A. Dans sa déclaration d'impôt pour l'année 1995, M. a
diminué le montant de la valeur locative de l'immeuble, dont il est propriétaire et qu'il habite, aux deux tiers de sa valeur pour cause de sousutilisation, le réduisant ainsi de 21'384 francs à 14'256 francs. Il a
fait valoir qu'il avait construit sa maison en 1955 pour héberger sa
famille de cinq enfants; ces derniers ayant toutefois, dans l'intervalle,
tous quitté le foyer parental, il ne l'occupe désormais plus qu'avec son
épouse, ce qui justifie un tel abattement de la valeur locative.
Le service des contributions n'a pas accepté cette réduction.
B. Après avoir vainement saisi ledit service d'une réclamation,
rejetée le 31 octobre 1995, en se prévalant de l'article 21 al.2 de la loi
fédérale sur l'impôt fédéral direct (LIFD) prévoyant que la valeur locative est déterminée compte tenu de "l'utilisation effective du logement au
domicile du contribuable", l'intéressé a soumis le différend au Département des finances et des affaires sociales par recours du 16 novembre
1995. Il a exposé que l'abattement de la valeur locative s'imposait pour
les motifs énoncés dans sa réclamation et parce qu'il était également
prescrit par la loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des
cantons et des communes (LHID).
Par prononcé du 18 janvier 1996, le département a rejeté le
recours. Il a retenu en bref que la législation régissant l'impôt fédéral
direct ne trouve pas d'application en matière d'impôt cantonal sur le
revenu et la fortune. Quant à la loi fédérale sur l'harmonisation fiscale,
elle ne fixe aucune règle d'évaluation de la valeur locative que devraient
appliquer les cantons. Enfin, le législateur cantonal s'étant soucié de
garantir l'égalité de traitement entre les propriétaires habitant leur
propre logement et les locataires, le recourant ne pouvait se plaindre
d'aucune violation de l'article 4 de la Cst.féd., disposition dont le Tribunal fédéral a d'ailleurs jugé qu'il n'était pas possible de déduire des
règles précises concernant le calcul de la valeur locative.
C. Dans le recours au Tribunal administratif qu'il interjette contre ce prononcé, M. soutient que, dès lors que le premier étage
de sa maison qui comprenait les chambres de ses enfants est désormais
totalement inoccupé, il remplit les conditions justifiant un abattement de
la valeur locative au sens de l'article 21 al.2 LIFD applicable en la cause. Cette solution est également dictée par l'article 7 LIHD qui ne laisse
aucune liberté aux cantons en ce qui concerne la fixation de la valeur
locative par rapport aux nouveaux critères de "l'utilisation effective de
l'habitation". Les décisions des autorités inférieures violent de plus le
principe de l'égalité de traitement en refusant la réduction de la valeur
locative qu'il sollicite pour son immeuble en raison de sa sous-utilisation. Il conclut à l'annulation du prononcé entrepris et au renvoi de la
cause au Département des finances et des affaires sociales pour nouvelle
décision au sens des considérants.
Dans ses observations sur le recours, le département se réfère
aux motifs ainsi qu'au dispositif de son prononcé qu'il confirme.
CONSIDERAN T
en droit
1. Interjeté dans les formes et délai légaux, le recours est recevable.
2. Selon l'article 23 al.2 litt.h LCdir, l'impôt sur le revenu porte sur la valeur locative de l'immeuble dont le contribuable jouit en vertu du droit de propriété. Aux termes de l'article 4a al.1 du règlement
d'exécution de la loi sur les contributions directes (RELCdir), la valeur
locative d'immeubles ou de parts d'immeubles dont le contribuable jouit en
vertu de son droit de propriété correspond aux prestations qu'il devrait
verser à titre de loyer ou de fermage pour des locaux de même nature et se
trouvant dans la même situation, notamment quant à leur lieu d'implantation, à leur grandeur, à leur aménagement et à leur état d'entretien.
3. a) En l'occurrence, le recourant soutient en premier lieu qu'à
l'instar de ce que prescrit l'article 21 al.2 de la nouvelle loi fédérale
sur l'impôt fédéral direct (LIFD), du 14 décembre 1990, la valeur locative
doit être déterminée compte tenu de l'utilisation effective du logement au
domicile du contribuable.
Ce point de vue ne saurait être partagé, car la nouvelle législation fédérale en question n'exige pas du législateur cantonal qu'il
adopte une règle identique à celle qui prévaut pour l'impôt fédéral
direct. Au demeurant, et comme le relève à juste titre le département dans
le prononcé entrepris, en matière d'impôt direct sur le revenu et la fortune, la Confédération et les cantons ont des compétences parallèles si
bien que les cantons restent souverains en matière d'impôt sur le revenu
et la fortune des personnes physiques et des personnes morales.
On relèvera du reste que les instructions que l'administration
fédérale des contributions a émises concernant la déclaration des personnes physiques, et plus particulièrement à propos de l'article 21 al.2
LIFD, ne permettent un abattement de la valeur locative que si le contribuable apporte la preuve que certaines pièces de son habitation ne sont
plus du tout utilisées de manière durable. C'est ainsi en particulier que
la déduction pour sous-utilisation n'est pas admise si des pièces qui
étaient occupées par des enfants ayant quitté le domicile parental restent
à leur disposition pour des visites ou des vacances (ch.4).
Par ailleurs, le recourant se trompe en relevant que c'est pour
se conformer à la législation fédérale que les autorités fiscales zurichoises ont accepté d'admettre une diminution de la valeur locative en cas
de sous-utilisation des locaux du contribuable. En réalité, c'est le contraire qui s'est produit puisque l'article 21 al.2 LIFD n'a fait que
s'inspirer du droit zurichois (Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum Gesetz
über die direkte Bundessteuer, Zurich, 1995, ad art.21 al.2 LIFD, p.93 no
7). A ce propos, il n'est d'ailleurs pas sans intérêt de préciser que la
pratique zurichoise en la matière est assez restrictive, l'expérience montrant que les besoins en locaux d'habitation des personnes qui occupent
une maison familiale ou un appartement, après que le nombre des personnes
vivant en ménage commun s'est réduit (par exemple du fait du départ des
enfants), s'étendent souvent à des pièces "rendues libres" (annexe IV au
dossier).
b) Le recourant n'est pas plus heureux en prétendant que la
règle contenue à l'article 21 al.2 LIFD s'impose aux cantons en vertu de
la loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des
communes (LHID), du 14 décembre 1990.
Cette loi est une législation de base, la compétence du législateur fédéral se limitant à l'élaboration de principes pour la législation
des cantons et des communes, conformément à l'article 42 quinquies, al.2
Cst.féd. Cela signifie que, sauf en ce qui concerne les principes, la
législation en matière d'impôts cantonaux et communaux n'est pas du ressort de la Confédération, mais qu'elle demeure, chaque fois qu'aucune
réglementation n'est prévue, de la compétence des cantons (art.1 al.3
LHID; Message du Conseil fédéral sur l'harmonisation fiscale du 25.5.1983,
FF 1983 III, p.2 ss, 88 et 158 ss).
En matière de valeur locative, l'article 7 al.1 LHID oblige le
législateur cantonal à inclure dans l'impôt sur le revenu "le rendement de
la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable
dans son propre immeuble". Cette disposition ne fait que reprendre le
principe de l'imposition de la valeur locative confirmé à plusieurs reprises par le Tribunal fédéral (ATF 116 Ia 321, 112 Ia 240, RF 1984, p.135
ss), qui a relevé en particulier que cette valeur n'est pas un revenu fictif; le propriétaire qui habite son propre logement obtient un revenu en
nature qui a une valeur économique et qui correspond à l'épargne d'une
dépense indispensable - le loyer - que tout autre contribuable doit engager. L'imposition de la valeur locative fait ainsi partie intégrante de la
notion de revenu global net consacrée de manière générale en droit fiscal
suisse; elle a en particulier pour but d'éviter des inégalités de traitement entre les propriétaires qui, sans cette imposition, verraient exonéré
le produit de la fortune investie dans leur propriété, et les autres contribuables, en particulier les locataires qui ne peuvent pas déduire de
leur revenu le loyer qu'ils déboursent (ATF 112 Ia 242, JT 1988, p.270).
A cet égard, la législation cantonale neuchâteloise est parfaitement conforme à l'article 7 al.1 LHID puisque l'article 23 al.2 litt.h
LCdir prévoit expressément l'imposition de la valeur locative de l'immeuble occupé par son propriétaire, réalisant ainsi l'objectif recherché de
l'égalité de traitement entre le propriétaire-usager et le locataire, du
moment que le contribuable qui est locataire d'un appartement ne peut pas
déduire le loyer de son revenu (art.28 litt.e LCdir).
De plus, l'article 7 al.1 LHID n'oblige les cantons qu'à soumettre la valeur locative à l'impôt, de sorte que ces derniers demeurent
libres de poser les règles d'évaluation qu'ils jugent les mieux adaptées,
la loi fédérale d'harmonisation fiscale ne posant pas à ce sujet d'exigences supérieures à celles qui découlent de l'article 4 Cst.féd. (Yersin,
L'impôt sur le revenu, étendue et limites de l'harmonisation, in Archives
de droit fiscal suisse, vol.61, p.307).
c) Sur ce dernier point, le recourant relève que les autorités
inférieures, en refusant la réduction de la valeur locative de son immeuble en raison de sa sous-utilisation, ont violé l'article 4 Cst.féd. qui
leur interdit d'établir des distinctions juridiques dont on ne pourrait
déceler un motif raisonnable dans la situation de fait à régler ou de faire des distinctions juridiques qui ne s'imposeraient pas au vu de la
situation de fait.
En la cause, on a vu que la règle de l'uniformité de l'impôt,
selon laquelle les personnes ou groupes de personnes se trouvant dans la
même situation doivent être imposés de manière identique - règle qui n'est
autre, sur le plan fiscal, que l'expression du principe plus général de
l'égalité des citoyens devant les charges publiques (ATF 116 Ia 84) était respectée par le législateur neuchâtelois qui a mis sur un pied
d'égalité le propriétaire-usager et le locataire. Quant à la valeur locative, elle doit correspondre à l'avantage économique que le contribuable
tire de son immeuble, soit à la somme qu'il devrait débourser pour louer
un bien de même nature ou au montant qu'il pourrait retirer en louant son
immeuble à un tiers. Or sur cette question, le Tribunal fédéral admet
qu'il n'est pas possible de déduire directement de l'article 4 Cst.féd.
des règles plus précises concernant le calcul de la valeur locative, le
législateur jouissant à cet égard d'une marge d'appréciation importante
(ATF 116 Ia 321; RF 1991, p.274; Yersin, op.cit., p.305).
Il s'ensuit que le recourant ne saurait tenir pour contraires à
l'article 4 de la Cst.féd. les articles 23 al.2 litt.h LCdir et 4a RELCdir
au motif que ces dispositions ne prévoient pas un abattement de la valeur
locative en cas de sous-utilisation. D'autre part, l'absence d'un tel
abattement n'est pas pour autant dépourvue de justification objective.
L'ancien article 21 al.1 litt.b de l'arrêté du Conseil fédéral concernant
la perception d'un impôt pour la défense nationale (AIN) avait une teneur
identique à celle de l'article 23 al.2 litt.h LCdir. Or le Tribunal fédéral a toujours jugé qu'il y avait usage personnel au sens de l'article 2
al.1 litt.b AIN non seulement lorsque le propriétaire habite effectivement
son logement, mais également lorsqu'il s'en réserve simplement le droit,
sans en faire effectivement usage. Dans ce cas aussi, il "a droit" à l'appartement, car il peut l'occuper lui-même en tout temps; il est imposable
sur l'avantage économique ainsi assuré et c'est par sa volonté de garder
l'appartement à sa libre disposition qu'il s'est assuré cet avantage (RDAF
1981, p.25; ATF 75 I 24).
De plus, on retiendra que, selon l'article 4a al.3 RELCdir, la
réduction de la valeur locative de 20 % est admise pour les immeubles
occupés de manière ininterrompue depuis 1970. Or, on peut admettre que cet
abattement tient compte non seulement du loyer du marché en principe plus
bas pour les locataires qui habitent depuis 25 ans le même appartement,
mais aussi d'une utilisation réduite des locaux en raison du départ des
enfants.
4. Il appert ainsi que, le recourant ne pouvant se prévaloir des
articles 21 al.2 LIFD et 7 al.1 LHID, qui ne trouvent pas d'application en
la cause, et ne pouvant invoquer une violation de l'article 4 Cst.féd.,
son recours doit être rejeté. Cela étant, et si la liberté laissée aux
cantons par la LHID ne contribue pour la question du présent litige ni à
l'harmonisation verticale entre l'impôt fédéral direct et le droit cantonal, ni à l'harmonisation horizontale entre les cantons (Yersin, op.cit.,
p.307), il serait certainement judicieux que la législation cantonale fasse sienne la règle contenue à l'article 21 al.2 LIFD. Il n'appartient
cependant pas, à teneur des considérants qui précèdent, à la Cour de céans
de l'imposer, par le truchement de sa jurisprudence, à l'administration
des contributions.
Vu le sort de la cause, les frais de procédure sont mis à la
charge du recourant (art.47 al.1 LPJA), qui ne peut prétendre à des dépens
(art.48 al.1 LPJA).
Par ces motifs,
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF
1. Rejette le recours.
2. Met à la charge du recourant un émolument de décision de 500 francs et
les débours par 50 francs, montants compensés par son avance.
3. N'alloue pas de dépens.
Neuchâtel, le 24 avril 1996