem Steuergericht vom Volkswirtschaftsdepartement überwiesen. Seine Zuständigkeit überprüft das Steuergericht von Amtes wegen. Der Entscheid richtet sich gegen den Erlass einer Gemeindesteuer. Nach bisherigem Recht war der Regierungsrat Beschwerdeinstanz für Streitigkeiten um den Erlass von Gemeindesteuern (§ 255 Abs. 3 StG). Das Steuergericht ist erst seit der Gesetzesänderung vom 21. Oktober 2007 für solche Erlassfälle zuständig.
Indes verlangt der Rechtsvertreter der Beschwerdeführer nicht einen Erlass der Steuern, sondern die Aufhebung und Neuveranlagung der Reittiersteuern für die Jahre 2003 und 2004. Er verlangt demnach die Neubeurteilung der Veranlagungen und nicht bloss die Überprüfung des Erlassentscheides des Gemeinderates.
Die Veranlagungsverfügungen datieren vom 22. Dezember 2006 und wurden am 6. März 2007 abgemahnt. Gemäss § 258 Abs. 1 ist die Einsprachefrist von 30 Tagen (§ 149 Abs. 2 StG) auch auf die Gemeindesteuern anwendbar. Damit wäre die Einsprachefrist von 30 Tagen zur Anfechtung und Neubeurteilung der Veranlagung abgelaufen. Die Veranlagungsverfügungen für das Steuerjahr 2003 und 2004 enthalten (im Unterschied zur Veranlagungsverfügung betreffend Reittiersteuer 2002) keine Rechtsmittelbelehrung. Damit wurde den Rekurrenten die Möglichkeit genommen, die Veranlagungen auf ihre Richtigkeit überprüfen zu lassen.
Aus diesem Versäumnis darf den Rekurrenten als Betroffene kein Nachteil entstehen. Die Beschwerden an das Volkswirtschaftsdepartements sind deshalb als Rekurs gegen die Veranlagungsverfügungen entgegenzunehmen und vollumfänglich, d. h. materiell auf die Richtigkeit der Veranlagung, und nicht bloss auf den Erlassentscheid zu überprüfen.
2. Die Reittierabgabe 2003 hat der Gemeinderat den Rekurrenten erlassen. Wie sich aus dem Beschlussprotokoll des Gemeinderates ergibt, wurde der Erlass – entgegen der Ansicht der Gemeinde – nicht von Bedingungen oder Vorbehalten abhängig gemacht. Aus dem Beschluss und der Mitteilung an die Rekurrenten geht eindeutig hervor, das die Reittierabgabe von Fr. 8'500.-- für das Jahr 2003 erlassen wurde und dass jene von Fr. 9'000.-- für das Jahr 2004 zu bezahlen ist. Zufolge des erfolgten Erlasses der Reittierabgabe 2003 sind die Rekurrenten nicht beschwert. Auf den Rekurs ist bezüglich der Reittiersteuer 2003 nicht einzutreten.
Die Überprüfung beschränkt sich demnach auf die Reittiersteuer 2004.
3. Die Gemeinden sind berechtigt, Spezialsteuern auf Gegenständen zu erheben, die der Staat nicht besteuert (§ 2 Abs. 1 StG). Eine gleiche Bestimmung enthielten die früheren Steuergesetze vom 29. Januar 1961 (§1 Abs. 3 aStG 1961) und vom 24. September 1939 (§ 4 Abs. 4 aStG 1939). Mit der Steuergesetzgebung vom 24. September 1939 wurde die Steuerautonomie der Gemeinden im Kanton grundsätzlich aufgehoben und ein einheitliches Steuerrecht für Staat und Gemeinden geschaffen (KRKE 1942 Nr. 69 S.88). Art. 46 Abs. 2 KV schränkt die Steuerautonomie der Gemeinden ein und stellt diese unter den Gesetzesvorbehalt: „Die Einwohnergemeinde können weitere Abgaben erheben, soweit das Gesetz es gestattet“. Die Gemeindeautonomie in Steuersachen steht demnach unter Gesetzesvorbehalt und leistet sich damit direkt aus der Kompetenzdelegation im Steuergesetz (§ 2 Abs. 1 StG) ab. Damit wird die Einheitlichkeit des Steuersystems im Kanton gewährleistet.
Gemäss § 257 StG sind die nach dem Steuergesetz zulässigen Gemeindesteuerbestimmungen in einem Reglement niederzulegen, welches der Genehmigung durch das Finanzdepartement bedarf. Dieser Genehmigungsvorbehalt bestand auch unter den früheren Steuergesetzen, wobei der Regierungsrat die Genehmigungsinstanz war (§ 5 aStG 1961 und aStG 1939). In seinem Entscheid vom 17. September 1996 (Nr. 2205) in Sachen Reittierreglement Gemeinde Witterswil entschied der Regierungsrat, weil die Einführung von Reittiersteuern vom Kanton weder vorgeschrieben noch erforderlich seien, bedürfe ein Reglement der Gemeinde über die Einführung einer solchen Steuer keiner Genehmigung durch den Kanton. Dieser Auffassung ist nicht zuzustimmen. Gemäss dem Wortlaut von § 257 StG sind alle nach dem Steuerrecht zulässigen Gemeindesteuerbestimmungen in einem Steuerreglement niederzulegen und zu genehmigen. Darunter fallen auch Steuern, welche die Gemeinden gemäss § 2 Abs. 1 StG autonom zu erheben ermächtigt sind. Auch diese gehören in ein Steuerreglement. Als zulässige Bestimmung des Gemeindesteuerrechts unterliegen sie ebenfalls dem Genehmigungsvorbehalt.
Die Genehmigung von Steuerreglementen der Gemeinden hat indes nur deklaratorische Bedeutung und wirkt nicht konstitutiv (KRKE 1940 Nr. 6). Diese Steuerreglemente erwachsen auch in Rechtskraft, wenn, wo sie im autonomen Bereich handeln, die Genehmigung nicht oder noch nicht vorliegt, allerdings unter dem Vorbehalt der Gesetzmässigkeit.
Im vorliegenden Fall scheint das Reittierreglement der Gemeinde R./SO in Bezug auf die darin enthaltenen steuerrechtlichen Bestimmungen vom Kanton nicht genehmigt worden zu sein. Dies schliesst die Anwendbarkeit und die Gültigkeit der Bestimmungen über die Reittiersteuer jedoch nicht aus. Deshalb ist die Gemeinde berechtigt, eine Reittiersteuer zu erheben, auch wenn die Genehmigung des Kantons nicht oder noch nicht vorliegt.
4. Im Steuersystem gehören Reittiersteuern zu den sogenannten Besitzersteuern. Steuerobjekt ist der Besitz an einer Sache im Hinblick auf besondere ökonomische Vorteile, welche dieser Bezug verschafft, oder im Hinblick auf einen höheren Grad der Lebenshaltung und eine höhere wirtschaftliche Leistungsfähigkeit, welche aus diesem Bezug gefolgert werden kann (E. Blumenstein / P. Locher, System des Schweizerischen Steuerrechts, Zürich 2002, S.223f). Es handelt sich dabei um eine sogenannte „Gemengsteuer“, weil die Steuer auch Gebührenelemente beinhaltet (a.a.O.), wobei es sich aber klar um eine Steuer handelt. Das Reittierreglement der Gemeinde R./SO spricht von einer „Abgabe“.
Steuerobjekt im Reittierreglement ist das Halten von Reittieren im Gemeindebann (§ 1.1 Regl). Das Halten ist das typische Element von Besitzersteuern, wie auch bei der Hundesteuer oder bei der Motorfahrzeugsteuer. Steuersubjekt im Reittierreglement der Gemeinde ist im Unterschied zu den beiden vorgenannten Steuern (Hundesteuer bzw. Motorfahrzeugsteuer), wo jeweils der Halter (und nicht der Eigentümer) das Steuersubjekt ist, jedoch nicht der Halter der Reittiere, d. h. derjenige, der den unmittelbaren Besitz über das Reittier ausübt, sondern der Eigentümer. Der Eigentümer kann zwar auch Halter der Reittiere sein, wenn er den unmittelbaren Besitz selber ausübt. Wenn er die Reittiere jedoch in einen Pensionsstall einstellt, übt er nicht mehr unmittelbaren Besitz aus und verliert die Haltereigenschaft. In solchen Fällen übt er den Besitz nur noch mittelbar über den Pferdepensionsgeber aus, der selber zum Halter wird. Die Haltereigenschaft kann auch abwechseln, je nach dem wer das Reittier gerade gebraucht (vgl. auch BG 104 II 23ff). Sind die Reittiere bei Dritten eingestellt, sind zwar die Eigentumsverhältnisse klar, jedoch können davon die Besitzesverhältnisse abweichen, weil der Pferdepensionsgeber unselbständigen unmittelbaren Besitz, und der Eigentümer selbständigen aber nur mittelbaren Besitz ausübt (Art. 920 ZGB).
Weil das Steuersubjekt im Reittierreglement der Gemeinde der Eigentümer des Reittiers ist (§ 2 Regl), können die Rekurrenten grundsätzlich nicht mit einer Reittiersteuer belegt werden für Reittiere, deren Eigentümer sie nicht sind. Insofern ist den Rekurrenten recht zu geben. Als Stallbesitzer sind sie zwar meldepflichtig (§ 3.2 Regl) und abrechnungspflichtig (§ 4.2 Regl), jedoch nicht steuerpflichtig (§ 2 Regl). Kommen sie ihrer Meldepflicht nicht nach, liegt eine Übertretung des Reglements vor, welche mit einer Busse bis zu Fr. 300.— geahndet werden kann (§ 12.1 Regl).
5. Die verfahrensrechtlichen Bestimmungen des Steuergesetzes (§ 118-204 StG) sind auch auf die Steuern der Gemeinden anwendbar (§ 258 Abs. 1 StG), damit auch auf die Spezialsteuern der Gemeinden. Kommt der Steuerpflichtige seinen Meldepflichten nicht nach, ist gemäss § 147 StG eine Ermessensveranlagung vorzunehmen.
Stallbesitzer wie die Rekurrenten, üben, wie bereits ausgeführt, den unmittelbaren Besitz an den von ihnen gehaltenen Reittieren aus. Aus dem Besitz leitet sich auch die Vermutung des Eigentums ab (Art. 930 Abs. 1 ZGB). Kommt der Stallbesitzer seinen Meldepflichten nicht nach, ist es bei der Ermessensveranlagung gerechtfertigt und nicht pflichtwidrig, aus dem Besitz auch auf das Eigentum zu schliessen. Dies hat die Gemeinde vorliegend getan. Die Rekurrenten haben bisher, weder bei der Gemeinde noch im Rekursverfahren, Angaben darüber gemacht, welche Pferde in ihrem Eigentum sind und welche Pferde im Eigentum Dritter stehen. Deshalb greift die Vermutung gemäss Art. 930 ZGB, dass die Rekurrenten als Halter der bei ihnen eingestellten Pferde, welche den unmittelbaren Besitz über die Reitpferde ausüben, auch deren Eigentümer sind. Diese gesetzliche Vermutung kann durch den Nachweis des Gegenteils umgestossen werden. Einen solchen Nachweis haben die Rekurrenten im vorliegenden Verfahren nicht erbracht. Die Rekurrenten sind wegen der Vermutung nach Art. 930 ZGB als Eigentümer anzusehen und damit Steuersubjekt.
6. Strittig ist der Pferdebestand bei den Rekurrenten im Jahr 2004. Bei der Ermessensveranlagung hat die Gemeinde auf die Daten abgestellt, die ihr verfügbar waren, nämlich auf die sogenannten GELAN Daten. Auf diese Daten abzustellen ist nicht pflichtwidrig, weil die Daten jeweils von den Landwirtschaftsbetrieben selber stammen, also im vorliegenden Fall von den Rekurrenten selber, um damit Direktzahlungen für die Landwirtschaft zu erhalten. Allerdings ist es richtig, dass diese Daten auch Tiere mitumfassen, die nicht „beschlagen“ und damit nicht „Reittiere“ sind. Dies können im vorliegenden Fall Pferde für die Aufzucht oder Pferde in der Alterspension sein. Trotzdem ist es nicht pflichtwidrig, auf die GELAN Daten abzustellen, wenn seitens des meldepflichtigen Stallbesitzers – wie im vorliegenden Fall – keine Angaben zur Steuerveranlagung erfolgen.
Die Rekurrenten machen im Rekursverfahren geltend, in den Jahren 2003 bzw. 2004 seien 28.5 bzw. 29.5 Pferde bei ihnen eingestellt gewesen. Weitere Nachweise für diese Behauptungen bringen sie nicht vor. Die Gemeinde zweifelt an der Richtigkeit dieser Angaben. Im Vorjahr 2002 bzw. in den nachfolgenden Jahren 2005, 2006, 2007 wurden folgende Reittierbestände gemeldet und von der Gemeinde anerkannt: 40.5 bzw. 46.5 bzw. 39.5 bzw. 48 Reittiere, demnach im Durchschnitt jährlich 43.5 Reittiere. Diese Zahlen weichen nun doch erheblich von den GELAN Daten mit 60 Nutztieren ab, welche der Veranlagung für das Steuerjahr 2004 zugrunde gelegt wurden (Abweichung ca. 38%).
Vorliegend ist die Einsprache gegen die Ermessensveranlagung nur deshalb rechtzeitig erfolgt, weil die Veranlagungsverfügung keine Rechtsmittelbelehrung enthielt. Einsprache gegen Ermessensveranlagung sind gemäss § 149 Abs. 4 StG nur möglich, wenn die Veranlagung offensichtlich unrichtig ist und, wenn sie begründet und belegt wird. Die offensichtliche Unrichtigkeit ergibt sich aus dem vorliegenden Vergleich der Pferdebestände. Als Beweismittel und Belege wurden die Veranlagung der Vor- und Nachjahre eingereicht, welche auf den jeweiligen Meldungen der Rekurrenten des Pferdebestands basieren. Diese Zahlen sind auch von der Gemeinde anerkannt und übernommen worden.
Es rechtfertigt sich deshalb, die Veranlagung für das Steuerjahr 2004, welche ermessensweise erfolgte, zu korrigieren und bei der Veranlagung der Reittiersteuer für das Steuerjahr 2004 auf einen Reittierbestand von 43.5 Reittiere abzustellen, entsprechend dem Durchschnitt des Vorjahres und des Folgejahres. Dies ergibt eine Reittierabgabe auf 43.5 Reittieren zu je Fr. 150.--, total Fr. 6'525.--.
Der Rekurs ist in diesem Punkt gutzuheissen. Die Veranlagung der Reittiersteuer ist auf diesen Betrag zu korrigieren.
Steuergericht, Urteil vom 3. November 2008