A. Par acte notarié du 21 décembre 1994, E.L. a déclaré donner à ses trois fils, D., P. et Q., les parcelles X du cadastre de Corcelles-Cormondrèche dont il était propriétaire et sur lesquelles a parallèlement été constitué en sa faveur et celle de son épouse, F.L., "un usufruit total et viager qui s'exercera en commun de leur vivant et singulièrement après le décès du premier conjoint".
E.L. est décédé le 22 octobre 1997.
De l'inventaire dressé le 30 octobre 1998 par l'office des impôts immobiliers et de succession, il ressort un actif net dans le canton de Neuchâtel de 679'847 francs.
Par décision du 14 décembre 1998, ledit office a calculé l'émolument de dévolution d'hérédité sur la base de l'actif net réduit de quatre parts héréditaires de 4'896.45 francs, soit sur 660'261 francs, et l'a fixé à 39'615 francs.
L'épouse du défunt ainsi que leurs trois enfants ont interjeté recours contre cette décision devant le Département des finances et des affaires sociales (ci-après le département). Rappelant que l'émolument est une contrepartie financière due par l'administré qui a recours à des services administratifs et qu'il doit de ce fait respecter les principes de la couverture des frais et de l'équivalence, ils ont fait valoir qu'un émolument de 39'615 francs dépassait dans une large mesure la prestation publique qui n'a consisté qu'en l'établissement de l'inventaire de la succession. Ils ont également reproché à l'office d'avoir fait figurer dans l'actif successoral la valeur capitalisée de l'usufruit (2'613'468 francs) constitué en faveur de F.L. sur les parcelles X du cadastre de Corcelles-Cormondrèche, objet de l'acte de donation de 1994, alors qu'à l'époque cette transmission de biens n'avait donné lieu au prélèvement d'aucun émolument, l'usufruit capitalisé dépassant la valeur cadastrale des immeubles donnés. Ils ont toutefois ajouté que si l'usufruit devait être englobé dans l'actif successoral, sa valeur devrait être calculée sur la base de l'estimation cadastrale des immeubles, et non en fonction de leur valeur locative, et être fixé à 1'529'872.15 francs. Ils ont par ailleurs demandé que les quatre parts héréditaires à déduire de l'actif net de la succession soient fixées à 5'000 francs chacune.
B. Par décision du 15 mai 2000, le département a rejeté le recours. D'une part, il a considéré qu'en dépit d'une terminologie impropre, l'émolument de dévolution d'hérédité était en fait un impôt institué par une loi au sens formel qui était perçu indépendamment de tout autre droit. D'autre part, il a estimé que l'usufruit en faveur du conjoint survivant devait être inclus dans l'actif successoral et sa valeur calculée en fonction des loyers encaissés et non sur la base de l'estimation cadastrale des immeubles grevés dès lors que le bénéficiaire de l'usufruit n'y habite pas.
C. F.L. et ses trois fils recourent devant le Tribunal administratif contre cette décision en reprenant dans son intégralité l'argumentation développée devant le département. Ils insistent cependant sur la nature de l'émolument litigieux qui, s'il devait être qualifié de tel, serait dans leur cas totalement disproportionné par rapport à la contre-prestation de l'Etat, ou, s'il devait être considéré comme un impôt, serait en contradiction avec l'exonération de tout impôt pour les successions en ligne directe, descendante et ascendante, consacrée par la loi concernant la perception d'un droit sur les successions et sur les donations entre vifs du 21 mai 1912. Ils prennent dès lors les conclusions suivantes :
1. Casser la décision du Département des finances et des affaires sociales du 15 mai 2000 dont est recours;
Principalement :
2. Dire que le taux de l'émolument est trop élevé et renvoyer la cause à l'office en vue de fixer un émolument en rapport avec l'activité fournie par l'administration;
3. Constater que l'usufruit retenu par l'office dans l'inventaire pour 2'613'468 francs ne doit plus y figurer;
4. Constater que les déductions effectuées pour quatre parts héréditaires doivent être de quatre fois 5000 francs;
Subsidiairement :
5. Constater que la "remise de biens" qui doit être prise en compte n'excède pas 553'000 francs;
Plus subsidiairement encore :
6. Constater que la valeur de l'usufruit qui doit figurer à l'actif de la succession est de 1'529'872.15 francs moins la dette hypothécaire;
En tout état de cause :
7. Renvoyer l'affaire à l'office pour nouvelle décision au sens des considérants;
8. Laisser les frais à la charge de l'Etat;
9. Octroyer aux recourants une juste et équitable indemnité de dépens."
D. Sans formuler d'observations, le département conclut au rejet du recours en confirmant les motifs exposés dans sa décision.
CONSIDER A N T
en droit
1. Interjeté dans les formes et délai légaux, le recours est recevable.
2. a) Indépendamment de tous autres droits, il est dû à l'Etat, lors de l'ouverture de la succession, un émolument calculé sur l'actif net de cette dernière, d'après le système progressif par catégories, selon le barème suivant :
Catégories
Taux de chaque catégorie
Emolument dû pour la fortune maximale de la catégorie
Taux réel du maximum de la catégorie
Fr.
%
Fr.
%
0- 50'000
2
1'000
2
50'001-100'000
3
2'500
2,5
100'001-150'000
4
4'500
3
150'001-200'000
5
7'000
3,5
200'001-300'000
6
13'000
4,333
300'001-500'000
7
27'000
5,4
500'001-650'000
8
39'000
6
La fortune supérieure à 650'000 francs est imposée au taux de 6 %.
(art.4 al.1 de la loi concernant l'application de l'art.551 du code civil suisse et la perception d'un émolument en cas de dévolution d'hérédité, du 10 novembre 1920).
b) Tout d'abord, les recourants discutent la nature de cet émolument, soutenant que s'il devait être qualifié de tel, le montant qui leur est réclamé (39'615 francs) devrait être réduit dans la mesure où il serait disproportionné par rapport à la contre-prestation de l'Etat. S'il devait au contraire être considéré comme un impôt, il entrerait en conflit avec la loi concernant la perception d'un droit sur les successions et sur les donations entre vifs, du 21 mai 1912, qui exempte de ce droit notamment les successions en ligne directe, descendante ou ascendante (art.5 al.1 litt.a) ou les dispositions en faveur du conjoint survivant (art.5 al.1 litt.d et e).
Dans les contributions publiques, on distingue les impôts proprement dits, qui sont prélevés en fonction d'une situation économique réalisée dans la personne ou le patrimoine du contribuable et non en raison d'une activité étatique déterminée, les taxes causales, qui correspondent à un avantage particulier que l'Etat accorde à un administré à charge pour celui-ci d'en supporter le coût, et les contributions mixtes, qui sont une combinaison des deux premiers lorsque leurs taux dépassent les limites constitutionnelles spécifiques admises pour les taxes causales, c'est-à-dire lorsqu'elles ne respectent plus les principes de la couverture des frais et de l'équivalence (Knapp, Précis de droit administratif, p.573 et ss; Grisel, Traité de droit administratif, p.604 et ss). L'appartenance d'une contribution publique à l'un de ces groupes ne dépend pas de sa dénomination mais est fonction de sa nature (ATF 106 Ia 242).
3. a) Adopté par le Grand Conseil le 23 novembre 1911, le décret concernant la publication des décès en vue d'assurer la dévolution des hérédités consacrait le principe de la perception d'un émolument de 5 o/oo lors de l'ouverture de toute succession et quelle que soit l'importance de celle-ci en contrepartie de la publication du décès et en général pour les démarches imposées à l'autorité en vue d'assurer la dévolution de l'hérédité. Cet émolument remplaçait le droit d'assise de 2 o/oo que l'Etat percevait lors de l'acceptation ou de l'investiture des successions et dont il s'est trouvé privé au moment de l'entrée en vigueur du code civil suisse lequel supprimait cette formalité (BGC 1911-12, vol.77, p.584). Abrogeant ce décret, la loi concernant l'application de l'article 551 du code civil suisse et la perception d'un émolument en cas de dévolution d'hérédité, du 10 novembre 1920, adoptait le principe d'un émolument progressif selon l'actif de la succession dont le taux maximum atteignait 2 % (BGC 1920-21, vol.86, p.456). En 1935, dans le cadre des mesures destinées à améliorer la situation financière de l'Etat, l'émolument de dévolution fut augmenté - le taux maximum passant à 5 % - et la référence à toute contre-prestation de l'Etat supprimée (BGC 1934-35, vol.100, p.368). Enfin, depuis la révision du 14 décembre 1981, le taux maximum de l'émolument atteint 6% (BGC 1981-82, vol.147, p.997).
b) Il s'ensuit que si l'appellation "émolument" caractérisait de manière appropriée l'émolument de dévolution d'hérédité lors de sa constitution en 1911, dans la mesure où il était prélevé sur la base d'un taux faible et indépendant de l'importance de la succession dans le but unique de couvrir les démarches de l'Etat lors de l'ouverture d'une succession, sa désignation en tant qu'émolument n'est plus justifiée depuis lors. En effet, avec un barème progressif fonction de l'actif successoral et un taux maximum de 6 %, cet émolument improprement dit n'a plus la nature d'une taxe causale mais est devenu un véritable impôt au fil de ses révisions.
c) A cet égard, les recourants soutiennent, à tort, que cet impôt ne pourrait pas raisonnablement coexister avec l'exemption de tout impôt, en particulier sur les successions en ligne directe descendante ou ascendante ou sur les dispositions en faveur du conjoint survivant, prévue par l'article 5 de la loi concernant la perception d'un droit sur les successions et sur les donations entre vifs du 21 mai 1912 (LSucc), sans violer la volonté expresse du législateur. En effet, dans le canton de Neuchâtel, les successions sont imposées à deux stades successifs mais chez deux contribuables distincts. Ainsi, lors de l'ouverture d'une succession, un impôt est prélevé sur l'actif successoral net réduit d'autant de fois 5'000 francs qu'il y a de parts héréditaires dévolues à des héritiers en ligne directe au premier degré et au conjoint survivant, soit sur le patrimoine du défunt. Il est ensuite perçu sur chaque part dévolue aux héritiers, sauf sur celles dévolues, notamment, aux descendants et ascendants en ligne directe et au conjoint survivant, un droit dont le taux est fonction du degré de parenté ou d'alliance avec le défunt (art.17 LSucc.). En l'espèce, en leur qualité respective de conjoint survivant et de descendants en ligne directe du défunt, F.L. et ses trois fils ont bénéficié de l'exonération des droits de succession. Seul le patrimoine du défunt a été imposé à l'ouverture de la succession, de sorte que, ne touchant pas les mêmes contribuables, ces impôts ne s'opposent pas.
Sur ce point, le recours est mal fondé.
4. a) Les recourants reprochent par ailleurs à l'office des impôts immobiliers et de succession d'avoir inclus dans le calcul de l'actif successoral l'usufruit du conjoint survivant constitué sur les deux immeubles donnés en 1994 par le défunt à ses fils.
b) L'émolument de dévolution d'hérédité est calculé sur l'actif net de la succession déterminé conformément à la LSucc, sur la base soit d'une déclaration des héritiers établissant la fortune du défunt au jour du décès, soit d'un inventaire juridique de la fortune du défunt au jour du décès (art 4 al.2 et 5 al.1 de la loi sur la perception d'un émolument de dévolution d'hérédité). En vertu de l'article 25 LSucc, l'inventaire donne l'énumération détaillée et l'estimation des valeurs mobilières et immobilières de la succession au jour du décès ainsi que l'énumération des dettes dont elle serait grevée. Il doit comprendre tous les biens qui composent la succession et être dressé avec autant de soin que s'il s'agissait de l'actif d'un bénéfice d'inventaire. Les biens compris dans la succession, à savoir les biens existants (art.475 CC), sont les éléments actifs transmissibles du patrimoine du de cujus à son décès (Piotet, Précis de droit successoral, p.16).
c) En l'espèce, par acte authentique du 21 décembre 1994, le défunt a donné à ses trois enfants deux parcelles sur lesquelles ont été constitués deux usufruits viagers, l'un en sa faveur et l'autre en faveur de son épouse, dont l'exercice se ferait "en commun de leur vivant et singulièrement après le décès du premier conjoint".
Cela étant, il convient de rappeler que l'usufruit est une servitude personnelle proprement dite qui est indissolublement liée à la personne de son titulaire (Steinauer, Les droits réels, tome III, 1992, p.18ss) lui conférant un droit de jouissance complet sur la chose (art.745 al.2 CC). Il s'ensuit que l'usufruit comme tel est incessible, seul l'exercice pouvant en être transféré (art.758 CC) lorsqu'il ne s'agit pas d'un droit éminemment personnel, et qu'il est en outre intransmissible, ce qui a pour conséquence qu'il ne passe pas aux héritiers mais s'éteint à la mort de l'usufruitier (art.749 al.1 CC). Force est ainsi de constater que l'usufruit du défunt s'est éteint lors de son décès et que celui de son épouse indissolublement lié à sa personne n'est pas un élément du patrimoine du défunt. Il en résulte que l'usufruit du conjoint survivant ne doit pas figurer à l'inventaire de la succession comme un élément de l'actif. En tant qu'il se fonde sur un inventaire établi de manière incorrecte, l'émolument de dévolution d'hérédité de 39'615 francs réclamé aux recourants n'est pas fondé.
5. Les recourants demandent en outre que les quatre parts héréditaires à déduire de l'actif net de la succession soient fixées à 5'000 francs chacune au lieu de 4'896.45 francs.
Ce point peut cependant demeurer indécis dans la mesure où, après suppression de l'usufruit de 2'613'468 francs de l'actif de la succession, l'inventaire fait apparaître un passif (955'468 francs), si bien qu'aucun émolument de dévolution d'hérédité ne peut être prélevé.
6. Au vu de ce qui précède, le recours doit être admis, ce qui conduit le Tribunal de céans à annuler la décision entreprise ainsi que celle de l'office des impôts immobiliers et de succession. Vu l'issue de la cause, aucuns frais ne seront mis à la charge des recourants (art.47 al.1 a contrario et al.2 LPJA), qui peuvent par ailleurs prétendre des dépens (art.48 LPJA).
Par ces motifs, LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF
1. Annule la décision du Département des finances et des affaires sociales du 15 mai 2000 ainsi que celle de l'office des impôts immobiliers et de succession du 14 décembre 1998.
2. Statue sans frais et restitue aux recourants leur avance.
3. Alloue aux recourants une indemnité de dépens de 800 francs pour les deux instances de recours.
Neuchâtel, le 13 septembre 2000