A. Dans le but de construire un bâtiment de dix appartements en PPE
sur l'article 3894 du cadastre de X. dont elle est propriétaire, la société L. SA a conclu en date du 29 janvier 1998 différents actes de vente
immobilière portant sur des parts de copropriété de la parcelle de base
précitée (articles 3910, 3911, 3916, 3917, 3918 et 3919). L. SA et les
autres copropriétaires étaient censés participer, au prorata de leurs
parts respectives, au financement des travaux de construction. Des lods
ont été perçus, et acquittés, pour chacun de ces transferts. Par la suite,
l'établissement bancaire consulté par les intéressés a accepté d'octroyer
un crédit de construction, mais à la condition expresse que L. SA
redevienne seule et unique propriétaire de l'ensemble de la parcelle 3894.
Pour cette raison, par actes notariés du 27 mai 1998, les parties sont
convenues d'annuler les ventes précédemment conclues, "pour cause d'erreur
au sens de l'article 24 CO". Les parts de copropriété ont été rachetées
par L. SA. En remplacement des ventes annulées, des contrats de vente à
terme ont été stipulés, par lesquels la société s'engageait à vendre les
appartements en PPE, une fois ceux-ci construits.
Par cinq décisions de taxation du 25 septembre 1998, le service
des contributions a réclamé à L. SA des lods sur les transferts immobiliers du 27 mai 1998. Le 2 novembre 1998, le service des contributions,
statuant sur réclamation de l'intéressée, a confirmé les décisions de
taxation consécutives aux ventes des 29 janvier et 27 mai 1998. Il a
estimé que les parties ne se trouvaient nullement dans une erreur
essentielle lorsqu'elles ont conclu les contrats du 29 janvier 1998 et que
dès lors rien ne justifiait l'annulation des taxations et le remboursement
des lods.
B. Le 10 mars 1999, le Département des finances et des affaires
sociales (ci-après : le département) a rejeté le recours déposé contre la
décision du service des contributions. Il a retenu que L. SA et ses
cocontractants ne pouvaient exclure que le crédit de construction, tel
qu'ils l'avaient envisagé, ne leur soit pas octroyé, de sorte qu'ils ne
pouvaient prétendre avoir agi dans l'erreur lors du premier transfert
immobilier. De plus, les conditions de financement ne représentaient pas
un élément essentiel du contrat, dans la mesure où les parties n'y avaient
nullement fait allusion dans les actes notariés qu'elles avaient signés.
Le département a ainsi conclu que les ventes du 29 janvier 1998 ne
souffraient d'aucun vice du consentement susceptible d'en affecter la
validité, de sorte que les contrats d'annulation du 27 mai suivant
devaient également être soumis aux lods.
C. Par mémoire du 30 mars 1999, L. SA recourt contre cette décision
auprès du Tribunal administratif. Elle invoque la violation du droit et la
constatation inexacte de faits pertinents. Elle demande, sous suite de
frais et dépens, que la décision du département soit annulée et qu'il soit
constaté que les transferts découlant des actes des 29 janvier et 27 mai
1998 ne sont pas soumis aux lods. Elle expose qu'au moment de conclure la
première série de ventes, les parties étaient convaincues d'obtenir un
crédit de construction selon la structure de copropriété existant à
l'époque. La modification exigée sur ce point par la banque portait sur un
élément essentiel du contrat, de sorte que les partenaires se sont
retrouvés sous l'emprise d'une erreur qui les obligeait à conclure de
nouveaux contrats, annulant et remplaçant les précédents. Les droits de
mutation ne devraient pas être perçus sur ces opérations successives,
alors qu'il ne s'est en fait produit qu'un seul transfert économique des
immeubles en question, sous peine de créer une injustice fiscale.
Le département renonce à formuler des observations et propose le
rejet du recours.
CONSIDERAN T
en droit
1. a) Dans ses conclusions, tant devant la Cour de céans que devant
les instances précédentes, la recourante demande qu'il soit constaté que
les transferts immobiliers du 29 janvier 1998 ne sont pas soumis aux lods.
Ces transactions ont toutefois fait l'objet de différentes décisions de
taxation adressées aux acquéreurs (art.4 de la loi sur les droits de mutation), qui sont entrées en force et qui ont du reste été exécutées. Dès
lors, non seulement la recourante n'a pas qualité pour contester ces décisions, dont elle n'était pas la destinataire, mais leur modification ne
peut intervenir que par la voie de la révision, conformément aux articles
140 ss de la loi sur les contributions directes, applicables par renvoi de
l'article 24 de la loi sur les droits de mutation (Olivier Thomas, Les
droits de mutation, thèse, 1991, p.191). Les conclusions portant sur ce
point sont donc irrecevables.
b) Pour le surplus, le recours, interjeté dans les formes et
délai légaux, est recevable.
2. Bien que les taxations relatives aux ventes du 29 janvier 1998
ne puissent pas être remises en cause dans le cadre de la présente procédure, il convient d'examiner si, en stipulant ces ventes, les parties
étaient dans une erreur essentielle.
a) L'erreur est essentielle, notamment, lorsqu'elle porte sur
des faits que la loyauté commerciale permettait à celui qui se prévaut de
son erreur de considérer comme des éléments nécessaires du contrat (art.24
al.1 ch.4 CO). Il s'agit de l'erreur dite de base, relative à des faits
qui forment subjectivement et objectivement la base du contrat (Engel,
Traité des obligations en droit suisse, 1997, p.327). Dans sa jurisprudence la plus récente en la matière (ATF 118 II 300 cons.2b, 109 II 110
cons.4baa), le Tribunal fédéral a admis qu'une telle erreur pouvait porter
sur un fait futur, pour autant qu'elle concerne un fait déterminé ("einen
bestimmten Sachverhalt" selon le texte allemand de l'art.24 al.1 ch.4 CO)
qui constitue une condition sine qua non du contrat, dont l'avènement
était tenu pour certain par les parties et qui ne s'est pas réalisé par la
suite. Il ne suffit donc pas d'un simple espoir ni d'une conjecture
adoptée sans raisons suffisantes, voire par esprit de spéculation (jurisprudence précitée). Les parties doivent avoir une représentation concrète
de l'événement futur, le considérer exempt de tout risque pour leur
contrat, ce qui est le cas lorsque, selon la loyauté commerciale et selon
la marche des affaires, elles peuvent tabler sur la survenance du fait en
question (Schmidlin, in Berner Kommentar, ad art.23-27 CO, 1993, p.126).
Par ailleurs, point n'est besoin que les faits invoqués soient inclus dans
le contrat, qu'ils appartiennent à son contenu. Cela se peut, mais ce
n'est pas une condition d'application de l'article 24 al.1 ch.4 CO (Engel,
op. cit., p.329). Ainsi, une circonstance indépendante de la volonté des
parties peut constituer un élément nécessaire du contrat. C'est même la
règle, par exemple, dans les affaires où l'erreur porte sur la possibilité
de construire sur un terrain (ATF 109 II 108 cons.4a).
b) En l'espèce, lorsqu'elles ont signé les contrats de vente
immobilière du 29 janvier 1998, les parties étaient certaines de pouvoir
financer en commun la construction, en leur qualité de copropriétaires de
la parcelle à bâtir. Leur conviction reposait sur des éléments concrets, à
savoir d'une part l'obtention du crédit de construction par l'un des
copropriétaires et d'autre part les pourparlers engagés avec les représentants de l'établissement bancaire, qui savaient que plusieurs propriétaires intervenaient dans le projet et qui n'ont jamais manifesté de
réserve à ce sujet au cours des négociations. Ce n'est qu'à l'envoi du
contrat de crédit que la banque a exigé que le bien-fonds redevienne
propriété unique de la recourante. Il ne fait pas de doute que pour cette
dernière, ainsi que pour ses cocontractants, le financement commun de la
construction constituait une condition sine qua non des ventes stipulées.
On en veut pour preuve que, dès qu'elles ont été informées de l'exigence
posée par la banque, les parties ont non seulement rapidement annulé les
ventes du 29 janvier 1998 mais les ont remplacées par d'autres contrats
leur permettant de maintenir leur objectif initial (le transfert d'appartements en PPE) tout en l'adaptant aux nouvelles circonstances. Il
n'appert pas qu'il leur eût été possible de s'adresser à une autre banque
pour négocier un arrangement conforme à leurs desseins initiaux, ce qui
aurait exclu toute erreur, le fait futur se réalisant alors selon les
attentes des intéressés (ATF 109 II 111 cons.4c). Enfin, l'intimé soutient
à tort que, si les parties avaient considéré le financement commun comme
un élément sine qua non de leur accord, elles auraient pris la précaution
d'intégrer une clause conditionnelle dans les actes notariés. En effet,
celui qui est certain qu'un fait futur se produira ne pense nullement à en
faire une condition dont dépendrait son engagement ou celui de son cocontractant (ATF 109 II 110 cons.4baa; Schmidlin, op. cit., p.128).
c) En résumé, on doit retenir que lors de la conclusion des
transferts immobiliers du 29 janvier 1998, les parties étaient dans une
erreur essentielle quant à un fait futur qui, faute de s'être réalisé, les
a conduites à annuler les ventes et à les remplacer par les actes du 29
mai 1998. Il se justifie dès lors d'exonérer des lods les acquisitions
faites par la recourante, consistant dans le rachat des parts de copropriété. Par ailleurs, la Cour de céans ne peut pas formellement remettre en cause dans la présente procédure - pour les motifs exposés plus
haut (cons.1a) - la perception des lods relatifs aux actes de vente du 29
janvier 1998. Il y a lieu de relever cependant que, s'agissant d'actes
annulés par les parties, ils ne sauraient êtres soumis aux lods. Privé de
sa cause en cas d'annulation de la vente, l'impôt n'est pas dû et doit
être restitué, ainsi que le prévoyait expressément l'article 77 du code
des lods, remplacé par la loi actuelle (RJN 5 III 307, 3 III 267). Les
parties ayant toutefois passé ensuite des actes de vente à terme d'unités
de PPE, soumises aux lods, ceux-ci sont susceptibles d'être imputés sur
les montants déjà payés à l'occasion des ventes du 29 janvier 1998.
3. Il découle de ce qui précède que le recours, dans la mesure où
il est recevable, est bien fondé et que la décision attaquée doit être
annulée. Il sera statué sans frais, les autorités cantonales n'en payant
pas (art.47 al.2 LPJA). La recourante a en outre droit à des dépens
(art.48 LPJA).
Par ces motifs,
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF
1. Admet le recours dans la mesure où il est recevable et annule la
décision du Département des finances et des affaires sociales du 10
mars 1999 ainsi que celle du service des contributions du 2 novembre
1998.
2. Statue sans frais et ordonne la restitution de son avance à la recourante.
3. Alloue à la recourante une indemnité de dépens de 500 francs, à charge
de l'intimé.
Neuchâtel, le 10 septembre 1999
AU NOM DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Le greffier Le président