A. F., à Morges, s'est mise en ménage avec
M. après la mort de l'épouse de ce dernier. Elle a vécu ainsi maritalement de 1978 jusqu'au 3 septembre 1992, date à laquelle son concubin est
lui-même décédé. Le 29 août 1992, M. a signé un écrit ainsi
libellé :
"ATTESTATION
Possédant toutes mes facultés intellectuelles, je remets, ce
jour, à Mme F., la somme de Fr. 100'000.- (cent
mille francs) comme petit salaire provisoire. Je tiens à
préciser que Mme F. vit avec moi depuis une quinzaine d'années et qu'elle s'est occupée de tous les travaux
ménagers, tant pour moi-même M. que pour ma fille
T..
Elle a également collaboré à la réfection complète de l'appartement et de ses dépendances, y compris le studio de
T..
Je tiens à mentionner que je n'ai jamais donné un cadeau en
argent, habits, bijoux à Mme F..
Je précise que j'ai eu la jouissance de ses propres meubles
et lingerie.
Par ailleurs, je tiens absolument à ce que ce salaire ne
soit pas déductible de mon testament."
F., par ailleurs, a participé à la succession
d'M.. Le 16 juin 1994, l'office des droits de mutation et du
timbre a retenu que le montant de 100'000 francs en question avait fait
l'objet d'une donation entre vifs et il a, par conséquent, décidé de prélever un droit de donation au taux de 36 % sur ladite somme, soit 36'000
francs, ainsi qu'un émolument en cas de dévolution d'hérédité, au taux de
6 %, soit 6'000 francs.
B. Le 29 mars 1995, le Département des finances et des affaires
sociales a rejeté le recours que F. avait interjeté
contre cette décision. Il a retenu que la remise de 100'000 francs à la
recourante par son concubin peu avant le décès de ce dernier ne pouvait
être tenue pour le paiement d'un salaire, ni pour une part de liquidation
d'une société simple, ni encore pour une créance semblable à celle d'un
descendant majeur travaillant avec ses parents ou grands-parents
(Lidlohn). Le département a considéré que l'intéressée avait accompli envers M. un devoir moral d'entretien pour lequel elle ne peut
exiger en contrepartie une prestation financière.
C. F. défère ce prononcé au Tribunal administratif le 10 avril 1995. Elle soutient que le litige concerne les conséquences fiscales du travail entre concubins et qu'il est concevable d'en
rechercher la solution dans les règles qui régissent la société simple ou
le contrat de travail. Elle souligne le fait qu'elle s'est occupée de la
fille handicapée de son concubin, de la réfection de l'appartement et du
ménage commun. Par ailleurs, elle relève qu'elle n'a jamais été indemnisée
pour sa peine et que son concubin a eu la jouissance de ses meubles et de
sa lingerie gratuitement. Elle conclut à l'annulation de la décision et
des taxations entreprises et à ce que la somme litigieuse fasse l'objet
d'une imposition sur le revenu, le tout sous suite de frais et dépens.
D. Le département conclut implicitement au rejet du recours sans
formuler d'observations.
CONSIDERAN T
en droit
1. Interjeté dans les formes et délai légaux, le recours est recevable.
2. a) Selon l'article 1 de la loi concernant la perception d'un
émolument sur les successions et sur les donations entre vifs, il est
perçu, au profit de l'Etat, un droit sur les successions, sur les legs et
sur les donations entre vifs (al.1). Sont assimilées aux donations entre
vifs et par conséquent soumises au droit, toute remise de dette faite à
titre de donation, ainsi que toute transmission de biens à titre gratuit
(al.2). Le montant du droit est de 36 % de la fortune nette imposable pour
les personnes qui ne sont ni parentes, ni alliées du donateur (art.17).
Par ailleurs, la loi concernant l'application de l'article 551 du code
civil suisse et la perception d'un émolument en cas de dévolution d'hérédité, prévoit qu'indépendamment de tous autres droits, il est dû à l'Etat
lors du transfert entre les mains du bénéficiaire de tout acte de donation
entre vifs, toute remise de dette faite à titre de donation et, d'une manière générale, toute transmission de biens à titre gratuit, un émolument
calculé sur le montant de la fortune imposable, selon l'imposition directe, du donateur. Ce taux est de 6 % pour la fortune supérieure à
650'000 francs (art.4 al.1, 6 al.1).
b) Les biens acquis gratuitement à titre de donation et soumis à
la perception d'un droit sur les donations entre vifs ne constituent pas
un revenu imposable selon la loi sur les contributions directes (art.24
litt.a LCdir). Cette règle constitue une exception au principe selon lequel l'impôt sur le revenu porte sur la totalité des biens acquis par le
contribuable pendant l'année de calcul, qu'il provienne de sa fortune, de
son activité ou de toute autre source (art.23 al.1 LCdir). Sont notamment
considérés comme revenu toute indemnité en capital qui n'a pas un caractère gratuit (art.23 al.2 litt.d in fine LCdir) et le produit de toute
participation à une société simple (art.23 al.2 litt.g LCdir).
3. a) En l'espèce, le litige porte donc sur la question de savoir
si le versement de 100'000 francs à la recourante par son concubin, peu
avant le décès de celui-ci, a eu ou non une contrepartie ou s'il est intervenu à titre purement gratuit. La recourante soutient, d'une façon générale, que ce versement est intervenu pour récompenser l'activité qu'elle
a déployée en faveur de l'union qu'elle formait avec M. et
qu'il doit être considéré fiscalement comme un revenu au sens de la LCdir.
Mettant en cause le principe même de la perception d'un droit et d'un émolument, elle ne conteste en revanche pas la manière dont ceux-ci ont été
calculés.
b) Par concubinage au sens étroit, il faut entendre une communauté de vie d'une certaine durée, voire durable, de deux personnes de
sexe opposé, à caractère exclusif, qui présente aussi bien une composante
spirituelle, corporelle et économique et peut être également définie comme
une communauté de toit, de table et de lit (ATF 118 II 238 cons.3b; JT
1994 I 333).
En l'espèce, la recourante ne travaillait pas dans une entreprise de son partenaire, mais se limitait, selon ses propres dires, à
s'occuper de la fille sourde et muette de ce dernier et à tenir le ménage
commun. Toutefois, ces affirmations sont battues en brèche par les pièces
qui ont été versées au dossier en cours d'instance inférieure. La fille
handicapée en question, T., y allègue que son infirmité ne
l'a jamais empêchée de travailler et même qu'elle tenait le ménage de son
père (allégués 41 et 59 du mémoire de réponse du 31.1.1994). De son côté,
la recourante elle-même avance que son concubin reprochait à sa fille de
fréquenter trop souvent les établissements publics (allégué 29 du mémoire
de duplique du 7.3.1994). Ainsi l'importance des soins que la recourante
aurait prodigués à T. doit-elle être sensiblement relativisée, cette dernière jouissant manifestement d'une autonomie importante.
La recourante dit s'être chargée en outre, dans une mesure
qu'elle ne précise pas, de la réfection de l'appartement commun, des dépendances et du studio de la fille de son concubin. Rien n'indique que son
rôle ait, à cette occasion-là, dépassé celui de toute maîtresse de maison
qui supervise les travaux qui sont effectués chez elle par des maîtres
d'état. La recourante n'a ainsi pas à proprement parler contribué, par une
activité notable, à élever le niveau de vie du ménage commun. Ces circonstances ne permettent dès lors pas de retenir que les concubins étaient
liés entre eux par un contrat de travail. En effet, un tel contrat est
réputé conclu lorsque l'employeur accepte pour un temps donné l'exécution
d'un travail qui, d'après les circonstances, ne doit être fourni que
contre un salaire (art.320 al.2 CO). Or, dans le cas de concubins, il peut
être admis sans autre que la tenue du ménage, qui ne repose pas sur un
devoir d'assistance fondé sur le droit de la famille, n'est pas liée à
l'attente légitime d'un salaire ou d'une contrepartie sous quelque forme
que ce soit, en particulier l'entretien. Dans ce cas, il est d'autant
moins justifié d'admettre l'existence d'un contrat de travail qu'il en
manque les éléments essentiels que sont le rapport de subordination et le
droit pour l'employeur de donner des instructions (Hugo Casanova, Zur
Besteuerung Geldwerterleistungen unter Konkubinatspartnern in Problèmes
actuels de droit fiscal, Mélanges en l'honneur du Professeur Raoul
Oberson, Genève, 1995, p.33-34 et les références). L'union libre a en
effet, par sa nature même, le caractère d'une alliance entre partenaires
et ne saurait être fondée sur des rapports de service (ATF 110 V 5; RCC
1984, p.401).
c) Une indemnité au sens de l'article 334 al.1 CC (Lidlohn) qui
permet aux enfants et petits-enfants, ayant vécu en ménage commun avec
leurs parents ou grands-parents et leur ayant consacré leur travail ou
leurs revenus, de recevoir une indemnité équitable n'entre pas non plus en
ligne de compte en l'espèce. La loi n'a en effet institué en faveur de la
femme aucune règle semblable à celle-là (ATF 82 II 94). A plus forte raison, n'en existe-t-il pas en faveur de la concubine et une application par
analogie de cette disposition est-elle aussi exclue.
d) Le droit de la société simple n'est en l'espèce d'aucun secours non plus à la recourante. Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, ce droit régit les relations économiques des concubins dans la mesure
où elles sont en rapport avec leur union, plus particulièrement en cas de
liquidation de celles-ci (ATF 109 II 228, JT 1984 I 482; ATF 108 II 204,
JT 1982 I 570).
Pour les motifs relevés ci-dessus (cons.3b), on doit admettre
cependant avec le département qu'en l'espèce les deux concubins ne poursuivaient pas un autre but économique que celui de faire face aux besoins
du ménage, ce qui rend plus que douteuse l'application à leur cas des
règles de la société simple (v. ATF 109 cité plus haut). Surtout, le
transfert de patrimoine dont il est question dans la présente cause est
intervenu entre vifs et l'on ne se trouvait pas dans un cas de liquidation
d'une société simple (art.545 al.1 CO). Enfin, l'associé d'une telle société n'a droit à aucune indemnité pour son travail personnel (art.537
al.3 CO).
4. Il suit de ce qui précède que la somme reçue par la recourante
de son compagnon apparaît comme une donation entre vifs et qu'elle doit
donc être traitée comme telle par les autorités fiscales. Bien que la recourante ne soulève pas cette question, on remarquera que le Tribunal fédéral n'a pas jusqu'à ce jour abordé le problème de l'égalité de traitement en droit fiscal entre le conjoint et le concubin en matière de droits
de succession. Le Tribunal administratif bernois, qui a examiné la question, l'a laissée indécise (JAB 1994, p.523-524 cons.4f). De son côté, la
Cour de céans a eu l'occasion de dire que la réglementation neuchâteloise
en matière de droits de succession, en tant qu'elle traite de façon différente l'épouse et la concubine, n'est pas contraire à l'article 4 Cst.féd.
(arrêt du 16.7.1996 dans la cause C.). Les concubins refusent d'adopter le
statut légal du mariage et les obligations juridiques qui en découlent.
N'ayant pas voulu d'un statut institué par l'ordre juridique, ils ne
peuvent se plaindre d'être privés de droits qu'il leur eût conférés (ATF
87 II 166; SJ 1962, p.26).
La décision entreprise et la taxation de l'office des droits de
mutation et du timbre ne prêtent dès lors pas flanc à la critique et
doivent être confirmées, ce qui conduit au rejet du recours.
5. La recourante qui succombe supportera les frais de la cause
(art.47 al.1 LPJA). Il n'y a en outre pas lieu à allocation de dépens.
Par ces motifs,
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF
1. Rejette le recours.
2. Met à la charge de la recourante les frais par 500 francs et les débours par 50 francs, montants compensés par son avance.
3. N'alloue pas de dépens.
Neuchâtel, le 1er novembre 1996