Réf. : TA.2003.58-FISC
A. P., de nationalité française, a été employé de la société C. SA, à Bâle, jusqu'au 31 décembre 1997. Le 16 décembre 1997, il a adressé à la Caisse de pensions C. SA un formulaire indiquant un départ définitif de la Suisse et un nouveau domicile en France. Cette caisse a dès lors libéré un montant de 116'487.55 d'avoir de prévoyance professionnelle, sur lequel un impôt à la source de 6'596.10 francs a été retenu et versé à l'autorité fiscale du canton de Bâle-Ville.
Le 24 janvier 1998, P. a signé un contrat de travail avec F. SA, à Neuchâtel. Un début d'activité ainsi qu'une affiliation à la caisse de pensions de cette entreprise étaient prévues pour le 1er mars 1998. Début mars 1998, il a établi son domicile dans la commune de Neuchâtel et est au bénéfice d'un permis de séjour annuel (permis B) depuis cette période. Il a opéré un rachat de prévoyance à hauteur de 50'771 francs au sein de la caisse de pensions de F. SA. Dans sa déclaration d'impôt 1999, il fait valoir un montant de 56'502 francs au titre de déduction donnant droit à un remboursement d'impôt à la source 1999 (50'771 francs pour le rachat du deuxième pilier et 5'731 francs pour des cotisations au troisième pilier).
Par décision du 15 juin 2000, l'office de l'impôt à la source n'a pas admis la déduction supplémentaire au titre du rachat du deuxième pilier pour un montant de 50'771 francs étant donné que le capital du deuxième pilier a été touché en décembre 1997 et que le rachat est intervenu en mai 1998. Il a estimé que vu le laps de temps très court entre ces deux opérations, une déduction supplémentaire ne pouvait être admise.
Par décision du 16 mars 2001, le service des contributions a rejeté sa réclamation estimant que les conditions de l'article 5 de la loi fédérale sur le libre passage dans la prévoyance professionnelle, vieillesse, survivants et invalidité (LFLP) du 17 décembre 1993 pour exiger le paiement en espèces de la prestation de sortie n'étaient pas réunies soit que P. a repris un domicile en Suisse dès le 2 mars 1998, à peine deux mois après le versement de son avoir de prévoyance professionnelle. Le montant de 116'487.55 n'est ainsi pas sorti de la prévoyance professionnelle. Seul un transfert de libre passage entre les deux caisses était possible, transfert neutre sur le plan fiscal. Dès lors, une déduction de 50'771 francs à titre de rachat d'années de cotisation de prévoyance professionnelle n'est pas admissible.
Par décision du 19 décembre 2002, le Tribunal fiscal a admis le recours interjeté par P. contre la décision du service des contributions. Il a considéré qu'en raison du principe de l'égalité de traitement entre suisses et étrangers et les conventions de double imposition qui prohibent la discrimination fondée sur la nationalité, il y a lieu de considérer que certaines déductions accordées dans le cadre de l'imposition ordinaire (intérêts passifs, rachat de la prévoyance professionnelle, contributions au troisième pilier A de la prévoyance professionnelle, etc.) sont admises dans le cadre de l'imposition à la source des étrangers. Par ailleurs, la pratique neuchâteloise autorise les déductions qui ne sont pas contenues dans le barème prévu par la loi. Il précise que selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, seule l'institution de prévoyance peut décider si un assuré remplit les conditions d'un départ définitif à l'étranger. Il relève de plus que rien ne permet de conclure que P. a délibérément menti à son ancien employeur et à sa caisse de pensions dans le but de réaliser une bonne opération sur le plan fiscal. Il pouvait disposer de son avoir de prévoyance lorsqu'il a quitté la Suisse puisqu'il remplissait les exigences légales pour exiger le paiement en espèces de sa prestation de sortie. Ayant procédé, auprès de la caisse de pensions de son nouvel employeur, au rachat des années d'assurance réglementaires manquantes sans dépasser les limites de prévoyance du règlement de la nouvelle institution de prévoyance, il peut déduire de son revenu les montants versés. Il estime que c'est en vain que le service des contributions soutient qu'en cas de libération anticipée d'un avoir de prévoyance, seule la part des cotisations afférentes au montant racheté auprès d'une nouvelle institution de prévoyance qui dépasse le montant préalablement libéré, est déductible. Cette règle concerne uniquement le traitement fiscal du versement anticipé pour l'acquisition, la construction ou le financement d'un logement pour son usage personnel, dans l'hypothèse du rachat d'années de cotisation.
B. Le service des contributions interjette recours devant le Tribunal administratif contre la décision du Tribunal fiscal. Il conclut à l'annulation du jugement entrepris, sous suite de frais. Il relève que la LPP vise à maintenir les droits à la prévoyance et que le paiement en espèces constitue une exception. Afin d'empêcher des abus, l'OFAS recommande aux caisses de pensions de ne verser la prestation qu'après un délai d'attente afin de s'assurer que le départ à l'étranger est bien définitif. Etant donné que P., lorsqu'il a rempli sa demande de versement anticipé du capital, le 16 décembre 1997, avait déjà eu un entretien d'embauche avec F. SA, le 5 décembre 1997, la condition de départ définitif à l'étranger n'était pas remplie à l'époque. C'est à tort que la Caisse de pensions C. SA a versé en espèces la prestation de sortie sans exiger des documents prouvant la nature définitive du départ envisagé. Le capital versé n'est pas sorti de la prévoyance professionnelle et doit dès lors être traité comme un cas de libre passage n'entraînant sur le plan fiscal aucune imposition de la prestation de sortie et aucune déduction de la prestation d'entrée. P. a d'ailleurs été informé par le service des contributions de la possibilité de demander le remboursement de l'impôt à la source acquitté sur la prestation de sortie auprès de l'administration fiscale du canton de Bâle-Ville. Il estime qu'afin d'éviter des abus en matière de prévoyance professionnelle, l'article 14 OEPL qui prévoit que les rachats d'années de cotisation peuvent être déduits du revenu imposable dans la mesure où, ajoutés au versement anticipé, ils ne dépassent pas les prestations de prévoyance maximale prévues par le règlement, doit s'appliquer par analogie. Le rachat maximum est en l'occurrence de 100'048 francs soit inférieur à la prestation de sortie s'élevant à 116'487.55 francs et le rachat de 50'771 francs n'est ainsi pas fiscalement déductible. Il estime enfin qu'il y a lieu de faire parvenir le dossier à l'Administration fédérale des contributions et de lui demander un préavis.
C. Dans ses observations, le Tribunal fiscal conclut au rejet du recours. Vu la jurisprudence du Tribunal fédéral, sous réserve des règles régissant l'impôt éludé et l'abus de droit qui ne trouve pas d'application dans le cas d'espèce, il n'appartient pas aux autorités fiscales de remettre en cause la pratique des institutions de prévoyance et d'en tirer des conséquences sur le plan fiscal. Il précise par ailleurs que le jugement attaqué a été notifié à l'Administration fédérale des contributions.
D. Dans ses observations, P. dit que ce n'est pas lui qui a requis le versement de son capital mais qu'il a subi tant son départ de l'entreprise que ce versement. A l'issue du premier entretien d'embauche le 5 décembre 1997, rien n'indiquait qu'il serait fait appel à lui. Il relève enfin que vu la décision des autorités fiscales, il a dû renoncer à procéder au rachat d'années supplémentaires auprès de sa nouvelle caisse de pensions.
E. L'administration fédérale des contributions conclut à l'admission du recours, sous suite de frais. Elle estime que c'est de manière abusive que le contribuable a prétendu quitter définitivement la Suisse et a obtenu le versement en espèces de sa prestation de sortie. Le capital versé n'est pas sorti de la prévoyance et doit être traité comme un cas de libre passage au sens des articles 3 et 4 LFLP. Par conséquent le rachat de 50'771 francs ne saurait être admis en déduction du revenu.
CONSIDERANT
en droit
1. Interjeté dans les formes et délai légaux, le recours est recevable.
2. La nouvelle loi sur les contributions directes (ci-après : LCdir), du 21 mars 2000, est entrée en vigueur le 1er janvier 2001 et abroge la loi sur les contributions directes du 9 juin 1964. Vu le principe de la non-rétroactivité des lois, les faits antérieurs à la loi nouvelle sont régis par l'ancien droit (Grisel, Traité de droit administratif, vol.I, Neuchâtel 1984, p.148). Le litige concernant la taxation 1999, c'est la législation fiscale en vigueur à cette époque qui est applicable. Est également applicable au présent litige, la loi sur les contributions directes dues par les personnes morales et instituant un impôt à la source (LCdirPMIS) du 3 octobre 1994 supprimée par la nouvelle LCdir.
3. La Caisse de pensions C. SA a libéré le 31 décembre 1997 un montant de 116'487.55 francs d'avoir de prévoyance professionnelle, sur lequel un impôt à la source de 6'596.10 francs a été retenu et versé à l'autorité fiscale de Bâle-Ville. Par la suite, au début de 1998, P. a opéré un rachat de prévoyance à hauteur de 50'771 francs. Alors qu'il est toujours soumis à l'impôt à la source, il a déduit ce montant des revenus figurant dans sa déclaration d'impôt 1999.
L'autorité intimée a considéré avec raison qu'elle ne peut remettre en cause le versement de la prestation de libre passage. En effet, même si ce dernier ne se justifiait pas et si la caisse n'a vraisemblablement pas pris suffisamment de précautions, ce n'est pas aux autorités fiscales qu'il incombe de remettre en cause les versements opérés qui sont de la compétence des institutions de prévoyance (ATF 127 I 100). Par contre, c'est à tort que le Tribunal fiscal a retenu que le montant de 50'771 francs peut être déduit du revenu, une partie de la doctrine considérant que les déductions prévues lors d'imposition ordinaire (art.26 LCdir par renvoi de l'art.61 al.1 LCdirPMIS; 86 al.1, 33 LIFD) peuvent aussi, en application du principe de l'égalité de traitement, être prises en considération lors d'imposition à la source. Outre le fait qu'une telle déduction relève plutôt de l'article 205 LIFD et que cette doctrine n'est pas ici remise en cause, le Tribunal fiscal a omis de prendre en considération l'article 24 litt.c LIFD relatif à l'exonération de l'impôt, selon lequel les prestations en capital versées par l'employeur ou une institution de prévoyance professionnelle lors d'un changement d'emploi, à condition que le bénéficiaire les réinvestisse dans le délai d'un an dans une institution de prévoyance professionnelle ou les utilise pour acquérir une police de libre passage sont exonérées de l'impôt (v. aussi art.7 al.4 litt.e LHID). De même, l'article 24 litt.g LCdir prévoyait que les indemnités de sortie reçues d'un fonds affecté à des buts de prévoyance en faveur du personnel, si et dans la mesure où elles sont reversées dans le délai d'une année au maximum à un autre fonds de même nature, ne constituent pas un revenu. Le législateur a entendu par là faciliter fiscalement le libre passage d'une caisse de prévoyance à l'autre en cas de changement d'emploi (FF 1983 III, p.174 ad art.24 litt.c LIFD). Le Tribunal de céans est d'avis que l'application de l'article 24 litt.c LIFD doit être analysée sous l'angle du rétablissement d'un deuxième pilier par l'assuré comme le préconise une partie de la doctrine (Vuilleumier/von Streng, Traitement fiscal des indemnités de départ et autres versements de capitaux de l'employeur; analyse critique et constructive, notamment sous l'angle de la nouvelle circulaire 1/2003 de l'Administration fédérale des contributions in RDAF 2003 II, p.158; Zigerlig/Jud in Zweifel/Athanas, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, n.14 ad art.24 LIFD). Selon ces auteurs, suite au versement de la prestation de sortie selon l'article 5 LFLP, le rétablissement d'un deuxième pilier est possible d'un point de vue du droit de la prévoyance et l'article 24 litt.c LIFD prend tout son sens. Cette manière de voir, qui n'est certes pas partagée par toute la doctrine (Agner/Digeronimo/Neuhaus/Steinmann, Commentaire LIFD, complément, p.107) a pour avantage de permettre de remédier d'un point de vue fiscal aux conséquences d'un versement en espèces qui n'avait pas lieu d'être. Par ailleurs, même si le versement de la prestation de prévoyance en espèces lors d'un départ à l'étranger implique la fin de l'assujettissement à la prévoyance professionnelle obligatoire (RSAS 1996, p.120) cela n'empêche pas, comme le mentionne la doctrine précitée, que l'assuré peut ultérieurement procéder au rétablissement d'un deuxième pilier.
Il résulte de ce qui précède que le montant de 50'771 francs affecté au rachat dans la nouvelle institution de prévoyance devait en définitive être exonéré d'impôt au sens des dispositions susmentionnées. Ce montant, qui doit être considéré comme ayant toujours été affecté au but de la prévoyance professionnelle ne saurait dès lors être déduit du revenu réalisé par P. en 1999.
4. Pour ces motifs, le recours doit être admis et le jugement attaqué annulé. Vu le sort de la cause, le Tribunal fiscal est invité à se prononcer à nouveau sur les frais de la procédure de première instance. Il ne se justifie pas de percevoir des frais pour la présente procédure de recours (art.47 al.4 LPJA).
Par ces motifs, LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF
1. Admet le recours.
2. Annule le jugement du Tribunal fiscal du 19 décembre 2002.
3. Statue sans frais.
4. Invite le Tribunal fiscal à statuer sur les frais de la procédure de première instance.
Neuchâtel, le 4 juillet 2005