Arrêt du Tribunal Fédéral Arrêt du 10.07.2018 [2C_580/2018]
A. A.X.________ est associée-gérante de la société Home Z.________ Sàrl, sise à (...) et a détenu à ce titre 19 des 20 parts sociales dès sa fondation, en 2004, et jusqu’au 22 décembre 2016, date depuis laquelle elle possède l’entier des titres. Le 31 août 2016, la société lui a distribué un dividende de 80'000 francs avec échéance à la même date. L’impôt anticipé, par 28'000 francs, a été versé et le formulaire 110 préalablement remis à l’Administration fédérale des contributions. Le montant a été déclaré dans le cadre de la déclaration d’impôt 2015 de la société Z.________ Sàrl (ch. 12.4).
B. Dans leur déclaration fiscale 2016 établie le 22 juin 2017, les époux A.X.________ et B.X.________ ont annoncé des revenus cumulés pour leurs activités dépendantes principales de 136’322 francs (ch. 1.11), un revenu et fortune provenant de titres de 148 francs (ch. 3.1) et une fortune imposable de 516'831 francs (ch. 11). Dans l’annexe 1 "Etat des titres, livrets d’épargne et autres placements de capitaux et demande d’imputation", ils ont déclaré la propriété des parts sociales d’une valeur nominale de 20'000 francs, pour une valeur imposable de 550'200 francs. La rubrique "rendement échu en 2016" correspondante est restée vide. Les contribuables ont joint à leur déclaration leurs certificats de salaires respectifs, une estimation du 7 novembre 2016 des titres non cotés en vue de l’impôt sur la fortune au 31 décembre 2016, le contrat de cession de parts sociales du 16 décembre 2016 et l’attestation de cotisations de prévoyance au pilier 3a.
Le 14 septembre 2017, le Service cantonal des contributions (ci-après : SCCO) a requis des contribuables la production de "l’attestation au 31.12.2016 concernant le rendement de 80'000 francs des parts (nominal de CHF 20'000) du Home Z.________ Sàrl, (...)".
Le 5 octobre 2017, le SCCO a notifié deux décisions de taxation définitive pour l’année 2016 aux contribuables, l’une relative aux impôts directs cantonal et communal, l’autre relative à l’impôt fédéral direct. Il a corrigé l’état des titres des contribuables en ajoutant un dividende à hauteur de 80'000 francs dans la colonne non soumis à l’impôt anticipé et en indiquant, sous chiffre 3.1 : "correction des rendements et/ou fortune suite à notre demande de pièces justificatives du 14.09.2017".
Les intéressés ont adressé au SCCO, le 2 novembre 2017, une réclamation contre ces décisions en contestant le refus de remboursement de l’impôt anticipé. Ils ont également expliqué n’avoir perçu que 76'000 francs de dividende, la part sociale de l’épouse ne s’élevant, au moment du versement, qu’à 19'000 francs, soit 95 % du capital. Ils ont rappelé avoir dûment complété le formulaire 110, lequel mentionnait expressément le nom de la contribuable à qui le dividende avait été versé.
Par décision du 20 novembre 2017, le SCCO a partiellement admis la réclamation s’agissant du montant du dividende retenu, lequel a été réduit à 76'000 francs. Il a en revanche refusé le remboursement du montant litigieux aux motifs que les contribuables n’avaient pas eux-mêmes déclaré, pour la période fiscale 2016, le dividende de 76'000 francs (correspondant aux 19 parts sociales), qui avait fait l’objet de l’impôt anticipé.
C. A.X.________ et B.X.________ défèrent cette décision à la Cour de droit public du Tribunal cantonal, concluant, sous suite de frais et dépens, principalement à son annulation partielle et à la constatation, par la Cour de céans, du droit à l’imputation, sur l’impôt cantonal et communal 2016, de l’impôt anticipé sur le dividende brut de 76'000 francs. Subsidiairement, ils concluent au renvoi de la cause à l’intimé pour nouvelle décision. En substance, ils font valoir que le Service des contributions a été informé du versement du dividende au moment du dépôt de la déclaration d’impôt 2015 de la société Home Z.________ Sàrl et que leur mandataire a, par inadvertance, omis de mentionner dans leur propre déclaration le dividende perçu en 2016. Ils relèvent que la demande de renseignements du 14 septembre 2017 porte sur le versement du dividende de 80'000 francs par la société et non sur le dividende encaissé par l’associée-gérante. Ils en concluent que le SCCO avait connaissance du paiement de ce dividende en fait dès le dépôt de la déclaration 2015 (en 2016) de la société et que, compte tenu de la nature publique des participations dans une Sàrl, il disposait des informations complètes lui permettant de déterminer précisément le montant perçu par l’associée-gérante. Ils invoquent également la réorganisation du SCCO au terme de laquelle le taxateur en charge d’un contribuable doit couvrir l’ensemble du dossier fiscal de celui-ci (y compris la taxation des sociétés dépendant dudit contribuable). Ils se réfèrent enfin à un projet de modification légale relatif à la déchéance du droit au remboursement de l’impôt anticipé.
D. Dans ses observations du 28 mars 2018, le Service des contributions fait valoir que les contribuables ne sauraient se prévaloir d’une réorganisation du SCCO pour relativiser, voire supprimer, la nécessité d’une déclaration conforme. Il a relevé que le dossier avait été soumis à l’Administration fédérale des contributions qui avait considéré que la décision litigieuse était conforme à sa circulaire et à la jurisprudence du Tribunal fédéral. Il a conclu au rejet du recours, avec suite de frais.
CONSIDERANT
en droit
1. Selon l'article 35 de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA; RS 642.21), le droit cantonal règle l’organisation et la gestion des autorités cantonales chargées de l’exécution de la présente loi, sous réserve des prescriptions du droit fédéral (al. 1). Chaque canton institue une commission de recours indépendante de l’administration (al. 2). La décision rendue sur réclamation par l’Office cantonal de l’impôt anticipé peut, dans les trente jours suivant sa notification, être attaquée par voie de recours écrit à la commission cantonale de recours (art. 54 al. 1 LIA). L’article 3 al. 1 de l'arrêté d'exécution des prescriptions fédérales sur l'impôt anticipé (RSN 637.301) prévoit que toute décision rendue sur réclamation par l'Office cantonal de l'impôt anticipé peut, dans le délai et les formes prévus par les prescriptions fédérales, faire l'objet d'un recours au Tribunal cantonal.
La Cour de droit public du Tribunal cantonal est ainsi compétente pour traiter de la présente cause.
2. Le litige porte sur le remboursement de l’impôt anticipé prélevé sur le dividende de 76'000 francs versé à la recourante en 2016. Il n’est pas contesté que les recourants pouvaient demander le remboursement de l’impôt prélevé sur le dividende qui leur a été versé et y avaient en principe droit (art. 21 al. 1 let. a et 22 al. 1 LIA). Demeure litigieuse la question de savoir si les recourants ont perdu leur droit au remboursement.
La Confédération, ou le canton pour le compte de la Confédération, rembourse l’impôt anticipé au bénéficiaire de la prestation diminuée de l’impôt conformément aux dispositions de la LIA (art. 1 al. 1 LIA). Le remboursement de l’impôt anticipé est réglé aux articles 21 ss LIA. Intitulé "Déchéance du droit", l'article 23 LIA a la teneur suivante:
"Celui qui, contrairement aux prescriptions légales, n'indique pas aux autorités fiscales compétentes un revenu grevé de l'impôt anticipé ou de la fortune d'où provient ce revenu perd le droit au remboursement de l'impôt anticipé déduit de ce revenu."
Selon une jurisprudence constante, pour éviter de perdre son droit au remboursement, le contribuable doit annoncer le rendement du capital qui a été grevé de l'impôt, ainsi que la valeur d'où il provient, dans la première déclaration consécutive à l'échéance du rendement ou le faire ultérieurement en communiquant des renseignements complémentaires assez tôt pour qu'ils puissent être pris en considération avant l'entrée en force de la taxation (ATF 113 Ib 128 cons. 2b; arrêts du TF du 31.01.1996 [2A.11/1995], in RDAF 1997 II, p. 416, du 05.09.1990 [2A.114/1990], in RDAF 1992, p. 169 et du 16.09.2015 [2C_85/2015]). Autrement dit, le contribuable peut sauvegarder son droit au remboursement en faisant une déclaration "après-coup", jusqu'à l'entrée en force de la taxation ordinaire.
Le contribuable doit déclarer lui-même les éléments de revenus et de fortune pour sauvegarder son droit au remboursement de l’impôt anticipé. En général, cette obligation est exécutée en mentionnant les éléments en question dans l’état des titres joint à la déclaration d’impôt. Les impératifs de l’administration de masse commandent en effet que l’autorité de taxation puisse s’en tenir à la déclaration d’impôt avec ses annexes et aux communications que le contribuable lui adresse par la suite – à tout le moins jusqu’au prononcé de la taxation – aux fins de compléter ou de corriger celle-ci.
Lorsque le contribuable ne déclare pas ses revenus de lui-même, il importe peu de savoir si les autorités fiscales auraient pu se rendre compte du caractère incomplet de la déclaration et si elles auraient pu avoir accès aux informations manquantes par une demande de pièces ou par une comparaison avec le dossier fiscal d’un tiers, par exemple celui de la société. En effet, le fisc peut partir de l’idée que le contribuable a rempli sa déclaration de manière exacte et complète, conformément à ses obligations prévues notamment aux articles 124 al. 2 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD) et de l’article 42 al. 1 de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID); arrêts du TF du 11.10.2011 [2C_95/2011] et du 13.12.2004 [2A.299/2004]. L’autorité fiscale ne doit se livrer à des investigations complémentaires que si la déclaration contient indiscutablement des inexactitudes flagrantes. Des inexactitudes qui ne sont que décelables ne permettent pas de considérer que certains faits ou moyens de preuve étaient déjà connus des autorités au moment de la taxation ou encore qu’il faudrait leur en imputer la connaissance (arrêts du TF du 13.09.2011 [2C_223/2011] et du 19.02.2018 [2C_104/2018]).
Le Tribunal fédéral n’a pas tranché définitivement la question de savoir si la déchéance du droit au remboursement supposait une faute de la part du contribuable (arrêt du TF précité [2C_85/2015] et les références). Une simple négligence suffirait cependant pour justifier l’application de l’article 23 LIA (arrêt du TF précité [2C_95/2011]).
3. En l’espèce, dans l’état des titres, livrets d’épargne et autres placements de capitaux et demande d’imputation, les recourants ont certes indiqué la propriété de 20 parts sociales de la société, mais pas le dividende versé par celle-ci pour l’exercice 2016. Il ne peut par ailleurs être retenu que les recourants auraient complété leur déclaration par la suite, avant l’entrée en force de la taxation. A cet égard, le fait qu’ils aient produit de nouveaux documents (formulaire 110 du 02.09.2016 et le procès-verbal de l’assemblée générale du Home Z.________ Sàrl du 09.05.2017) à la demande de l’autorité de taxation, ne permet pas de considérer qu’ils ont annoncé spontanément "après-coup" le dividende omis dans la déclaration. Au contraire, il convient d’admettre qu’il a fallu l’intervention du SCCO pour que le montant grevé de l’impôt anticipé soit déclaré. A cet égard, il importe peu de savoir si c’est par le formulaire 110 ou par la déclaration d’impôt 2015 remplis par la société que l’autorité de taxation a eu connaissance du dividende en question. La société et les recourants constituent en effet des personnes juridiques différentes. On ne saurait en outre admettre, que la situation est identique à celle de l’arrêt du Tribunal fédéral (arrêt du TF du 17.03.2017 [2C_637/2016]) auquel se réfèrent les recourants. Dans cet arrêt, la Haute Cour avait en effet admis le remboursement au motif que l’autorité fiscale avait juste dû consulter la pièce jointe à la déclaration d’impôt par le contribuable. Dans le cas particulier, le SCCO a dû procéder à des investigations complémentaires puisque les informations ne figuraient justement ni dans la déclaration elle-même ni dans les documents joints à celle-ci.
Les recourants font valoir leur bonne foi, laquelle ne serait d’ailleurs pas remise en cause par l’intimé. Dans la mesure où l’absence de déclaration du rendement suffit selon la jurisprudence à justifier l’application de l’article 23 LIA, même en l’absence de mauvaise foi ou d’intention d’éluder l’impôt, cet argument, ne permet pas de remettre en cause la déchéance du droit au remboursement de l’impôt anticipé prélevé sur le rendement non déclaré. Ils ne peuvent en outre tirer aucun argument en leur faveur du fait que l’intimé aurait procédé à des réorganisations internes. Il apparaît en effet que le fait que l’autorité fiscale doive consulter les déclarations d’impôt de tiers (ici en l’occurrence la société) pour obtenir les informations nécessaires signifie que la prestation n’a pas été annoncée conformément aux exigences précitées.
4. Les recourants se réfèrent enfin à la modification planifiée de l’article 23 LIA. Ils ne peuvent cependant rien déduire de ce projet qui n’a pas encore abouti et dont le contenu n’est pas encore connu. Par ailleurs, la Cour de céans doit examiner le présent litige à la lumière du droit applicable au moment où la prestation imposable est arrivée à échéance (art. 1 al. 1 Titre final CC, applicable par analogie en droit public, arrêt du TF du 13.12.2015 [2C_717/2015] cons. 6.4.1). Il convient donc d’appliquer l’article 23 LIA dans sa teneur du 13 octobre 1965.
5. Dans ces conditions, il y a lieu d’admettre que le dividende litigieux n’a pas été déclaré de manière conforme aux dispositions légales et que les recourants sont dès lors déchus du droit au remboursement de l’impôt anticipé grevant ce rendement. Le recours doit dès lors être rejeté et la décision attaquée confirmée. Succombant, les recourants doivent supporter les frais judiciaires, compensés par leur avance (art. 47 al. 1 LPJA). Ils ne peuvent prétendre à l’allocation de dépens (art. 48 al. 1 a contrario LPJA).
Par ces motifs, la cour de droit public
1. Rejette le recours.
2. Met à la charge des recourants un émolument de décision de 800 francs, et les débours par 80 francs, montants compensés par leur avance de frais.
3. N'alloue pas de dépens.
Neuchâtel, le 4 juin 2018
Art. 23 LIA
Déchéance du droit
Celui qui, contrairement aux prescriptions légales, n'indique pas aux autorités fiscales compétentes un revenu grevé de l'impôt anticipé ou de la fortune d'où provient ce revenu perd le droit au remboursement de l'impôt anticipé déduit de ce revenu.