A. S. est horticulteur indépendant. Depuis l'exercice 1991
il essuie des pertes et son découvert au bilan ne cesse de s'aggraver.
Pour l'année fiscale 1994, le service des contributions a évalué
le revenu d'S. au montant présumé de ses dépenses personnelles,
les prélèvements privés opérés par le contribuable, soit 4'466 francs,
étant inférieurs au minimum vital d'existence. Il a donc ajouté à ce montant des prestations en nature correspondant au gîte et au couvert que lui
offre gratuitement sa mère. Le montant imposable a finalement été arrêté à
12'000 francs.
S. s'est opposé à cette taxation en déposant une réclamation le 30 juin 1994. Il a estimé que des prestations en nature fournies
par des parents ne pouvaient être soumises à l'impôt sur le revenu. Par
décision du 7 juin 1995, le service des contributions a donné partiellement gain de cause au recourant, en limitant le montant de la taxation aux
prestations en nature, soit à 9'720 francs.
B. Le 18 juin 1995, S. a interjeté recours contre cette
décision auprès du Département des finances et des affaires sociales. Il a
soutenu que les conditions légales permettant d'arrêter le montant de
l'impôt selon les dépenses n'étaient pas remplies, car ces dépenses
étaient faites au moyen de sommes non imposables à titre de revenu.
Dans sa décision du 26 septembre 1995 rejetant ce recours, le
Département des finances et des affaires sociales a considéré que des
biens acquis gratuitement à titre d'héritage, de legs, de donation ou à un
autre titre semblable qui ne sont pas imposables d'après la législation
cantonale concernant la perception d'un droit sur les successions et sur
les donations entre vifs constituent un revenu (art.24 litt.a LCdir a
contrario); que cette solution est corroborée par l'article 24 litt.d
LCdir qui dispose que les secours et les aliments reçus en vertu du droit
de la famille par des personnes {autres} que des enfants, des conjoints ou
des ex-conjoints ne constituent pas un revenu.
C. Le 10 octobre 1995, S. défère ce prononcé au Tribunal
administratif. Il confirme les motifs de son recours du 18 juin 1995 et
fait grief au Département des finances et des affaires sociales d'avoir
procédé à une interprétation arbitraire de la loi.
D. Le département observe que le recourant n'invoque aucun nouveau
moyen de fait ou de droit et confirme les motifs et le dispositif de sa
décision attaquée.
CONSIDERAN T
en droit
1. Interjeté dans les formes et délai légaux, le recours est recevable.
2. a) Selon l'article 23 al.1 de la loi sur les contributions directes du 9 juin 1964 (LCdir), l'impôt sur le revenu porte, sous réserve
des exceptions prévues par la loi, sur la totalité des biens acquis par le
contribuable pendant l'année de calcul, qu'ils proviennent de sa fortune,
de son activité ou de tout autre ressource. L'article 23 al.2 LCdir donne
une liste exemplative des sources de revenu. L'article 24 LCdir énumère
les exceptions. Ainsi, l'énumération des éléments du revenu de l'article
23 al.2 LCdir n'est pas limitative (RJN 1980-1981, p.160).
b) Selon l'article 25 al.1 LCdir, le revenu d'un contribuable
doit être évalué au moins au montant de ses dépenses personnelles et de
celles des personnes qu'il entretient, à moins qu'il ne prouve que tout ou
partie de ses dépenses ont été faites au moyen de sommes non imposables à
titre de revenu.
L'évaluation du revenu selon les dépenses du contribuable présuppose que ces dépenses ont été faites au moyen d'un revenu imposable.
C'est pourquoi, le contribuable conserve la faculté de renverser la présomption et de démontrer qu'elles ont été couvertes par la consommation de
sa fortune ou d'autres sommes non imposables comme revenu. La taxation en
fonction des dépenses personnelles, selon l'article 25 al.1 LCdir, ne doit
pas conduire à un résultat qui soit en opposition avec la notion de revenu
qui se dégage des articles 23 et 24 LCdir (Reimann/Zuppinger/Schärrer,
op.cit., p.391, no 6 ad § 29 de la loi fiscale zurichoise, lequel correspond à l'art.25 al.1 LCdir). L'article 25 al.1 LCdir induit donc un mode
de taxation subsidiaire ou extraordinaire par rapport à la détermination
du revenu selon les articles 23 et 24 de la même loi (arrêt du Tribunal
administratif du 9.1.1996 dans la cause A. M., destiné à la publication).
3. En l'espèce, il est constant que le recourant tire pour l'essentiel ses moyens d'existence de l'aide que lui procure sa mère en lui
offrant, sans contrepartie, le gîte et le couvert. Selon le département,
que l'on considère cette aide comme une donation entre vifs ou comme un
secours dû en vertu du droit de la famille, la taxation litigieuse doit
être confirmée.
Ce point de vue ne peut être partagé.
4. Aux termes de l'article 24 litt.a LCdir, ne constituent pas un
revenu les biens acquis gratuitement à titre d'héritage, de legs, de donation ou à un autre titre semblable et imposables selon la législation cantonale concernant la perception d'un droit sur les successions et sur les
donations entre vifs. Selon l'article 1 de la loi concernant la perception
d'un droit sur les successions et sur les donations entre vifs (RSN
633.0), il est perçu au profit de l'Etat notamment un droit sur les donations entre vifs (al.1). Sont assimilées à de telles donations, en particulier, toutes transmissions de biens à titre gratuit (al.2). Certaines
libéralités qui sont énumérées à l'article 5 de la loi précitée échappent
toutefois à la perception du droit. Il s'agit en particulier des donations
entre vifs en faveur d'un descendant ou d'un ascendant du donateur (art.5
al.1 litt.c).
Cette exemption ne saurait cependant entraîner l'assujettissement desdites libéralités à l'impôt sur le revenu, car cela reviendrait à
taxer les transferts de biens entre proches plus lourdement que les autres
transferts, conséquence que le souverain a précisément voulu éviter en
s'opposant, lors de la votation des 26 et 27 août 1911, au principe de
l'imposition des successions en ligne directe (BGC vol.77, p.190). Ce verdict populaire n'a jamais été remis en question lors des modifications
subséquentes de la loi en cause.
5. a) La décision attaquée croit pouvoir se fonder par ailleurs sur
une interprétation a contrario des dispositions de l'article 24 litt.d
LCdir selon lesquelles ne constituent pas un revenu les secours et aliments reçus en vertu du droit de la famille par les personnes autres que
des enfants, des conjoints ou des ex-conjoints. Contrairement à ce que
soutiennent les autorités administratives, cette disposition ne permet pas
de retenir que les prestations en nature constituent en principe un revenu
imposable.
En effet, en édictant l'article 24 litt.d LCdir, dans sa teneur
selon la loi du 16 décembre 1986, le législateur n'a eu en vue que les
secours et aliments fournis par un débirentier en faveur d'un crédirentier, soit les pensions alimentaires et les contributions d'entretien,
essentiellement dues à un conjoint, un ex-conjoint ou un enfant. Dans son
rapport à l'appui du projet de loi, la commission du Grand Conseil,
mettant en relation cette disposition avec celle de l'article 26 al.1
litt.k LCdir, a en effet "accepté le principe général selon lequel le bénéficiaire d'une prestation paie l'impôt dû sur celle-ci" et relevé : "il
en découle qu'elle est déductible du revenu de celui qui la verse" (BGC
vol.152 II, p.1846). Or, l'article 26 al.1 litt.k LCdir prévoit que le
contribuable peut déduire de son revenu brut, sous réserve de l'article 28
et dans la mesure où elles ont été supportées, versées ou effectuées pendant l'année de calcul, les rentes, pensions et charges durables dérivant
d'obligations légales ou contractuelles ou d'obligations résultant de
dispositions pour cause de mort. Cependant, l'article 28 litt.d LCdir stipule que ne peuvent être déduites du revenu brut les dépenses faites pour
l'entretien ou l'agrément du contribuable, des membres de sa famille et
des personnes qui vivent avec lui ou dont il prend volontairement à sa
charge les frais d'existence.
Il apparaît ainsi que la loi fiscale opère une distinction entre
les frais d'existence qui sont fournis en vertu d'une obligation légale ou
contractuelle et ceux qui ne le sont qu'à titre bénévole. Dans le premier
cas, ces subsides sont imposables comme revenu de leur bénéficiaire si
celui-ci est l'enfant, le conjoint ou l'ex-conjoint du débiteur. Ce dernier peut alors les déduire de son propre revenu imposable. Dans le second
cas, ces subsides - qui présentent toutes les caractéristiques d'une donation ne constituent pas un revenu de celui qui en profite.
b) En l'espèce, le recourant allègue que sa mère lui procure de
l'aide "de son seul bon vouloir". Dans le mémoire par lequel il avait déféré le prononcé du service des contributions du 7 juin 1995 au département, l'intéressé indiquait qu'hormis une créance envers lui-même de
38'000 francs, créance dont le remboursement est fort douteux, il ne reste
plus rien à sa mère. Si tel est bien le cas, cette dernière n'aurait
vraisemblablement aucune obligation d'intervenir en faveur de son fils et
il ne serait pas exclu d'ailleurs que celui-ci remplisse les conditions
requises pour obtenir l'assistance de la collectivité publique. Le dossier
ne permet toutefois pas à la Cour de céans de déterminer si le recourant
pourrait contraindre sa mère, en se fondant sur la loi ou sur un contrat,
à lui fournir de l'aide. Il y a donc lieu d'annuler la décision attaquée
et celle du service des contributions du 7 juin 1995 et de renvoyer le
dossier à ce service pour qu'il élucide cette question avant de rendre une
nouvelle décision de taxation concernant le recourant pour 1994.
Il est statué sans frais (art.47 al.2 LPJA).
Par ces motifs,
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF
1. Annule la décision attaquée et celle du service des contributions du 7
juin 1995.
2. Renvoie la cause à ce service pour nouvelle décision au sens des considérants.
3. Statue sans frais.
Neuchâtel, le 20 juin 1996