A. K. , à Couvet, et S. , à Fleurier , ont acquis, en copropriété
par moitié selon quatre actes authentiques du 2 février 1993, l'article
623 B du cadastre de X. pour 300'000 francs, l'article 12897 du cadastre
de Y. pour 28'000 francs, les articles 13200/AL, 13201/AM, 13202/AN et
13204/AP du cadastre de Y. pour 654'412.50 francs, ainsi que les articles
326/C, 327/D et 329/F du cadastre de Z. pour 492'500 francs. Les
relations au service des droits de mutation et du timbre (devenu l'office
des impôts immobiliers et des successions; ci-après : l'office) ont été
établies les 3 et 9 février 1993. Par requête du 5 février 1993, K. et S.
ont demandé à être exonérés du paiement des droits de mutation pour ces
transactions, au motif qu'elles étaient intervenues en modification de la
forme d'une entreprise.
Par huit décisions du 10 juillet 1998, l'office a fixé le montant des lods, calculés au taux de 3 % des prix de vente, à payer par chacun des acquéreurs.
Faisant valoir que la créance fiscale était prescrite, ces derniers ont formé conjointement réclamation contre ces prononcés. Par quatre
décisions du 3 septembre 1998, l'office a rejeté ces réclamations au motif
que le droit de commencer la taxation, qui s'éteint après l'écoulement de
cinq années, était préservé en l'occurrence jusqu'au 31 décembre 1998.
B. Le 20 octobre 1998, le Département des finances et des affaires
sociales (ci-après : le département) a rejeté, après les avoir joints, les
recours formés par les contribuables contre les prononcés de l'office. Il
a constaté que la loi régissant les lods ne contient aucune règle sur la
péremption du droit de taxer, mais qu'elle renvoie aux dispositions de la
loi sur les contributions directes (LCdir). Dès lors, appliquant l'article
104 LCdir à la lettre, le département a estimé que le délai de péremption
de cinq ans prévu par cette disposition a commencé à courir à la fin de
l'année 1993 et qu'en procédant à la taxation litigieuse avant la fin de
l'année 1998 l'administration avait agi en temps utile.
C. Le 9 novembre 1998, K. et S. saisissent le Tribunal
administratif d'un recours contre cette décision dont ils demandent
l'annulation pour cause de péremption de la créance fiscale, sous suite de
frais et dépens. En résumé, les recourants soutiennent que le droit de
commencer la taxation naît, en matière de lods, au moment où la relation
du transfert immobilier a été effectuée auprès de l'autorité fiscale et
qu'il se périme cinq ans plus tard.
D. Dans ses observations, le département propose le rejet du recours sous suite de frais.
A la demande du Tribunal administratif, l'office communique le
28 avril 1999 des copies des expéditions exécutoires des actes authentiques en cause d'où il appert que les opérations immobilières en question
ont été inscrites dans les différents registres fonciers concernés les 5,
9 et 10 février 1993.
CONSIDERAN T
en droit
1. Interjeté dans les formes et délai légaux, le recours est recevable.
2. a) Selon la loi du 20 novembre 1991 (RSN 635.0), l'Etat perçoit
des droits de mutation, appelés lods, sur les transferts immobiliers entre
vifs à titre onéreux (art.1). Constitue un transfert, au sens de cette
loi, l'exécution de tout acte juridique ou combinaison d'actes juridiques,
quelle qu'en soit la forme, ayant pour effet de conférer la propriété à un
tiers, juridiquement ou économiquement (art.2 al.1). L'autorité de taxation fixe le montant des lods à payer. Elle vérifie les relations qui lui
sont adressées et procède, s'il y a lieu, aux investigations nécessaires
(art.14). Pour autant que la loi n'en dispose pas autrement, les dispositions de la loi sur les contributions directes, du 9 juin 1964, concernant
la procédure de taxation et de perception, les infractions, la révision,
la rectification d'erreurs de calcul ou d'écriture, la réclamation et le
recours sont applicables par analogie (art.24).
b) En l'espèce, est seule litigieuse la question de savoir si
les taxations de l'office du 10 juillet 1998 sont intervenues en temps non
prescrit.
3. a) La loi régissant les lods ne contient pas de disposition sur
la péremption du droit de taxer ou de commencer la taxation. En revanche,
comme on l'a vu plus haut, elle renvoie, en particulier pour la procédure
de taxation, à une application par analogie des règles de la LCdir.
Le chapitre VIII (art.86 à 100) de cette dernière loi est consacré à ladite procédure. Son article 104 prévoit que le droit de commencer la taxation s'éteint cinq ans après la clôture de l'année de taxation.
Le titre marginal de cette disposition indique qu'il s'agit là d'une délai
de péremption.
b) En l'espèce, les autorités inférieures ont appliqué les dispositions de l'article 104 LCdir à la lettre, estimant que le délai de
péremption a commencé à courir le 1er janvier 1994, "l'année de taxation"
étant 1993, durant laquelle sont intervenues les ventes immobilières en
cause. Ce raisonnement ne peut être confirmé.
En principe, le délai pour procéder à la taxation fiscale commence à courir dès que les faits constitutifs de la créance d'impôts se
sont produits (Moor, Droit administratif, t.II, p.52). En matière de contributions directes dues par les personnes physiques, les faits qui
donnent naissance à la créance fiscale et déterminent l'assiette de l'impôt se renouvellent au long des années. La période pour laquelle l'impôt
est dû est appelée année de taxation (v. art.2, 8 al.1 à 3, 19 LCdir).
Elle se distingue, dans le droit fiscal neuchâtelois qui institue un système praenumerando annuel, de l'année de calcul qui est la période dont le
revenu sert d'assiette à l'impôt (art.23 al.1, 47 al.1 LCdir; Rivier,
Droit fiscal suisse, l'imposition du revenu et de la fortune, 2e éd.,
1998, p.465). En revanche, lorsque les faits qui sont source de la créance
fiscale sont ponctuels, parce que l'impôt est perçu à raison d'un acte qui
ne se renouvelle par périodiquement, comme les gains immobiliers ou les
mutations immobilières, la notion de période fiscale n'a pas de sens.
Ainsi la loi régissant les lods ne connaît-elle pas la notion d'année de
taxation. C'est pourquoi il y a lieu d'appliquer en l'espèce l'article 104
LCdir non pas à la lettre mais seulement par analogie. On relèvera que,
même où le droit a prévu une période fiscale pour un impôt unique, comme
par exemple la loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des
cantons et des communes (LHID) à propos de l'impôt sur les gains immobiliers (art.12, 19), la doctrine considère que la règle générale de prescription du droit de taxer (art.47 LHID qui fixe le dies a quo après la
fin de la période fiscale) doit s'appliquer par analogie seulement
(Greminger, in Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht I/1 no 7 ad
art.47 LHID, p.531).
c) Dans deux arrêts récents, le Tribunal administratif a dû appliquer par analogie l'article 104 LCdir pour régler la péremption du
droit de fixer la contribution d'un propriétaire aux frais d'équipement
d'un lotissement (art.113 ss LCAT; 77 de la loi sur les eaux). Dans les
deux cas, il a jugé que le délai de péremption commençait à courir du jour
où les contributions en cause étaient devenues exigibles par la collectivité, selon les règles topiques applicables dans les domaines concernés
(ATA du 05.11.1998 dans la cause Commune de La Chaux-de-Fonds contre S.,
du 09.02.1999 dans la cause H. contre Commune de Gorgier-Chez-le-Bart).
En matière de lods, le fait constitutif de la créance d'impôts
est le transfert immobilier que la loi définit comme l'exécution de tout
acte juridique ou combinaison d'actes juridiques ayant pour effet de conférer la propriété à un tiers, juridiquement ou économiquement (art.2
al.1). Or, la propriété foncière s'acquiert, en cas de vente immobilière
ordinaire comme celle dont il est question ici, nécessairement par l'inscription au registre foncier (art.656 al.1 CC). Pour les lods dûs en raison d'une telle vente, c'est donc du jour de cette inscription que court
le délai de la péremption prévue par l'article 104 LCdir.
4. En l'espèce, l'application des principes qui viennent d'être
énoncés amène à constater que le droit de commencer les taxations en cause
était périmé le 10 juillet 1998 lorsque celles-ci sont intervenues. Cela
conduit à l'annulation de la décision attaquée et de celles de l'office.
Il est statué sans frais, les autorités cantonales n'en payant
pas (art.47 al.2 LPJA). Les recourants, qui obtiennent gain de cause, ont
droit à des dépens pour les deux instances de recours (art.48 LPJA).
Par ces motifs,
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF
1. Admet le recours et annule la décision du Département des finances et
des affaires sociales du 20 octobre 1998 ainsi que celles de l'office
des impôts immobiliers et de succession du 3 septembre 1998.
2. Statue sans frais et ordonne la restitution de leur avance aux recourants.
3. Alloue aux recourants une indemnité de dépens de 800 francs à la charge
de l'Etat.
Neuchâtel , le 31 mai 1999
AU NOM DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Le greffier Le président