A. M., garagiste, était propriétaire d'un hangar et
d'un bureau construits sur une parcelle située en bordure de la route cantonale dans la carrière X., lieu où il exploitait un garage. Le
terrain, propriété des communes de Valangin et Neuchâtel, faisait l'objet
d'un contrat de bail à loyer. Par convention du 8 juillet 1991, le recourant a vendu à l'entreprise F. SA l'ensemble des constructions
précitées pour le prix de 200'000 francs, payable à la signature de la
convention. Dans sa déclaration d'impôt, il n'a nullement fait état du
revenu provenant de cette vente mais a déclaré un bénéfice 1991 de
19'758.80 francs, soit 27'300 francs correspondant à l'immeuble au bilan
(bureau) dont à déduire une perte de 7'541.20 francs.
Le service des contributions a considéré le produit de la réalisation des constructions comme un bénéfice en capital. Après déduction de
la valeur comptable du montant porté au bilan pour 27'300 francs, ainsi
que de la perte de l'exercice 1991 de 7'541 francs, le service des contributions a arrêté le revenu de l'activité indépendante du recourant, pour
1991, à 165'159 francs.
Par réclamation du 29 octobre 1993, le recourant a remis en cause la taxation rectificative précitée en faisant valoir que la vente de
son immeuble, hérité de son père en 1977, n'a jamais figuré dans les
comptes de l'entreprise et doit être taxée, éventuellement, comme gain
immobilier. De plus, il mentionne que la vente à l'entreprise
F. SA devait lui permettre de se défaire de dettes commerciales
importantes et d'éviter une faillite.
Par décision du 23 juin 1994, l'administration a confirmé sa
position.
B. Le 8 juillet 1994, M. a recouru contre cette
décision auprès du Département des finances et des affaires sociales, faisant valoir que le bénéfice réalisé par la vente d'un actif commercial
hérité de son père ne pouvait être imposé vu que cette transaction était
la seule issue pour rétablir une situation d'endettement et se défaire de
locaux peu fonctionnels. Il faisait par ailleurs valoir un réinvestissement d'environ 300'000 francs pour construire [...] un nouveau garage. A
propos de cette construction, il précisait que ce n'est qu'en août 1993
qu'une promesse de vente a pu être signée pour l'achat du terrain et qu'en
juin 1994 la Banque Z. donnait son accord pour l'ouverture d'un crédit de construction.
Par décision du 15 mars 1995, le Département des finances et des
affaires sociales a rejeté ce recours. Il a considéré que les conditions
légales de l'article 23 al.2 litt.l de la loi sur les contributions directes (LCdir), du 9 juin 1964, étaient remplies, les constructions étant
affectées à une activité commerciale et industrielle et étant réalisées
avec un profit dépassant la valeur comptable de 27'300 francs. Il a ainsi
considéré qu'il était conforme à la loi de prélever un impôt sur le bénéfice provenant de la réalisation des réserves latentes. Concernant la
franchise d'impôt, il a estimé que la condition du réinvestissement dans
un nouveau bien d'exploitation dans un délai de deux ans n'était pas remplie, si bien que l'exonération sollicitée devait être refusée. Il a motivé son point de vue par le fait que le transfert des biens a eu lieu le
1er septembre 1991 avec paiement du prix le 8 juillet 1991 et que l'acquisition du terrain destiné à la nouvelle construction d'un garage [...]
n'a été réalisée qu'au mois de juillet 1994.
C. Par mémoire du 4 avril 1995, établi par Me W.,
le prononcé est déféré au Tribunal administratif. Le recourant fait valoir
que la décision attaquée procède d'une constatation inexacte et incomplète
des faits pertinents ainsi que d'une violation du droit dans la mesure où
la date de l'aliénation, au sens de l'article 1 du règlement d'exécution
de la loi sur les contributions directes, doit être arrêtée au plus tôt au
1er septembre 1991, date de l'entrée en possession des immeubles. Il estime de plus que le département a constaté les faits de façon inexacte et
commis une erreur de droit en retenant comme date de remploi le mois de
juillet 1994. Selon le recourant, la date du remploi doit être celle du 30
août 1993, date de la conclusion d'une promesse de vente, ce par application analogique de l'article 16 al.1 ch.2 de la loi instituant un impôt
sur les gains immobiliers du 20 novembre 1991. Le recourant estime enfin
que les autres conditions du réinvestissement sont réalisées étant donné
qu'il a dû se défaire de ses anciennes installations dont l'exploitation
était devenue irrationnelle et que le produit de l'aliénation a été affecté à l'acquisition d'une entreprise de même nature sur territoire neuchâtelois. Il conclut à l'annulation de la décision attaquée et, principalement, à ce que le revenu de son activité indépendante soit fixé à 19'758
francs, subsidiairement que la cause soit renvoyée au département intimé
ou au service des contributions pour nouvelle décision au sens des considérants, sous suite de frais et dépens.
D. Dans ses observations sur le recours, le département conclut à
son rejet. Outre les motifs déjà exposés dans la décision attaquée, il
mentionne que le bénéfice de liquidation a été réalisé par le paiement du
prix, à la date de la signature de la convention du 8 juillet 1991. C'est
en effet à cette date que le bénéfice de liquidation a été à disposition
du recourant. Dès lors, même en prenant en considération la promesse de
vente immobilière du 30 août 1993, le délai légal de deux ans est dépassé.
Enfin, le département estime que si le Tribunal administratif parvenait à
la conclusion que la condition du délai est remplie, l'affaire devrait
être renvoyée à l'autorité de taxation pour examen des autres conditions
du réinvestissement en franchise d'impôt, cette question n'ayant jamais
été soulevée par le recourant lors de la procédure de taxation.
CONSIDERAN T
en droit
1. Interjeté dans les formes et délai légaux, le recours est recevable.
2. a) Selon l'article 23 al.2 litt.l LCdir, l'impôt sur le revenu
porte en particulier sur les bénéfices en capital obtenus dans l'exploitation d'une entreprise qui tient des livres ou qui est astreinte à en
tenir, par l'aliénation ou la réalisation de biens, tels que les bénéfices
sur immeubles, la plus-value provenant de l'aliénation de titres, les
bénéfices de liquidation en cas de remise ou d'aliénation d'une entreprise.
Bien que rédigée dans des termes plus généraux, cette disposition correspond à l'article 21 al.1 litt.d AIFD qui prévoyait également
l'imposition des bénéfices en capital obtenus dans l'exploitation d'une
entreprise astreinte à tenir des livres, plus particulièrement les bénéfices de liquidation en cas de remise ou d'aliénation d'une entreprise. La
jurisprudence a admis que cette disposition visait les bénéfices en capital qui sont obtenus à l'occasion de la réalisation d'immeuble appartenant
à la fortune commerciale d'une entreprise astreinte à tenir une comptabilité (ATF 70 I 259). En raison de la similitude des systèmes d'imposition
cantonal et fédéral, cette interprétation vaut également dans le cadre de
l'application de l'article 23 al.2 litt.l LCdir (RJN 1989, p.205).
C'est avant tout la fonction technique et économique d'un bien
qui est déterminante (RDAF 1990, p.24-25 et les références). Ainsi, un
bien qui a été acquis pour servir à l'exploitation commerciale et qui sert
effectivement à ces fins doit clairement être attribué à la fortune commerciale. Par ailleurs, la volonté du contribuable, en particulier la
façon dont elle ressort du traitement comptable, de la manière dont un
objet est inscrit dans les livres de l'entreprise et dont la répartition y
est exprimée, constitue en règle générale un autre indice important (RDAF
1990 et les références, 1972, p.29 et les références).
Les dispositions légales et la jurisprudence précitées visent
non seulement les bénéfices sur immeubles mais également la réalisation de
biens mobiliers, à la condition qu'ils servent à l'entreprise en raison de
leur nature ou de leur fonction.
b) Les constructions aliénées par convention sous seing privé du
8 juillet 1991 constituent vraisemblablement des constructions mobilières.
C'est à juste titre que le recourant ne conteste plus dans le cadre du
recours au Tribunal administratif l'existence d'un bénéfice provenant de
la réalisation des réserves latentes. Il résulte du dossier que ces constructions étaient affectées sans aucun doute à une activité commerciale et
industrielle et ont été réalisées avec un profit dépassant la valeur comptable de 27'300 francs. De plus, l'argument que le recourant avait fait
valoir dans son recours au département, à savoir qu'il s'agissait en partie d'un actif commercial hérité de son père, n'est pas pertinent puisqu'il ne s'agit pas d'imposer maintenant un bien acquis à titre d'héritage
(art.24 litt.a LCdir) mais le bénéfice réalisé suite à la réalisation d'un
actif appartenant à la fortune commerciale de l'entreprise du recourant.
3. a) Aux termes de l'article 23 al.4 LCdir, le Conseil d'Etat fixe
les conditions auxquelles un bénéfice n'est pas imposé par suite de son
affectation à l'acquisition d'un nouveau bien ou de son réinvestissement
dans une entreprise. Selon l'article 1 al.1 du règlement d'exécution de la
LCdir, édicté le 30 novembre 1965 par le Conseil d'Etat, l'impôt frappant
le bénéfice provenant de l'aliénation d'une entreprise qui tient des
livres est restitué lorsque les conditions suivantes sont remplies :
l'entreprise a été aliénée par suite d'un cas de force majeure ou parce
que son maintien entre les mains du propriétaire était irrationnel pour
ce dernier;
- le produit de l'aliénation est affecté à l'acquisition d'une entreprise
de même nature sise sur territoire neuchâtelois;
- la nouvelle entreprise est acquise au plus tard deux ans après la date
de l'aliénation de l'ancienne.
Les mêmes dispositions sont applicables dans le cas de la vente
d'un bien d'exploitation et de son remplacement par un nouveau bien
(al.3).
En matière d'impôt fédéral direct, la question de savoir si un
bénéfice en capital réalisé n'est provisoirement pas soumis à taxation
lorsque le produit de l'aliénation est utilisé pour acquérir des biens de
remploi n'était l'objet d'aucune disposition expresse sous l'empire de
l'AIFD.
La loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990,
entrée en vigueur le 1er janvier 1995, a codifié la pratique, soit admet
le remploi lorsqu'il intervient pendant le même exercice ou qu'une provision correspondant aux réserves latentes peut être constituée. Cette provision doit être dissoute et utilisée pour l'amortissement de l'élément
acquis en remploi ou portée au crédit du compte de résultat dans un délai
raisonnable (art.30 al.2 LIFD; FF 1983 III, p.178 et 199).
Le législateur neuchâtelois lui-même, en introduisant l'alinéa 4
de l'article 23 LCdir, n'a fait que codifier une pratique en cours (BGC
vol.130, p.399). De plus, les autorités fiscales et judiciaires ne peuvent
étendre à volonté les conditions d'un transfert de réserves latentes en
franchise d'impôt sur des biens acquis en remploi (RDAF 1988, p.347).
L'exonération de l'impôt constitue une exception, ce qui a pour conséquence que l'autorité administrative doit faire preuve de réserve lors de son
octroi et jouit d'un large pouvoir d'appréciation (ATF 97 I 140, RJN 1983,
p.136, 1991, p.135; v. de même RJN 6 III 429, en matière d'impôt sur les
gains immobiliers).
b) Le principal argument du recourant a trait au fait qu'il
aurait acquis une nouvelle entreprise moins de deux ans après la date de
l'aliénation de l'ancienne. Bien que ce moyen n'ait pas été soulevé dans
le cadre de la réclamation du 29 octobre 1993, il peut, eu égard à la
jurisprudence, être considéré comme recevable (RJN 1982, p.144).
Il y a lieu tout d'abord de déterminer le dies a quo du délai de
deux ans prescrit par l'article 1 al.1 du règlement d'exécution de la
LCdir. Cet article mentionne une nouvelle acquisition "au plus tard deux
ans après la date de l'aliénation de l'ancienne". Le recourant considère
que la "date de l'aliénation" correspond au 1er septembre 1991, date de
l'entrée en possession telle que fixée dans la convention précitée du 8
juillet 1991. Il ne motive pas sa prise de position.
Or, pour déterminer le dies a quo, l'on ne saurait se référer
exclusivement au principe du droit civil, selon lequel le transfert de
propriété intervient par transfert de la possession (art.714 CC). Il y a
lieu de se référer à la notion d'aliénation telle que la considère le
droit fiscal suisse ainsi qu'à la ratio legis de la notion de réinvestissement. Or, la notion d'aliénation est liée à celle de réalisation (J.-M.
Rivier, L'imposition du revenu et de la fortune, Neuchâtel, 1980, p.202).
Cela découle également du fait, qu'en droit fiscal suisse, seul le revenu
réalisé est imposable (J.-M. Rivier, Introduction à la fiscalité de l'entreprise, Lausanne, 1990, p.45-46).
La notion de réinvestissement ou remploi a été instituée par le
législateur pour les cas où le contribuable ne peut pas disposer du produit de l'aliénation parce que, s'il veut rester dans la même situation,
il doit acquérir un autre bien. Ainsi, dans certains cas, la loi prévoit
qu'il n'y a pas réalisation lorsque le produit de l'aliénation d'un bien
est utilisé, dans un certain délai, à l'acquisition d'un bien de remplacement (J.-M. Rivier, Introduction à la fiscalité de l'entreprise, Lausanne,
1990, p.81). Il résulte également de la jurisprudence fédérale (RDAF 1984,
p.278) que la somme d'argent réalisée, soit le bénéfice, doit être utilisée pour l'acquisition d'un bien de remplacement qui sert à poursuivre
l'exploitation pour l'essentiel inchangée de la même entreprise. C'est à
cette seule condition que les autorités fiscales peuvent partir de l'idée
que l'entreprise n'était pas en mesure de disposer librement de l'indemnité ou du produit de la vente ou en d'autres termes que les recettes dépassant la valeur comptable ne constituaient pas une réalisation des réserves
latentes. Dès lors, le bénéfice réalisé devant être réinvesti dans un
délai de deux ans, il faut en déduire que le dies a quo est précisément le
jour où il y a réalisation de bénéfice au sens du droit fiscal. C'est ainsi que les auteurs retiennent généralement plutôt le point de départ du
délai raisonnable à compter de la réalisation de l'ancien actif (v.notamment J.-M. Rivier , Droit fiscal suisse, imposition du revenu et de la
fortune, Neuchâtel, 1980, p.210).
Reste alors à déterminer ce qu'il y a lieu d'entendre par réalisation de bénéfice et à quel moment elle intervient. Seuls les accroissements effectifs de fortune représentent un revenu imposable. Tel est le
cas lorsqu'un bien ou une prestation - notamment une somme d'argent passe en possession du contribuable ou lorsque celui-ci acquiert un droit
ferme à un bien ou une prestation (J.-M. Rivier, Introduction à la fiscalité de l'entreprise, Lausanne, 1990, p.45-46).
Les bénéfices en capital sont réalisés au moment où l'achat,
l'échange ou la réalisation sont accomplis en droit. Ce qui est déterminant c'est la conclusion du contrat (à l'exclusion de l'inscription au
registre foncier, du transfert des profits et risques ou du moment de
l'exécution; ATF 105 Ib 242; Ernst Känzig in Archives 41, 1972/1973, p.82;
Ernst Höhn, Steuerrecht, ein Grundriss des schweizerischen Steuerrechts
für Unterricht und Selbststudium, Auflage 3, Berne 1979, p.224, n.14;
J.-M. Rivier, Droit fiscal suisse, l'imposition du revenu et de la fortune, Neuchâtel, 1980, p.202; Masshardt et Gendre, Commentaires IDN, 1980,
p.122; Masshardt, Kommentar zur direkten Bundessteuer, Auflage 2, 1985,
p.134). Un revenu est acquis ou réalisé lorsque le sujet fiscal peut en
disposer effectivement, que ce soit en entrant en possession du revenu ou
en obtenant une prétention ferme sur celui-ci (arrêt tessinois du
3.7.1980, Résumé in Bibliographie des schweizerischen Steuerrechts,
1961-1986, ad art.21 al.1 litt.c AIFD).
Certes, un auteur (Ernst Känzig, Wehrsteuer, Auflage 2, Teil I,
1982, p.386, n.167 ad art.21 al.1 litt.d AIFD), après avoir rappelé les
principes ci-dessus, soit que le moment de la réalisation est celui où le
vendeur a obtenu la prestation contractuelle ou une prétention à celle-ci,
mentionne des solutions nouvelles au sens desquelles - sans toutefois
prendre en considération le moment du transfert de propriété - serait
déterminant le moment de la livraison ("Lieferung"), c'est-à-dire le
moment où le vendeur s'est exécuté et tient la chose à disposition de
l'acheteur. On ne saurait toutefois prendre en considération cet élément
dans le cadre du droit fiscal. En effet, Känzig se réfère à un commentaire
du code civil suisse (Guhl/Merz/Kummer, OR, p.335) qui préconise le moment
de la livraison comme le moment du transfert des profits et risques
(art.185 al.1 CO), ce dans un but de protéger l'acheteur afin qu'il ne
supporte pas les risques avant d'être en possession de la chose. Une telle
motivation, compréhensible au sens du droit civil, ne trouve aucune justification en droit fiscal. L'adoption d'une telle solution permettrait en
outre au contribuable de contourner facilement le principe du réinvestissement dans un délai raisonnable en prévoyant des dates d'entrée en jouissance postérieures à celles de la réalisation du bénéfice.
c) Dans le cas d'espèce, c'est le 8 juillet 1991, date de la
conclusion du contrat de vente des constructions mobilières du recourant,
que ce dernier a réalisé un bénéfice et a disposé du prix de vente fixé à
200'000 francs, payable à la date précitée (art.3 de la convention). On ne
saurait donc prendre en considération le transfert de possession fixé,
selon l'article 5 de la convention, au 1er septembre 1991. D'ailleurs, on
peut douter que ce transfert de possession ait eu lieu le 1er septembre
1991 pour tous les objets vendus, eu égard à l'article 6 de la convention
qui prévoit que le recourant conserve la jouissance et l'usage de certains
biens. Dès lors, peut être laissée indécise dans le cadre du présent litige, la question de savoir si la promesse de vente immobilière intervenue
le 30 août 1993 peut être prise en considération comme date d'acquisition
d'une nouvelle entreprise, eu égard au fait qu'elle contient une condition
suspensive (ch.VIII, p.5, de l'acte notarié) et qu'elle est relative à
l'acquisition d'un terrain destiné à la construction d'un garage et non
directement à l'acquisition du garage lui-même. En effet, le délai de deux
ans arrivait à échéance le 8 juillet 1993 et était échu, certes de peu, le
30 août 1993.
5. Pour tous les motifs précités, le recours doit être rejeté.
L'administration cantonale des contributions n'a pas abusé de son pouvoir
d'appréciation (ATF 97 I 140; RJN 1983, p.136, 1991, p.135). Les conditions posées par l'article 1 al.1 ch.3 du règlement d'exécution de la
LCdir ne sont pas remplies. Etant donné qu'elles sont cumulatives, l'exonération d'impôt pour cause de réinvestissement doit être refusée au
recourant, sans qu'il soit nécessaire de renvoyer la cause à l'administration des contributions pour instruction complémentaire permettant de
déterminer si les conditions posées par l'article 1 al.1 ch.1 et 2 sont
réalisées.
Pour le même motif, une visite des lieux ne se justifie pas.
6. La décision du département des finances et des affaires sociales
du 15 mars 1995 est dès lors confirmée. Vu le sort de la cause, le recourant supportera les frais de la procédure de recours (art.47 al.1 LPJA).
Il n'y a pas lieu d'allouer des dépens (art.48 al.1 a contrario LPJA).
Par ces motifs,
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF
1. Rejette le recours.
2. Met à la charge du recourant les frais arrêtés à 550 francs (compensés
par son avance).
Neuchâtel, le 15 juin 1995
AU NOM DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Le greffier Le président