A. Depuis 1985, J. a effectué diverses missions à l'étranger pour le compte du Département fédéral des affaires étrangères, par sa Division de l'aide humanitaire et du corps suisse d'aide en cas de catastrophes (ASC). L'une de ces missions a été exécutée au Rwanda d'avril 1993 à mars 1994, pays que l'intéressé a dû quitter en raison des événements de guerre civile pour rejoindre le Kenya où il a recherché un nouvel emploi et obtenu de la Confédération d'être nommé en tant que "coordinateur régional pour l'aide humanitaire en Afrique de l'Est".
Nonobstant les séjours à l'étranger de J., le service cantonal des contributions a considéré que l'intéressé avait conservé son domicile fiscal au Locle et lui a adressé, le 3 janvier 1995, après que sa déclaration d'impôt 1994 lui eut été retournée au motif qu'il n'était pas établi en Suisse, un bordereau de taxation portant sur un revenu imposable de 53'900 francs pour l'année 1994.
J. a déposé une réclamation contre ce bordereau en contestant avoir un domicile dans le canton. Il a fait valoir qu'il était établi au Kenya où il vit avec sa compagne depuis que les événements les ont obligés à quitter le Rwanda. Ils sont d'ailleurs immatriculés auprès de l'ambassade de Suisse à Nairobi. Si sa proche parenté, en particulier son père, vit au Locle et s'il dispose, dans cette ville, d'un appartement qu'il loue pour y passer ses vacances, ces circonstances ne sauraient constituer le centre de ses intérêts et, partant, son domicile dans le canton de Neuchâtel.
Retenant pour l'essentiel que l'intéressé, en raison de ses nombreux séjours dans différents pays, ne s'était pas installé en un lieu précis dans l'intention de s'y établir de façon durable et que la Ville du Locle se révélait comme l'endroit où il avait maintenu les relations les plus étroites en raison de l'appartement qu'il y loue et de la présence de son père, le service cantonal des contributions a rejeté la réclamation par décision du 23 février 1995.
B. J. a formé recours contre cette décision devant le Département des finances et des affaires sociales, qui a limité son examen à la question préalable contestée de l'assujettissement de l'intéressé à l'impôt qu'aurait dû trancher l'autorité fiscale avant de procéder à sa taxation. Sur cette question, le département a cependant fait sienne la motivation du service cantonal des contributions, en retenant d'autre part que la nature même des missions temporaires accomplies par le recourant pour le compte du corps suisse d'aide en cas de catastrophes excluait qu'il ait pu faire de ses lieux de travail le centre de ses intérêts. Au surplus, à la fin de chaque période d'engagement, il était tenu de rentrer en Suisse et d'y reprendre ses activités professionnelles et privées, quitte à rester à disposition pour de nouvelles missions, de sorte que son intention ne pouvait être, au départ, de se fixer définitivement dans les pays où il résiderait. Aussi, par prononcé du 22 juin 1995, le département a-t-il considéré que le recourant était bien assujetti à l'impôt sur le revenu et la fortune dans le canton de Neuchâtel, avec domicile fiscal au Locle, et renvoyé la cause à l'autorité fiscale pour qu'elle invite le contribuable à déposer une déclaration d'impôt en bonne et due forme.
C. Dans son recours au Tribunal administratif contre ce prononcé à l'annulation duquel il conclut, J. conteste que l'activité déployée à l'étranger au titre de l'aide humanitaire n'ait qu'un caractère provisoire ou que celui qui l'accomplit doive rentrer en Suisse à la fin de la période d'engagement. Il conteste également qu'il n'ait pas eu l'intention au départ de se fixer dans le pays où il réside. S'il n'a pu s'établir au Rwanda en raison des dangers qu'il y a encourus avec sa compagne, il n'a pas moins choisi avec celle-ci, indépendamment de la volonté de son employeur, d'élire domicile à Nairobi qui constitue le centre de leurs intérêts et de leurs relations personnelles. L'intimé est dès lors totalement dans l'erreur lorsqu'il lui prête l'intention d'avoir voulu revenir s'établir en Suisse, alors que cette intention ne repose sur aucun élément objectif et qu'il n'a plus exercé d'activité professionnelle dans son pays d'origine depuis 15 ans. L'appartement qu'il loue au Locle ne lui sert que de logement pour ses vacances et pour se rapprocher de son père, circonstances qui ne sauraient à l'évidence constituer son principal centre d'intérêts puisqu'il vit dans le cadre de son foyer et travaille en Afrique de l'Est depuis 1993.
D. Dans ses observations sur le recours, le département conclut à son rejet. Il précise en particulier que le bien-fondé du prononcé entrepris est conforté par le fait que, dans le délai de réponse, il a obtenu de la Division de l'aide humanitaire et du Corps suisse d'aide en cas de catastrophes une attestation selon laquelle le recourant ne pouvait se prévaloir d'une fonction diplomatique ou consulaire, dans quel cas l'autorité fiscale eût admis son domicile à l'étranger.
CONSIDERANT
en droit
1. Interjeté dans les formes et délai légaux, le recours est recevable.
2. Aux termes de l'article 5 al.1 LCdir, sont tenues au paiement de l'impôt direct les personnes physiques qui sont domiciliées dans le canton ou qui y séjournent sans interruption notable pendant au moins trois mois consécutifs. Le domicile des personnes physiques est déterminé par les articles 23 à 26 du code civil (art.6 LCdir).
Selon l'article 23 CC, le domicile de toute personne est au lieu où elle réside avec l'intention de s'y établir. La notion de domicile comprend ainsi deux éléments : la résidence au lieu dit, qui est un élément objectif, et l'intention de s'y établir, qui est l'élément subjectif. Toutefois, ce qui est déterminant, ce n'est pas la volonté interne que manifeste la personne, mais l'intention qu'on peut déduire objectivement des circonstances (Archives 62, p.443 cons.3, p.5 et la jurisprudence citée). En outre, il n'est pas indispensable que l'intéressé ait l'intention de s'établir définitivement et pour un temps indéterminé à un endroit; il suffit qu'il ait la volonté d'en faire le centre de ses intérêts personnels et économiques et d'y trouver ainsi une certaine stabilité (Archives 60, p.499 cons.2a, p.500-501). Il faut souligner que le simple séjour dans un but déterminé ne suffit généralement pas à fonder une telle volonté (ATF 94 I 318 cons.5a, p.322). Par ailleurs, si la personne a des relations de fait avec plusieurs endroits différents, son domicile se trouve au lieu avec lequel elle a les relations les plus étroites (ATF 121 I 14 cons.4a, p.16).
3. a) En l'occurrence, le Département des finances et des affaires sociales a retenu qu'en raison de la nature temporaire des missions que le recourant a accomplies dans différents pays pour le compte du Corps suisse d'aide en cas de catastrophes, les liens qu'il a noués avec ces pays ne pouvaient être étroits, de sorte que la Ville du Locle, dans laquelle il dispose d'un appartement loué et localité où réside également son père, se révélait bien comme le seul centre stable de ses intérêts personnels. Il s'est en particulier fondé sur la jurisprudence du Tribunal fédéral, citée dans la revue fiscale suisse 1995, p.250, selon laquelle les missions effectuées pour des organisations humanitaires excluent en général que ceux qui les assument puissent faire de leur lieu de travail le centre de leurs intérêts, dès lors notamment que la durée et le lieu des séjours sont choisis en priorité par l'employeur qui peut déplacer son personnel au vu de l'évolution de la situation, si bien qu'il ne dépend pas, du moins pas principalement, de la volonté des membres de ce personnel de s'établir dans tel ou tel lieu (ATF du 30.9.1987 en la cause L.A.M. et du 28.2.1992 en la cause M.P.C.).
Cette jurisprudence ne pose toutefois que des principes généraux qui souffrent à l'évidence d'exceptions dans des cas particuliers et elle concerne des contrats d'engagement de délégués du CICR, dont les interventions sont en règle générale de nature ponctuelle.
La situation du recourant n'est cependant pas totalement assimilable à ces derniers car les tâches qui lui ont été confiées dans ses deux derniers postes au Rwanda et au Kenya l'ont été, à Kigali, au titre de coordinateur régional pour l'aide humanitaire au Burundi et au Rwanda et, à Nairobi, au titre de coordinateur régional de cette aide dans la Corne d'Afrique. Or, on peut admettre que de telles fonctions de coordination de l'aide humanitaire, vastes en elles-mêmes, et qui ne peuvent de plus s'exercer, abstraction faite de toute considération relative en particulier au sort des réfugiés, à la garantie de la paix ou de la sécurité, ne sauraient se concevoir sans une certaine durée. Preuve en est d'ailleurs que, sans la guerre civile au Rwanda, qui a obligé le recourant à quitter, en mars 1994, ce pays dans lequel il était arrivé en avril 1993, il y eût continué son activité.
On relèvera au surplus que, dans un autre arrêt du Tribunal fédéral que cite le département dans ses observations et qui a trait à un contribuable ayant effectué des missions pour le Corps suisse en cas de catastrophes (ATF du 11.4.1995 en la cause B. c/ Tribunal administratif de Neuchâtel), la Haute Cour ne s'est pas bornée à constater que l'intéressé avait accompli de telles missions pour exclure qu'il ait pu faire des lieux où il avait été dépêché à l'étranger le centre de ses intérêts personnels. Elle a bien plutôt considéré, dans le cas concret, qu'un séjour de moins de trois ans dans quatre pays très différents les uns des autres n'était guère propice à l'établissement de liens étroits dans chacun d'eux.
En l'occurrence, rien de comparable pourtant, puisque le recourant s'est trouvé au Rwanda, on l'a vu, depuis le mois d'avril 1993 pour se rendre dans le pays voisin, où il réside actuellement, en mars 1994.
b) Le département relève également, dans le prononcé entrepris, qu'à la fin d'une période d'engagement, toute personne qui travaille pour le Corps suisse d'aide en cas de catastrophes "doit rentrer en Suisse et y reprendre ses activités professionnelles et privées, quitte à rester à disposition pour une nouvelle mission". On ne sait toutefois sur quelle base il fonde cette assertion qu'en tous les cas aucune pièce au dossier ne vient étayer. Au demeurant, elle est de toute façon démentie en l'espèce par les faits puisque le recourant n'est pas rentré en Suisse pour y exercer une activité professionnelle après la fin de son mandat au Rwanda et qu'il a trouvé son nouvel engagement, toujours pour le compte de la division de l'aide humanitaire de l'ASC, après avoir offert ses services à Nairobi même.
D'autre part, et pour les mêmes motifs, le département ne saurait soutenir que le recourant, en quittant son domicile au Locle pour travailler pour le compte de l'ASC, n'avait d'autre but que d'accomplir une mission humanitaire temporaire et qu'il n'avait nullement l'intention au départ de se fixer définitivement dans les pays où il réside. En réalité, J. a bien au contraire démontré, en tous les cas depuis mars 1993, qu'il entendait demeurer en Afrique de l'Est. D'autre part il est constant, comme l'admet le département, que depuis dix ans qu'il assume des missions pour l'ASC, l'intéressé n'est jamais rentré en Suisse pour y reprendre ses activités professionnelles; de plus, les autorités inférieures n'établissent pas que durant cette dernière décennie, il y aurait séjourné autrement que pour y passer des vacances.
4. Cela étant et du moment que la nature même des dernières missions du recourant en Afrique de l'Est ne permet pas d'exclure qu'il y ait noué des liens étroits, reste à examiner si ceux-ci permettent d'établir à satisfaction, au sens de l'article 23 CC, sa volonté d'en faire le centre de ses intérêts personnels et d'y trouver ainsi une certaine stabilité.
Les autorités inférieures le contestent en invoquant l'appartement que l'intéressé conserve au Locle ainsi que la présence de son père dans cette localité. Elles perdent cependant de vue que J. vit maritalement avec une ressortissante suisse depuis 1991, date à partir de laquelle elle a quitté son emploi en Suisse. Ainsi qu'en atteste la Division de l'aide humanitaire et de l'ASC, il est d'ailleurs bien établi avec sa compagne à Nairobi, ville du siège de l'ambassade suisse auprès de laquelle ils sont immatriculés tous les deux depuis avril/mai 1993. La présence ainsi permanente à ses côtés de sa compagne, l'activité professionnelle qu'il exerce au Kenya où il s'est établi volontairement après avoir dû quitter le Rwanda en raison d'une situation politique complètement dégradée sont autant de circonstances objectives qui permettent d'accréditer la thèse qu'il soutient, à savoir qu'il a créé avec son amie à leur lieu de résidence actuel le nouveau centre primordial de leurs intérêts et de leurs relations personnelles après y avoir également retrouvé une partie de ces relations développées précédemment au Rwanda. En particulier et du moment que le recourant peut se prévaloir d'un "foyer familial" à Nairobi, il serait vain de lui opposer la présence de son père au Locle pour soutenir que cette dernière localité réalise le centre de ses intérêts personnels. Quant à l'appartement qu'il continue à louer dans cette dernière cité, cet élément n'est à l'évidence pas déterminant en l'occurrence puisqu'il n'a pas été démontré que le recourant l'occuperait à d'autres fins que pour y passer ses vacances.
La situation du présent cas est donc bien différente de celui tranché par le Tribunal fédéral dans l'arrêt précité du 11 avril 1995 et auquel se réfère le département dans sa réponse, puisque le contribuable concerné, divorcé, n'avait effectué que des missions temporaires à l'étranger, qu'il était revenu en Suisse après chacune de ses missions, qu'il y avait perçu des prestations de l'assurance-chômage et qu'il était copropriétaire d'un immeuble dans une commune neuchâteloise qu'il réintégrait entre chacun de ses engagements.
5. Il suit de là que le recours est admis, J. n'ayant pas de domicile au Locle, mais à Nairobi. Le prononcé entrepris ainsi que le bordereau de taxation du 3 janvier 1995 sont en conséquence annulés.
Le recourant qui obtient satisfaction est dispensé des frais de procédure (art.47 al.1 LPJA). Il ne saurait cependant demander qu'ils soient mis à la charge des autorités inférieures puisque celles-ci, à teneur de l'article 47 al.2 LPJA, ne peuvent être condamnées à les payer. Quant aux dépens de 1'000 francs qu'il réclame, il ne peut y prétendre en dépit du fait qu'il a dû agir en justice pour obtenir satisfaction, car de tels dépens ne sont alloués, dans la règle et dans une telle éventualité, qu'à la partie qui a dû engager des frais pour se faire représenter (art.48 al.1 LPJA), ce qui n'est pas son cas.
Par ces motifs,
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF
1. Annule le prononcé entrepris et le bordereau de taxation du service des contributions du 3 janvier 1995.
2. Statue sans frais ni dépens.