A. En date du 1er février 1994, le service des contributions a fait
parvenir à la SI P.SA la nouvelle estimation cadastrale de
son immeuble locatif sis [...]. La société intéressée a
déposé une réclamation contre cette décision d'estimation en faisant
notamment valoir que les frais de conciergerie auraient dû être déduits du
revenu locatif net de son bâtiment.
Par décision du 30 juin 1994, le service des contributions a
refusé de procéder à la déduction préalable sollicitée de 2'600 francs du
revenu locatif pour frais de conciergerie avant la capitalisation du rendement brut de l'immeuble, au motif qu'une telle déduction n'est pas prévue par le règlement concernant la détermination de l'estimation cadastrale des immeubles du 25 novembre 1992 (art.10 al.2). Cette disposition
stipule que le rendement brut comprend les loyers, fermages, autres redevances et toutes les charges versées au propriétaire par des tiers occupant le bâtiment en contrepartie de la valeur d'usage de ce dernier, à
l'exclusion des montants versés en échange de la fourniture du chauffage
et de l'eau chaude.
Saisi d'un recours de la société immobilière contre cette décision, le Département des finances et des affaires sociales l'a rejeté par
prononcé du 13 décembre 1994.
B. La SI P. SA défère ce prononcé au Tribunal administratif. Elle soutient, en substance, que l'article 10 du règlement susmentionné ne repose pas sur une base légale suffisante. De plus, cette
disposition ne se concilie pas avec la notion de la "valeur de rendement"
telle que l'a prévue le législateur à l'article 38 LCdir et telle que le
Département des finances l'avait correctement interprétée dans l'ancien
règlement concernant la détermination de l'estimation cadastrale, du 31
octobre 1969, selon lequel, à son article 10, le rendement brut ne comprenait pas "toutes les charges versées" au propriétaire par des tiers occupant l'immeuble en contrepartie de la valeur d'usage de ce dernier, puisqu'il était même spécifié que les "redevances versées en échange de la
fourniture d'autres prestations accessoires tels que le chauffage ou l'eau
chaude" en étaient exclues. Cette solution était d'ailleurs la seule qui
soit conforme à la distinction que fait le code des obligations entre la
rémunération due pour "la cession de l'usage de la chose" (loyer) (art.257
CO) et celle qui est due pour "une prestation en rapport avec l'usage de
la chose" (charges) (art.257a CO). De surcroît, l'article 10 du règlement
dans sa nouvelle teneur du 25 novembre 1992 est constitutif d'une inégalité de traitement, car le rendement de l'immeuble est calculé sans que la
question de l'inclusion ou non des frais accessoires dans le montant du
loyer ne soit concrètement examinée dans chaque cas particulier. La recourante reproche enfin au service des contributions d'adopter une pratique
discriminatoire dans ses estimations. A l'appui de son grief, elle cite le
cas d'une contribuable propriétaire, la Fondation L., dont les charges accessoires de ses immeubles n'ont pas été ajoutés au revenu locatif.
Elle conclut à l'annulation du prononcé entrepris et au renvoi de la cause
à l'autorité inférieure pour nouvelle décision au sens des considérants.
C. Dans sa réponse circonstanciée sur le recours, le Département
des finances et des affaires sociales propose son rejet.
CONSIDERAN T
en droit
1. Interjeté dans les formes et délai légaux, le recours est recevable.
2. Selon l'article 38 LCdir, la valeur des immeubles (estimation
cadastrale) correspond en règle générale :
a) à la valeur de rendement, s'il s'agit d'immeubles servant avant tout à
une exploitation agricole, viticole ou forestière;
b) à la valeur intrinsèque, s'il s'agit de terrains à bâtir;
c) à un montant se situant entre la valeur de rendement et la valeur
intrinsèque, s'il s'agit d'immeubles d'une autre nature (al.1).
Les choses et les droits, en particulier les forces hydrauliques
attachées d'une manière durable à un immeuble, sont considérés comme en
faisant partie intégrante (al.2).
Le Conseil d'Etat arrête au surplus les dispositions d'application du présent article (al.3).
Faisant usage de cette délégation de compétence, le Conseil
d'Etat a adopté, le 25 novembre 1992, le règlement concernant la détermination de l'estimation cadastrale des immeubles, lequel dispose en particulier à son article 10 al.1 que la valeur de rendement correspond à la
capitalisation du rendement brut du bâtiment. Il précise que le rendement
brut comprend les loyers, fermages, autres redevances et toutes les charges versées au propriétaire par des tiers occupant le bâtiment en contrepartie de la valeur d'usage de ce dernier; les montants versés en échange
de la fourniture du chauffage et de l'eau chaude ne sont pas compris dans
le rendement brut (art.10 al.2). Quant au taux de capitalisation du rendement brut, il est de 10 % pour les maisons locatives (art.11 ch.3).
3. a) La recourante allègue en premier lieu que l'article 10 al.1
et 2 du règlement du 25 novembre 1992 "ne repose pas sur une base suffisante au sens de l'article 38 LCdir"; elle ne présente toutefois aucune
motivation spécifique à l'appui de ce grief.
Selon la jurisprudence, une délégation de compétence de l'autorité législative à l'autorité exécutive est possible à la triple condition
de ne pas être prohibée par la constitution cantonale, de se limiter à une
matière déterminée avec des directives précises portant sur l'essentiel
lorsqu'il s'agit de toucher gravement à la situation juridique des administrés et enfin d'être contenue dans un acte soumis au référendum populaire, obligatoire ou facultatif (ATF 100 Ia 66, 98 Ia 109, 96 I 712, 94 I
36).
En l'espèce, toutes ces conditions sont réalisées. Tout d'abord,
comme l'a jugé le Tribunal fédéral, on ne trouve dans la constitution neuchâteloise aucune disposition prohibant la délégation de pouvoir de l'autorité législative à l'autorité exécutive et cette délégation est très
fréquente (ATF 98 Ia 109).
Quant au pouvoir d'arrêter les dispositions d'application, en la
cause, de l'article 38 LCdir, il porte sur une question déterminée, à
savoir l'adoption des modalités pour l'estimation des immeubles selon leur
valeur intrinsèque ou leur valeur de rendement, valeurs qui sont par ailleurs prévues par la loi elle-même. Dans ces conditions, la clause de la
délégation est conçue de manière suffisamment précise puisqu'elle indique
l'objet, le but et l'étendue de la compétence accordée. On relèvera d'ailleurs que la législation en matière d'impôt fédéral direct connaît une
disposition identique à celle de la loi cantonale sur les contributions
directes puisque l'article 31 LIFD dispose que, pour calculer la valeur
des immeubles, il sera tenu compte équitablement de leur valeur vénale et
de leur valeur de rendement (al.1) et que le Département fédéral des
finances et des douanes est chargé d'édicter "des instructions spéciales
pour l'évaluation des immeubles" (al.5).
Enfin, la loi cantonale, et avec elle la disposition de l'article 38 LCdir, était soumise au référendum facultatif.
b) La recourante relève d'autre part que la teneur de l'article
10 al.2 du règlement du 25 novembre 1992 ne respecte pas "la valeur de
rendement énoncée par le législateur". Cet argument n'est cependant pas
pertinent car, pas plus que le législateur fédéral ne l'a fait à l'article
31 LIFD, le législateur cantonal n'a précisé la notion de "valeur de rendement" mentionnée à l'article 38 LCdir. En réalité, la recourante se
réfère à la définition du rendement brut telle qu'elle était donnée dans
l'ancien règlement concernant la détermination de l'estimation cadastrale
des immeubles adopté par le Département des finances le 31 octobre 1969,
si bien qu'à l'évidence, cette définition ne peut être tenue pour celle du
législateur.
Cela étant, il est vrai que dans ce règlement abrogé, le rendement brut comprenait les loyers et les autres redevances versés au propriétaire par les locataires de l'immeuble en contrepartie de la valeur
d'usage de ce dernier, à l'exception des redevances versées en échange de
la fourniture d'autres prestations accessoires. Toutefois, dans le nouveau
règlement du 25 novembre 1992, le Conseil d'Etat a prévu que le rendement
brut engloberait désormais "les charges versées au propriétaire par des
tiers occupant le bâtiment en contrepartie de la valeur d'usage de ce dernier", à l'exclusion de celles afférentes au chauffage et à l'eau chaude.
Or, en ce faisant, nul doute que l'autorité exécutive soit demeurée dans
le cadre de la délégation législative l'habilitant à édicter les modalités
pour l'évaluation des immeubles, ce d'autant que le déléguant lui a attribué une certaine marge d'appréciation pour déterminer le rendement brut
dont aucune norme, à laquelle le délégataire aurait dû se tenir, n'impose
de définition précise. Preuve en est d'ailleurs que le Département fédéral
des finances et des douanes a, pour sa part, retenu une notion du rendement brut qui ne correspond pas pleinement à celles contenues aussi bien
dans l'ancien que dans le nouveau règlement cantonal, puisque l'article 78
al.3 de l'ordonnance de l'estimation des immeubles en matière d'impôt
fédéral direct, du 31 juillet 1986, dispose que "le rendement brut est le
rendement normal : les frais d'entretien, les frais d'administration, les
intérêts passifs, les amortissements et les impôts ne sont pas déduits"
(RS 642.112).
De plus, et comme le relève le Département cantonal des finances
et des affaires sociales dans ses observations, il convient de rappeler
que sous l'empire de l'ancien règlement, le taux de capitalisation du rendement des immeubles locatifs était essentiellement fonction du taux hypothécaire pour les prêts garantis en premier rang, alors que depuis l'adoption du nouveau règlement, ce taux, que ne conteste du reste pas la recourante, a été augmenté pour tenir compte des redevances sur les fournitures
accessoires, si bien qu'il prend en considération les charges financières
correspondant à la fois au coût du capital investi et à celui des prestations accessoires.
Enfin, la recourante se réfère en vain aux distinctions que le
droit civil opère entre la rémunération due pour la cession de l'usage de
la chose, soit le loyer (art.257 CO), et celle qui est due pour les prestations en rapport avec l'usage de la chose, soit les frais accessoires
(art.257a CO). Comme elle le souligne elle-même, cette distinction est
certes d'importance, car les frais accessoires ne sont à la charge du
locataire que si cela a été convenu spécialement (art.257a al.2 CO). Une
telle différenciation n'a toutefois de portée que dans le cadre du contrat
de bail et on ne voit pas les effets qu'elle devrait avoir en droit fiscal. Elle n'exclut en tous les cas nullement que les frais accessoires
puissent constituer, avec les loyers, les éléments composant le rendement
brut d'un immeuble locatif. S'agissant plus particulièrement des frais de
conciergerie qui font litige en la cause, il importe donc peu qu'ils puissent être assimilés à des frais accessoires au sens de l'article 257a CO,
du moment qu'ils constituent bien, à teneur de l'article 10 al.2 du règlement, des charges versées au propriétaire par les locataires occupant le
bâtiment en contrepartie de la valeur de son usage, cette dernière disposition ne faisant pas le départ entre les prestations versées pour l'usage
"direct" de l'immeuble et celles versées "en rapport" avec cet usage.
4. La recourante allègue également que l'article 10 al.2 du règlement du 25 novembre 1992 est source d'inégalité de traitement du moment
qu'il prévoit que les frais accessoires - tels ceux de conciergerie - sont
ajoutés aux loyers pour constituer le rendement brut, sans qu'il soit examiné si de tels frais - qui peuvent au demeurant être compris dans le
loyer ou perçus indépendamment du loyer - sont véritablement occasionnés
dans chaque cas concret. Elle ajoute que l'inégalité de traitement qui
résulte de ce système pourrait être atténuée si les frais en question perçus sur la base d'un décompte étaient effectivement rajoutés au revenu
locatif. Or elle constate que tel n'est pas le cas dans la pratique du
service des contributions qui, à plusieurs occasions - et notamment
s'agissant de l'estimation des immeuble de la Fondation L. - n'a pas
ajouté ces charges accessoires au revenu locatif.
Contrairement à ce que soutient la recourante, la méthode de
calcul choisie du rendement brut (loyers et prestations accessoires) capitalisé à un taux correspondant n'est pas de nature à engendrer une inégalité de traitement. Pour des immeubles locatifs identiques, il n'y a en
effet aucune discrimination entre, d'une part, le propriétaire qui inclut
les frais de conciergerie dans le loyer - comme c'est le cas d'espèce et, d'autre part, le propriétaire qui perçoit, en sus du loyer, les frais
accessoires de conciergerie, puisque, si le montant des loyers variera
dans l'une ou l'autre hypothèse, le rendement brut de l'immeuble sera en
revanche le même. D'autre part, le propriétaire qui n'offre aucune prestation de conciergerie ne saurait exiger un loyer tenant compte de cette
prestation que les locataires assumeraient eux-mêmes. Dans une telle
situation, le rendement de l'immeuble, qui ne comprendra pas de tels frais
accessoires, sera diminué d'autant.
Enfin, le Département des finances et des affaires sociales conteste que l'administration fiscale adopte deux poids, deux mesures dans
ses estimations. En ce qui concerne le cas des deux immeubles de la Fondation L., il précise dans ses observations que la contribuable intéressée n'a pas mentionné les charges accessoires, notamment les frais de
conciergerie, facturées séparément aux locataires. Or, comme ces charges
font partie du rendement brut, la valeur de celui-ci, calculée sur les
loyers perçus, non compris les charges accessoires, est inexacte. Aussi le
département relève-t-il que l'autorité fiscale prend note des informations
fournies par la recourante dans son mémoire, les renseignements donnés
dans le dossier de la Fondation L. se révélant incomplets, "si bien
qu'elle procédera à une révision de l'estimation cadastrale des articles
en question".
La recourante ne peut donc invoquer une pratique discriminatoire
du service des contributions dès lors que ce dernier s'est engagé à rectifier l'application non conforme du règlement qui s'est produite dans le
cas ainsi signalé en raison de données lacunaires de la contribuable concernée.
5. Il suit de là que, mal fondé, le recours doit être rejeté sous
suite de frais (art.47 al.1 LPJA). Vu l'issue de la cause, il n'est pas
alloué de dépens (art.48 al.1 LPJA).
Par ces motifs,
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF
1. Rejette le recours.
2. Met à la charge de la recourante un émolument de décision de 500 francs
et les débours par 50 francs, compensés par son avance.
3. N'alloue pas de dépens.
Neuchâtel, le 13 mars 1995
AU NOM DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Le greffier Le président